III SA/Wa 1792/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.), Sędziowie Asesor WSA Hieronim Sęk, Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2006 r. spraw ze skarg "R." Sp. z o.o. w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2006 r. 1. nr [...] 2. nr [...] 3. nr [...] 4. nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 7.820 zł (siedem tysięcy osiemset dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 1792/06 UZASADNIENIE Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] marca 2006 roku, nr:[...], [...], [...], [...], Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] i [...] grudnia 2004 r., określające firmie R. Spółka z o.o. podatek od towarów i usług. W uzasadnieniu organ podał, że czterema decyzjami z dnia [...] września 2002 r. i [...] listopada 2002 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uznał zgłoszenia celne SAD z dnia [...] września, [...] października, [...] grudnia i [...] grudnia 1999 r. za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru oraz kwoty wynikającej z długu celnego. Następnie postanowieniami z dnia [...] listopada 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia prawidłowej podstawy opodatkowania i kwoty należności podatkowych wykazanych w zgłoszeniach celnych, a następnie decyzjami określił prawidłową kwotę należności podatkowych, w wyniku których wydano decyzje utrzymane w mocy zaskarżonymi decyzjami. W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji powołano się na ustawę z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), na mocy której z dniem 1 września 2003 r. przekazane zostały organom celnym kompetencje w sprawie rozstrzygania w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów oraz podatku akcyzowego. Od tej daty zmianie uległa również ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), zwana dalej ustawą o VAT. Zgodnie z art. 11 ust. 2, jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia organ celny stwierdzi, że kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatków w decyzji dotyczącej należności celnych. Obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje stosownie do art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z chwilą powstania długu celnego. Zgodnie z art. 2 § 2 Kodeksu celnego wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego. Po zwolnieniu towarów weryfikacja zgłoszenia celnego jest ograniczona do możliwości dokonania kontroli zgłoszenia, dołączonych dokumentów oraz żądania przedstawienia przez zgłaszającego innych dokumentów (art. 75 § 1 Kodeksu celnego). W odwołaniu od decyzji organu I instancji strona postawiła zarzut braku podstawy prawnej do wydania decyzji ze względu na to, że art. 11c ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w dniu dokonania zgłoszeń celnych, przewidywał możliwość wydania decyzji dotyczących podatku od towarów zaimportowanych jedynie w przypadku korekty przez organ celny wartości celnej zadeklarowanej w wysokości niższej niż rzeczywista. Organ wyjaśnił, że z datą dokonania zgłoszenia celnego został powiązany sam moment powstania obowiązku podatkowego w imporcie oraz powstania zobowiązania do zapłaty cła lub innych opłat. Jednakże ustawa o Wojewódzkich Kolegiach Skarbowych wprowadziła nową właściwość organu, tryb i zasady orzekania. Powołał się na art. 15 ust. 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Za podstawę opodatkowania towarów organ celny przyjął wartość celną towaru określoną w decyzjach Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z listopada 2002 r. Odnośnie zarzutu przedawnienia organ wyjaśnił, że decyzje organu I instancji korygujące zgłoszenia celne zostały wydane w listopadzie 2002 r. tj. przed upływem 3 lat od dnia zgłoszenia celnego, zaś decyzje organu odwoławczego były wyrazem instancyjnej kontroli ich legalności. W konsekwencji nie podlegały czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Wobec czego bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 244 pkt 3 w związku z art. 65 § 4 i 5 Kodeksu celnego. Dyrektor Izby Celnej oświadczył, że w rozpatrywanych sprawach jest poza sporem, że pięcioletni termin przedawnienia płatności zobowiązań podatkowych w podatku za 1999 r. minął z dniem 31 grudnia 2004 r. Jednakże Spółka wykonała zobowiązanie podatkowe w momencie dokonania zgłoszenia celnego, to spowodowało automatyczne wygaśnięcie zobowiązania podatkowego - art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe decyzje zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez pełnomocnika firmy R. Spółka z o.o., który wniósł o ich uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonym decyzjom zarzucono: 1) naruszenie art. 244 pkt 3 w związku z art. 65 § 4 i 5 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.), poprzez wydanie decyzji po upływie 3 lat od dnia dokonania przez Spółkę zgłoszenia celnego, ewentualnie gdyby zarzut naruszenia art. 244 pkt 3 nie został uwzględniony - naruszenie art. 59 § l pkt 1 w zw. z. art. 70 § l Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe po jego wygaśnięciu, 2) naruszenie art. 11 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez błędne przyjęcie, że przepis ten może być podstawą prawną zaskarżonej decyzji, 3) naruszenie art. 15 ust. 4 ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe określenie wysokości podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu towarów, 4) naruszenie art. 120-123, art. 127, art. 180 § l, art. 187 § l, art. 188, art. 191, art. 194 § 3, art. 201 § l i 4, art. 208 § l Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, poprzez nieustosunkowanie się do wszystkich istotnych zarzutów skarżącej przedstawionych w toku postępowania. W uzasadnieniu podkreślono, że zgodnie z art. 11c ust. 2 ustawy o VAT do należności podatkowych określonych zgodnie z art. 11c ust. 1 oraz art. 11 stosowało się odpowiednio przepisy Kodeksu celnego dotyczące powiadomienia dłużnika o kwocie należności wynikających z długu celnego. Natomiast zgodnie z art. 230 § 4 Kodeksu celnego powiadomienie takie nie mogło nastąpić po upływie 3 lat, licząc od powstania długu celnego (tu zobowiązania podatkowego). Jeśli dłużnik nie zostanie powiadomiony o zarejestrowaniu kwoty należności wynikających z długu celnego w terminie 3 lat od dnia powstania długu celnego, wówczas będzie zwolniony z odpowiedzialności za dług celny (T. Michalik "Ustawa o VAT - Komentarz, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2001, str. 177). Powiadomienie dotyczy nie tylko ustalenia wysokości cła, ale także ustalenia rozliczeń podatkowych. Ponieważ już w dacie wydawania decyzji przez organ I instancji (Naczelnika Urzędu Celnego) bezskutecznie upłynął termin do powiadomienia Spółki, a tym bardziej do rozstrzygania, o jej zobowiązaniu w zakresie podatku VAT, postępowanie w zakresie określenia podatku od towarów i usług należy uznać za bezprzedmiotowe. Na bieg terminu przedawnienia do wydania decyzji I instancji dotyczących zobowiązania podatkowego od towarów i usług nie miało przy tym wpływu toczące się postępowanie celne, gdyż nie obejmowało ono swym zakresem określenia podatku od towarów i usług. Ponadto zaskarżone decyzje są bezprzedmiotowe także ze względu na przedawnienie samego zobowiązania. Zgodnie z art. 70 § l Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe, które powstaje z chwilą zaistnienia określonego zdarzenia na podstawie art. 21 § l pkt l Ordynacji podatkowej, przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Skutkiem przedawnienia jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (art. 59 § l pkt 9 Ordynacji podatkowej). A zatem gdy od momentu powstania zobowiązania podatkowego upłynął bezskutecznie określony czas (gdyż organy nie podjęły czynności w celu obligatoryjnego wyegzekwowania zobowiązań lub czynności te okazały się nieskuteczne), wygasają wszelkie więzy prawne pomiędzy podatnikiem a wierzycielem zobowiązania podatkowego. W rezultacie nie jest możliwe wydanie jakiejkolwiek decyzji dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego. Zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania wynikającego z decyzji organu pierwszej instancji tylko wówczas, gdy podatnik rezygnuje z drogi odwoławczej. Na poparcie swoich wywodów skarżąca powołała się na wyrok NSA z 8 grudnia 2003 r., III SA 1106/03, a także na uchwałę NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03. Skarżąca podkreśliła, że zgodnie z obowiązującym orzecznictwem, możliwość wydania decyzji w przypadku wygaśnięcia zobowiązania przewidywana jest tylko w przypadku orzekania na korzyść podatnika. Natomiast w przedmiotowych sprawach skarżąca uiściła podatek VAT w wysokości wynikającej ze złożonej przez nią deklaracji celnej, później jednak organy celne obniżyły wartość celną importowanego towaru. W takim stanie faktycznym nie można uznać, że decyzja organów celnych wydana jest na korzyść podatnika, gdyż wydano ją wbrew jego twierdzeniom. Ponadto powołana przez organ celny, podstawa prawna wydania decyzji, czyli przepis art. 11 ust. 2 ustawy o VAT nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Znajduje on zastosowanie wyłącznie w sytuacji wydania przez organ celny decyzji w zakresie podatku VAT należnego z tytułu importu w rezultacie weryfikacji zgłoszenia celnego. Do czasu wejścia w życie ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622), postępowanie w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego unormowane było w art. 70 Kodeksu celnego. Zgodnie z tym przepisem weryfikacja zgłoszenia celnego następowała po jego przyjęciu. Wynik weryfikacji stanowił podstawę do zastosowania procedury celnej, którą były objęte importowane towary (art. 73 § l Kodeksu celnego). Oznacza to, że po zastosowaniu danej procedury celnej, w tym przypadku po dopuszczeniu importowanych farmaceutyków do obrotu, organ celny nie jest uprawniony do przeprowadzenia weryfikacji zgłoszenia celnego. Jeżeli zatem organ celny przeprowadził kontrolę zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru, działał w trybie art. 83 Kodeksu celnego i nie był uprawniony do stosowania procedury weryfikacji zgłoszenia celnego w trybie art. 70 Kodeksu celnego. W związku z tym, organ celny wydając decyzję dotyczącą podatku VAT wadliwie wskazał jako podstawę prawną swej decyzji art. 11 ust. 2 tej ustawy o VAT. Ponadto zgodnie z art. l1 c ust. 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w dniu dokonania zgłoszeń celnych, w razie stwierdzenia w toku kontroli, że wartość celna towaru została zaniżona, wydanie decyzji, o której mowa w ust. l art. 11 c, może nastąpić po wydaniu przez właściwy organ celny stosownej decyzji w przedmiocie zaniżenia wartości celnej. Natomiast w postępowaniu celnym organy celne nie dokonały podwyższenia, lecz bezprawnego obniżenia zadeklarowanej przez Spółkę wartości celnej importowanych towarów. Wydanie decyzji bez podstawy prawnej stanowi zgodnie z art. 247 § l Ordynacji podatkowej przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji. W postępowaniu celnym, będącym podstawą do wydania decyzji w niniejszej sprawie, organy dopuściły się naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, zatem podstawa opodatkowania podatkiem VAT została ustalona w kwocie nieodpowiadającej jej rzeczywistej wysokości. Takie działanie sprzeczne jest z zasadą prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w dniu dokonania zgłoszenia celnego), podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. W związku z tym, że w rozpatrywanym stanie taktycznym stawka celna wynosi 0% podstawą opodatkowania importu podatkiem VAT jest w tym przypadku wartość celna. Ponieważ w rozpatrywanych przypadkach stawka podatku VAT jest poza sporem, zasadniczy ciężar właściwego określenia wysokości kwoty podatku VAT od importu farmaceutyków spoczywa na prawidłowym ustaleniu podstawy opodatkowania. Biorąc pod uwagę, że stanowiąca podstawę opodatkowania wartość celna farmaceutyków została określona przez organy celne w decyzjach nieprawidłowo, kwota podatku VAT w imporcie wskazana przez organ celny w skarżonej decyzji także jest nieprawidłowa. Organy celne nie przeprowadziły żadnego postępowania podatkowego i ograniczyły się tylko do oparcia się na swoich własnych decyzjach obniżających wartość celną towaru. Tak więc naruszyły wynikający z art. 187 Ordynacji podatkowej obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Naruszono również art. 210 Ordynacji podatkowej, gdyż decyzje nie zawiera żadnego ustosunkowania się do argumentacji przedstawionej w toku postępowania przez Spółkę w piśmie z 21 marca 2006 r., a w szczególności do zarzutu naruszenia art. 244 pkt 3 w związku 7, art. 65 § 4 i 5 Kodeksu celnego oraz wskazuje jedynie przepisy, bez żadnego merytorycznego uzasadnienia W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o ich oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonych decyzjach Na rozprawie w dniu 6 września 2006 r. pełnomocnik skarżącej złożył - jako załącznik do protokołu - pisma, w których ponownie akcentował kwestię wygaśnięcia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skargi zasługują na uwzględnienie, chociaż z powodów odmiennych niż zostały w nich podniesione. W odwołaniach od decyzji organu I instancji podatniczka złożyła wniosek o zawieszenie postępowania administracyjnego, uzasadniając, że na podstawie art. 105 § 1 Układu Europejskiego przed Radą Stowarzyszenia wszczęte zostało postępowanie w tym samym zakresie. Zdaniem skarżącej, stanowiło to przeszkodę do dalszego prowadzenia postępowania w niniejszych sprawach. Mimo, że skarżąca wprost nie wskazała podstawy prawnej do zawieszenia postępowania, z treści odwołania wynikało, że powoływała się na konieczność rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd (art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). I tak to odczytał organ, co wyraźnie wynika z treści zaskarżonych decyzji. Wniosku tego organ jednak nie rozpatrzył w formie przewidzianej prawem, wskazując jedynie w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, że organ I instancji nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia. Zgodnie z art. 201 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej o zawieszeniu postępowania organ orzeka w formie postanowienia. Na postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania służy zażalenie. Zażalenie przysługuje na wszystkie postanowienia w sprawie zawieszenia postępowania, a zatem na postanowienie o zawieszeniu postępowania lub odmowie zawieszenia postępowania, na postanowienie w sprawie podjęcia zawieszonego postępowania lub odmowie podjęcia zawieszonego postępowania (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydanie 3, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2000, s. 401). Ponieważ strona wystąpiła z przedmiotowym wnioskiem na etapie postępowania odwoławczego, organem właściwym do jego rozpoznania był Dyrektor Izby Celnej. Na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 lit. c i art. 221 w zw. z art. 239 Ordynacji organ ten był również właściwy do rozpatrzenia ewentualnego zażalenia na swoje postanowienie. Wniosek strony nie został jednak rozpatrzony w formie postanowienia, w którym organ powinien pouczyć ją o prawie do złożenia zażalenia. Należy więc uznać, że organ pozbawił stronę prawa do złożenia tego środka odwoławczego, a w konsekwencji prawa do badania rozstrzygnięcia pod względem legalności w osobnym postępowaniu przez sąd administracyjny (art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej ppsa). Brak wydania postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej stanowi naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa), ponieważ – poprzez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania - pozbawia stronę prawa do złożenia zażalenia, a po wyczerpaniu środków zaskarżenia (art. 52 § 1 i 2 ppsa) - prawa do sądu. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit c ppsa decyzja lub postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Określenie inne naruszenie przepisów postępowania użyte w powołanym przepisie nie obejmuje tych naruszeń prawa procesowego, które dają podstawę do wznowienia postępowania, a także naruszenia przepisów postępowania będących podstawą do stwierdzenia nieważności. Uchylenie decyzji lub stwierdzenie nieważności nastąpi, jeżeli naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Ustawa nie wymaga w tym przypadku, aby naruszenie przepisów postępowania miało wpływ na wynik sprawy. Wystarczy uznanie, że uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi. Komentarz, Kantor Wydawniczy Zakamycze, Kraków 2005, s. 336-337). Zdaniem T. Wosia sąd nigdy nie może mieć absolutnej pewności, jaki wpływ na wydanie rozstrzygnięcia o określonej treści miało naruszenie przepisów proceduralnych. Można więc przyjąć, że w kategorii podstawy uchylenia decyzji i postanowienia mieści się brak należytej staranności wykazany przez organy administracji publicznej w prowadzeniu sprawy (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz, "Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis", Warszawa 2005, s. 458-459). Podobne stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 października 2005 r., I FSK 178/05, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dn. 1 czerwca 2006 r., III SA/Wa 813/06. W tej sytuacji, na obecnym etapie postępowania, ustosunkowanie się do zarzutów skargi należy uznać za przedwczesne. Z powyższych względów, na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 200 ppsa Sąd orzekł jak w sentencji.