III SA/Wa 179/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi A. B. i D. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. B. i D. Z. kwotę 1.849 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset czterdzieści dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. , po rozpoznaniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] listopada 2010 r., określił Skarżącym D.B. i A.B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 412.743 zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że Skarżący świadczył usługi najmu lokali mieszkalnych, stanowiące odrębne źródło przychodów oraz prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług najmu lokali usługowych. Organ odwoławczy podzielił ustalenia i argumentację organu I instancji w części dotyczącej m.in.: a) zawyżenia kosztów uzyskania przychodów dotyczących działalności gospodarczej o 51.494,81 zł poprzez zaliczenie do nich wydatków pozbawionych związku z przychodami, w tym wydatków udokumentowanych fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistości (okoliczności sporne). Jego zdaniem Skarżący bezpodstawnie zaliczył do kosztów podatkowych poszczególne kwoty na zakup towarów (materiałów budowlanych), udokumentowane fakturami wystawionymi m. in. przez: A. Sp. z o. o. (dalej: "A. ") oraz A. (dalej: “A. "). W tym czasie nie zatrudniał pracowników. Nie korzystał z usług firm remontowo – budowlanych. W trakcie przesłuchania zeznał, że remonty wykonywał sam z pomocą rodziny oraz wynajmujących. Nie tynkował, nie kładł dachu. Wykonywał tylko drobne naprawy. Kupował materiały, a wynajmujący robili remont. Organ I instancji stwierdził, że Skarżący nie mógł wykonać samodzielnie prac remontowo – budowlanych we wskazanym przez niego zakresie, uwzględniając wartość, rodzaj i ilość materiałów budowlanych, które zaliczył w ciężar kosztów podatkowych. W stosunku do firmy A. organ I instancji ustalił, że firma ta nie istnieje pod wskazanymi adresami. Brak jest też zarejestrowanego telefonu. Podany numer jest numerem aktywnym, jednak przypisany jest do prywatnego abonenta. Pozostałe numery pozostają nieaktywne. Podmiot nie jest zarejestrowany we właściwym urzędzie skarbowym. Nie istnieje ulica podana na pieczątce firmy. P.P. wskazywany jako właściciel firmy prowadził działalność gospodarczą pod wskazaną nazwą, jednakże z ustaleń wynikało, że został on wykreślony z właściwego rejestru jako podatnik 25 lutego 2005 r. Pod wskazanym adresem nie istnieje także A. . Spółka pod taką nazwą została zarejestrowana 17 czerwca 2002 r., ostatnią deklarację VAT – 7 złożyła za październik 2002 r., a 1 listopada 2002 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Organy podatkowe uznały zatem, że faktury wystawione przez A. i A. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a zatem nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.". b) zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych w wysokości 28.377,12 zł. Ustalono nadto, że Skarżący dokonywał odpisów amortyzacyjnych od wartości spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. [...] wykorzystywanego w najmie, przyjmując za wartość początkową kwotę ustaloną w operacie szacunkowym sporządzonym 22 kwietnia 1999 r., tj. 1.500.000 zł. Jako datę szacowania lokalu przyjęto 20 stycznia 1998 r. Skarżący przedmiotowy lokal nabył 19 stycznia 1998 r. wraz z miejscem garażowym. Następnego dnia założył ewidencję środków trwałych. Koszt budowy sfinansowano wkładem budowlanym w kwocie 345.271,69 zł. Zdaniem organów podatkowych, odpisów amortyzacyjnych w tym przypadku Skarżący powinien dokonywać od wartości początkowej, ustalonej stosownie do treści § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. z 1997 r. Nr 6, poz. 35 ze zm.; dalej: "rozporządzenie"), czyli od kwoty 345.271,69 zł. Brak było zatem podstaw do przyjęcia za taką wartość kwoty wynikającej z operatu szacunkowego. Organy podatkowe wskazały, że możliwość taką przewidywał § 6 ust. 6 rozporządzenia, ale przepis ten dotyczył tylko środków trwałych nabytych przed dniem założenia ewidencji, jeżeli nie można ustalić ceny nabycia. Skarżący mógł zaś ustalić cenę nabycia tego lokalu (środka trwałego). W efekcie ich zdaniem Skarżący zawyżył: - roczny odpis amortyzacyjny za 2006 r. o 13.868,16 zł; - miesięczny odpis amortyzacyjny o 1.155,68 zł. Organy podatkowe ustaliły również, że do ewidencji środków trwałych wykorzystywanych w najmie przyjęto lokal mieszkalny z jednym miejscem garażowym przy ul. [...] w W. . W tym wypadku do ustalenia miesięcznego odpisu amortyzacyjnego przyjęto wartość początkową ustaloną na dzień 31 grudnia 2000 r. na podstawie operatu szacunkowego, tj. kwotę 1.401.021 zł. Skarżący przedstawił umowy (akty notarialne), z których wynikało, że cena zakupu przedmiotowego lokalu stanowiła kwotę 433.765,49 zł. Organy podatkowe uznały, że wartością początkową lokalu mieszkalnego była cena jego nabycia, tj. kwota 433.765,49 zł. Kwota ta została ustalona na podstawie dowodów dokumentujących łączną wartość ceny nabycia tego lokalu z miejscem parkingowym. Nabycie lokalu spółdzielczego nastąpiło po założeniu ewidencji środków trwałych. W rezultacie organy podatkowe stwierdziły zawyżenie: - rocznego odpisu amortyzacyjnego za 2006 r. o 14.508,96 zł; - miesięcznego odpisu amortyzacyjnego o 1.209,08 zł. c) zaniżenie przychodów o 2.596.168,25 zł z działalności gospodarczej Skarżących w związku z niezaewidencjonowaniem przychodów ze sprzedaży nieruchomości (okoliczności sporne). Z ustaleń organu I instancji wynikało, że Skarżący w latach 2004 – 2005 dokonali zakupu 6 niezabudowanych działek, które zostały następnie zabudowane oraz sukcesywnie sprzedane. Wcześniej Skarżący nabywali prawa do lokali, których nie wykorzystywali na własne potrzeby mieszkaniowe. W 2006 r. Skarżący zawarli umowę deweloperską z T. z siedzibą w T. dotyczącą zakupu lokalu mieszkalnego położonego w Z. za kwotę 263.883,27 zł (brutto). Wartość nieruchomości zakupionych w latach 2004 – 2005 organ I instancji ustalił na podstawie umów w formie aktów notarialnych oraz faktur VAT. W jego ocenie działania Skarżących miały charakter transakcji handlowych. Prowadzone były w sposób ciągły i powtarzający się. Częstotliwość i skala zawartych umów na zakup udziału w niezabudowanych nieruchomościach, a także zawieranie umów dotyczących wybudowania na gruntach budynków mieszkalnych, a w konsekwencji ich sprzedaż (w tym w tzw. stanie surowym zamkniętym) świadczy o zarobkowym i zorganizowanym działaniu. Według organów podatkowych gospodarczy charakter prowadzonej działalności potwierdzał również fakt, że przedmiotowe nieruchomości nie zostały zakupione w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych Skarżących, lecz z zamiarem ich dalszej odsprzedaży. Na potwierdzenie dokonanych ustaleń wskazano dodatkowo, że małżonkowie w latach 2007 – 2008 dokonali zakupu dalszych trzech udziałów we współwłasności nieruchomości położonych w W. (ul. [...] ), na których budowane są budynki mieszkalne, a także jednego udziału z nakładami poniesionymi na wybudowanie budynku mieszkalnego. Na podstawie tych ustaleń przyjęły, że działania Skarżących mają charakter działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a zatem kwoty uzyskane ze sprzedaży nieruchomości (udziałów) stanowią przychody z tej działalności. Skarżący dokonał sprzedaży następujących nieruchomości lub ich części: - lokalu mieszkalnego w W. przy ul. [...] oraz w 781/100.000 części, w częściach wspólnych budynku i urządzeń służących do wspólnego użytku, a także w tej samej części prawa współwłasności pod budynkiem, za 870.000 zł; - udziału wynoszącego 150/4.679 części we współwłasności oraz 148/4.694 części w nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] j, wraz z nakładami poniesionymi na wybudowanie budynku oznaczonego tymczasowo Nr [...], za cenę 390.000 zł; - udziału wynoszącego 147/4.694 części we współwłasności oraz 151/4.694 części w nieruchomości położonej w W. przy ul. W. , wraz z nakładami poniesionymi na wybudowanie budynku oznaczonego tymczasowo Nr [...], za cenę 345.000 zł; - udziału wynoszącego 146/9.388 części we współwłasności oraz 151/9,388 części w nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] , wraz z nakładami poniesionymi na wybudowanie budynku oznaczonego tymczasowo Nr [...], za cenę 400.000 zł. Skarżący dokonali nadto sprzedaży: - udziału wynoszącego 83/4.679 części we współwłasności oraz 81/4.694 części w nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] , wraz z nakładami poniesionymi na wybudowanie budynku za cenę 327.000 zł; - udziału wynoszącego 149/4.679 części we współwłasności oraz 148/4.694 części w nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] , wraz z nakładami poniesionymi na wybudowanie budynku za cenę 385.000 zł. Uwzględniając powyższe okoliczności organy podatkowe uznały, że Skarżący osiągali przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (działalność gospodarcza). Przychody Skarżącego stanowiła kwota ze sprzedaży netto (2.263.457,96 zł). Skarżąca osiągnęła zaś przychody w kwocie 332.710,29 zł netto. Skarżący wnieśli skargę na powyższe rozstrzygnięcie. Ich zdaniem wydatki poniesione na zakup materiałów budowlanych związane były z remontami budynków, których to czynności Skarżący dokonywał we własnym zakresie, w tym z udziałem rodziny i znajomych. Wydatki związane były z jego przychodami. Organy podatkowe nie przedstawiły zaś przeciwdowodów potwierdzających ich stanowisko, w szczególności odnośnie do wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez P. P. (A. ) i A. . Ustalenia dotyczące tych podmiotów nie mają bowiem znaczenia na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Fakt, że podmioty te działały w "szarej strefie" nie ma zdaniem Skarżących wpływu na wynik sprawy. Skarżący ponosił bowiem sporne wydatki, zawierał transakcje korzystając z Internetu oraz telefonu, dzięki czemu płacił sprzedawcom niższe ceny za materiały budowlane, które były szybko dostarczane. Nadto organy podatkowe bezpodstawnie odmówiły Skarżącemu prawa do ustalenia wartości początkowej lokali z uwzględnieniem opinii biegłego, pomijając jego znaczne wydatki poniesione przed oddaniem tych lokali do używania. Za chybiony uznali pogląd, że przychody osiągnięte przez Skarżących w 2006 r. ze sprzedaży nieruchomości (udziałów w nieruchomościach zabudowanych budynkami mieszkalnymi) stanowią ich przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. W ich ocenie dokonywane inwestycje budowlano – mieszkaniowe miały na celu zaspokajanie ich potrzeb mieszkaniowych ewentualnie traktowane były jako lokata kapitału. Wyrokiem z 25 lipca 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 2512/11) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną. Podzielił stanowisko organów podatkowych, iż podmioty: P. P. (A. ) oraz A. , nie prowadziły legalnej działalności gospodarczej, a Skarżący nie wykazał w sposób pozbawiony wątpliwości, że nabywał od nich materiały budowlane. Sąd zgodził się także w kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów przez zawyżenie odpisów amortyzacyjnych. Podzielił również pogląd organów podatkowych, że skala oraz częstotliwość i zorganizowany charakter działalności prowadzonej przez Skarżących świadczą o tym, że do przychodów ze sprzedaży nieruchomości zastosowanie ma art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a nie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Nie budził wątpliwości Sądu fakt, że transakcje na rynku nieruchomości służyły małżonkom do osiągania dochodów, a nie zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych. Jego zdaniem częstotliwość i zorganizowany charakter czynności związanych z nabywaniem, zabudowywaniem i sprzedawaniem nieruchomości świadczą o tym, że także inwestycje na rynku nieruchomości traktowane jako lokata kapitału, należy traktować po sprzedaży nieruchomości jako dokonywane w ramach działalności gospodarczej. Od powyższego wyroku Skarżący wnieśli skargę kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił. W efekcie Sąd ten uchylił wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. W kwestii transakcji z A. i A. zauważył, że całość wywodów odmawiających uznania za koszty prowadzenia działalności gospodarczej, wydatków wynikających z faktur wystawionych przez te firmy sprowadza się do kwestionowania realności transakcji wyłącznie z tego powodu, że wspomniane podmioty nie prowadziły legalnej działalności gospodarczej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego taka argumentacja nie jest wystarczająca. Nie ma bowiem automatyzmu i znaku równości pomiędzy zaniechaniem wykonywania przez kontrahentów obowiązków podatkowych, a kwestią realności transakcji przeprowadzanych z ich udziałem. Każdy taki przypadek należy ocenić indywidualnie, z uwzględnieniem całości okoliczności faktycznych sprawy, wszystkich dowodów oraz zasad doświadczenia życiowego. Taka analiza powinna zostać przeprowadzona odnośnie do wszystkich wydatków - zarówno wynikających z faktur wystawionych przez legalnie działające podmioty, jak i działające w tzw. "szarej strefie". Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się natomiast ze stanowiskiem, iż Skarżący błędnie zastosował szczególną metodę określania wartości początkowej środka trwałego. W jego ocenie trafnie przyjęto, że Skarżący nie wykazał by wytwarzał środki trwałe. Nie wykazał również w żaden sposób, że poniósł jakiekolwiek wydatki mogące zostać uznane za koszty wytworzenia lokali. Sąd ten podzielił również pogląd o dokonaniu w 2006 r. sprzedaży poszczególnych nieruchomości w ramach działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie aczkolwiek nie wszystkie zarzuty okazały się zasadne. Ważne w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania Sądu jest to, że zapadł już wcześniej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2014 r. sygn. akt. II FSK 2972/12 uchylający wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2012 r. o sygn. akt III SA/Wa 294/12. NSA uchylił wyrok WSA ze względu na wniesioną skargę kasacyjną przez skarżącą, ponieważ nie podzielił poglądu Sądu I instancji w zakresie prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego odnośnie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie towarów od A. i A. . W pozostałych kwestiach odnośnie amortyzacji i sprzedaży lokali w ramach działalności gospodarczej Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu I instancji i organów podatkowych nie uznając tym samym zarzutów skargi kasacyjnej w tym zakresie. Mając zatem powyższe na uwadze, należy zauważyć, iż na podstawie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153,poz.1270 z późn. zm. dalej zwanej "p.p.s.a."). Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem, jak wynika z brzmienia tego przepisu Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Związanie dokonaną przez ten sąd wykładnią ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez NSA. Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2006, wyd. II komentarz do art. 190 p.p.s.a.) wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Co prawda wskazuje się, że nie obejmuje ono ocen dotyczących stanu faktycznego (por. J.P. Tarno, Postępowanie przed sądami administracyjnymi..., s. 268 oraz T. Ereciński, Komentarz do kodeksu postępowania cywilnego..., s. 828), nie mniej jednak to ostatnie stwierdzenie wymaga wyjaśnienia z uwagi na szczególny charakter spraw podatkowych. Jak podkreślają autorzy powołanego powyżej pierwszego komentarza, "na wymiar podatku składa się zbiór wielkości, z których każda wynika z innych faktów. (...). Na przykładzie zakwestionowania 10 pozycji odnośnie kosztów uzyskania przychodów, wskazuje się, że jakkolwiek NSA uchyli wyrok w całości ( z dziesięciu zarzutów odnośnie kosztów uzyskania przychodów uznał tylko dwa), to jednak z jego uzasadnienia będzie wynikać, że ustalenia faktyczne co do ośmiu pozycji były prawidłowe, jak również, że prawidłowe było nieuznanie ich za koszty uzyskania przychodu. Takie stwierdzenia w uzasadnieniu wyroku należy uznać zarówno za wykładnię prawa materialnego (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., definiującego koszty), jak i wykładnię przepisów procesowych, wymienionych w skardze kasacyjnej. Skoro więc sąd kasacyjny przesądzi, że w odniesieniu do 8 pozycji przepisy procesowe nie zostały naruszone, to przy ponownym rozpoznaniu sprawy niedopuszczalne będzie już powoływanie nowych faktów i dowodów wskazujących, że wspomniane wydatki miały jednak związek z przychodami." Mając powyższe na uwadze ustalić zatem należało zakres związania Sądu wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2014 r. Odnosząc się do związania ww. wyrokiem należy zauważyć, iż w kwestii transakcji z A. i A. NSA zauważył, że całość wywodów odmawiających uznania za koszty prowadzenia działalności gospodarczej, wydatków wynikających z faktur wystawionych przez te firmy sprowadza się do kwestionowania realności transakcji wyłącznie z tego powodu, że wspomniane podmioty nie prowadziły legalnej działalności gospodarczej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego taka argumentacja nie jest wystarczająca. Nie ma bowiem automatyzmu i znaku równości pomiędzy zaniechaniem wykonywania przez kontrahentów obowiązków podatkowych, a kwestią realności transakcji przeprowadzanych z ich udziałem. Każdy taki przypadek należy ocenić indywidualnie, z uwzględnieniem całości okoliczności faktycznych sprawy, wszystkich dowodów oraz zasad doświadczenia życiowego. Taka analiza powinna zostać przeprowadzona odnośnie do wszystkich wydatków - zarówno wynikających z faktur wystawionych przez legalnie działające podmioty, jak i działające w tzw. "szarej strefie". Zatem w tym zakresie organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego, które podważyłoby poniesienie wydatków na zakup materiałów od A. Sp. z o.o. jak i A. . W przeszłości podmioty te były zarejestrowanymi podatnikami VAT, posiadały NIP oraz składały deklaracje podatkowe. Stwierdzić zatem należy, że firmy te prowadziły przez pewien okres czasu legalną działalność gospodarczą. W 2006 roku, czyli w okresie kiedy dokonywane były zakwestionowane transakcje, działalności tej nie można już uznać za zgodną z prawem – zaprzestały one bowiem składania deklaracji, wywiązywania się z obowiązków podatkowych a także zostały wyrejestrowane z ewidencji. Słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku uchylającym poprzedni wyrok WSA, że powyższe nie jest równoznaczne z tym, że transakcje z tymi podmiotami, uwidocznione w zakwestionowanych fakturach, nie miały w rzeczywistości miejsca. Nie można w takiej sytuacji stosować automatyzmu polegającego na przyjęciu, że zaprzestanie wykonywania obowiązków wobec fiskusa przez kontrahenta oznacza, że żadne transakcje nie mogły mieć miejsca. Znamienna jest przy tym argumentacja przedstawiona w tym zakresie na kolejnych etapach postępowania. W protokole kontroli (tak też organ pierwszej instancji) zasadniczym powodem nieuwzględnienia wydatków z tych faktur było to, że zdaniem organu podatkowego podatnik nie zatrudniał pracowników, nie zlecał wykonania robót jakimkolwiek firmom, a więc nie ma wystarczających podstaw aby przyjąć, że wykorzystywał zakupione materiały budowalne w prowadzonej działalności gospodarczej - podobnie zresztą jak materiały budowalne zakupione u innych dostawców. W decyzji odwoławczej wskazano natomiast jednoznacznie, że faktury wystawione przez ww. podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy uznał jednak, za koszty podatkowego wydatki poczynione przez Skarżącego na zakupy materiałów budowalnych, ograniczając to uznanie do podmiotów legalnie działających. Zakupy dokonywane od zakwestionowanych dostawców asortymentowo nie odbiegały od innych zakupów dokonywanych w owym czasie od szeregu innych dostawców – były to różnego rodzaju materiały budowalne przeznaczone, jak wskazywał Skarżący, głównie do remontów wynajmowanych przez Skarżącego magazynów. Zatem całość wywodów organu odwoławczego, odmawiających uznania za koszty prowadzenia działalności gospodarczej, wydatków wynikających z faktur wystawionych przez firmy A. i A. , sprowadza się do kwestionowania rzeczywistego charakteru transakcji wyłącznie z tego powodu, że wspomniane podmioty nie prowadziły legalnej działalności gospodarczej. Trzeba się zgodzić z Naczelnym Sądem Administracyjnym, że taka argumentacja nie jest wystarczająca w wypadku zaliczenia wydatku w poczet kosztów prowadzonej działalności gospodarczej. Nie ma bowiem automatyzmu i znaku równości pomiędzy zaniechaniem wykonywania przez kontrahentów obowiązków podatkowych, a kwestią realności transakcji przeprowadzanych z ich udziałem. Każdy taki przypadek należy ocenić indywidualnie, z uwzględnieniem całości okoliczności faktycznych sprawy, wszystkich dowodów oraz zasad doświadczenia życiowego. Taka analiza powinna zostać przeprowadzona odnośnie wszystkich wydatków. Zarówno wynikających z faktur wystawionych przez legalnie działające podmioty jak i działające w tzw. "szarej strefie". Organ podatkowy nie dokonał takiej analizy w stosunku do zakupów u podmiotów działających w szarej strefie. Czym naruszył art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 122, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się natomiast ze stanowiskiem, iż Skarżący błędnie zastosował szczególną metodę określania wartości początkowej środka trwałego. W jego ocenie trafnie przyjęto, że Skarżący nie wykazał by wytwarzał środki trwałe. Nie wykazał również w żaden sposób, że poniósł jakiekolwiek wydatki mogące zostać uznane za koszty wytworzenia lokali. Sąd ten podzielił również pogląd o dokonaniu w 2006 r. sprzedaży poszczególnych nieruchomości w ramach działalności gospodarczej. Skoro Sąd kasacyjny przesądził, że w odniesieniu do amortyzacji i uznania sprzedaży lokali w ramach działalności gospodarczej nie doszło do naruszenia prawa, to przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd I instancji zobowiązany jest ten pogląd podzielić. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., Nr 270;) orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów orzeczono na podstawie art. 205 §1 i § 2 w związku z art. 206 cyt. ustawy. Zgodnie z tym ostatnim przepisem w razie częściowego uwzględnienia skargi sąd może w uzasadnionych przypadkach zasądzić na rzecz skarżącego od organu tylko część kosztów, w szczególności, jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Koszty zasądzone na podstawie tego przepisu wyniosły 10% stawki wynagrodzenia pełnomocnika określonej w odrębnych przepisach.