III SA/Wa 18/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant ref. staż. Dorota Gaj-Mizerska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2011 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oddala skargę Decyzją z [...] stycznia 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ("Dyrektor UKS") orzekając w zakresie podatku od towarów i usług, określił Skarżącemu – A. P., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą A. ("A."), kwotę podatku podlegającą wpłacie w związku z wykazaniem go w fakturze za grudzień 2005 r. w kwocie 81.400 zł. Ustalono, że w ewidencji dostaw za grudzień 2005 r. Skarżący wykazał dostawy netto w kwocie 397.000 zł i podatek należny w kwocie 87.340 zł. W dokumentacji źródłowej zabezpieczonej przez Komendę Wojewódzką Policji w L. ("KWP") znajdowały się faktury dostaw na powyższe kwoty. Brakowało natomiast ewidencji nabyć, a jedynymi fakturami zakupu były faktury: – Nr [...] z 29.12.2005 r. na kwotę 166.896 zł (w tym podatek 30.096 zł), wystawiona przez Biuro Konstrukcyjne W. W. ("BK W.W.") za wykonanie projektu wykonawczego (konstrukcja) Centrum C.; – Nr [...] z 30.12.2005 r. na kwotę 24.400 zł (w tym podatek 4.400 zł), wystawiona przez Biuro Usług Projektowych P. S. ("BUP P.S.") za wykonanie projektu budowlanego architektury Centrum C., zgodnie z umową z 3 października 2005 r. Wartości wykazane w tych fakturach nie miały potwierdzenia w dokumentach źródłowych i rzeczywistych operacjach gospodarczych. Dyrektor UKS wyjaśnił, że 3 października 2005 r. Skarżący zawarł z B. sp. z o.o. w L. ("B. sp. z o.o.") umowę o usługi dotyczące Centrum C., obejmujące projekt budowlany i wykonawczy konstrukcji; projekt budowlany architektury z elementami projektu wykonawczego; koordynację współpracy zespołów branżowych; uzgodnienia projektu pod względem wymogów sanitarno-higienicznych, p.poż., bhp i audytu akustycznego; uczestnictwo w spotkaniach w W. i w L. dotyczących projektu. Wynagrodzenie określono na 415.000 zł netto plus VAT. W związku z tą umową Skarżący wystawił B. sp. z o.o. dwie faktury, w tym fakturę nr [...] z 27.12.2005 r., ujętą w ewidencji za grudzień 2005 r. o wartości netto 370.000 zł i VAT 81.400 zł. Również 3 października 2005 r. A. podpisało z BUP P.S. umowę na wykonanie projektu budowlanego architektury Centrum C., a więc o wszystkie prace projektowe i koordynacyjne niezbędne do wykonania projektu budowlanego wystarczającego do uzyskania pozwolenia na budowę. Tytułem tej umowy BUP P.S. wystawiło dwie faktury, w tym ww. fakturę [...]. Natomiast 22 listopada 2005 r. A. zawarła z BK W.W. pisemne zlecenie wykonania projektów budowlanego i wykonawczego konstrukcji Centrum C.. Firma ta wystawiła dwie faktury, w tym ww. fakturę nr [...]. Dyrektor UKS podniósł, że Skarżący przesłuchany jako strona i jako świadek w postępowaniu karnym, nie pamiętał istotnych faktów, szczegółów oraz okoliczności związanych z wykonywaniem usług lub pośredniczeniem w ich wykonywaniu. Nie był w stanie wskazać osób, które ze strony A. zajmowały się realizacją usług oraz firm, które usługi te realizowały jako jego podwykonawcy. Nie pamiętał jak doszło do współpracy z BUP P.S. i BK W.W., czego konkretnie współpraca dotyczyła oraz czy i w jaki sposób zawarto umowy, nie był w stanie powiedzieć ilu pracowników zatrudniał, jakie usługi świadczył na rzecz B. sp. z o.o. oraz z jakich podwykonawców korzystał przy poszczególnych umowach. Później wyjaśniał, że jednym z powodów kontaktów z B.S., była pewność zapłaty przez AMP PP podwykonawcom, ponieważ B. sp. z o.o. miała problemy z płynnością finansową. Przypomniał też sobie, że za wykonanie prac płacił P.S., W.W. i W.K. (były pracownik Dzielnicy S.). Z podwykonawcami kontaktował się najczęściej osobiście. Zdaniem Dyrektora UKS, zeznania Skarżącego nie potwierdzały udziału A. w realizacji umowy z 3 października 2005 r. zawartej z B. sp. z o.o. P.S. zeznał, że w lipcu lub sierpniu 2005 r. zawarł ustną umowę z B.S. (prokurent B. sp. z o.o.) na wykonanie projektu koncepcyjnego, budowlanego i wykonawczego (wraz niezbędnymi uzgodnieniami) dotyczących Centrum C.. Cena netto wynosiła ok. 48.000 zł. Kiedy prace projektowe trwały, B.S. zaproponował, aby P.S. treść uzgodnionej z nim umowy podpisał z A., co tłumaczył trudnościami płatniczymi. P.S. zgodził się na wpisanie do umowy A. jako zlecającego. Zeznał, że w związku z wykonywaniem projektów Centrum C. nie dokonywał uzgodnień, nie pobierał potrzebnych materiałów oraz nie kontaktował się ze Skarżącym i jego pracownikami. Zeznania świadka Dyrektor UKS uznał za spójne i szczegółowe. Z zeznań W.W. wynikało, że zlecenie wykonania usług projektowych przyjął od B.S.. W trakcie realizacji zlecenia, gdy już wykonywał projekt wykonawczy i budowlany dowiedział się, że prace zamówione przez B.S. mają być zafakturowane na A.. Zeznał, że z firmami, z którymi współpracował, zawierał przede wszystkim umowy ustne. W opinii Dyrektora UKS, ponieważ prace wykonywane przez W.W. były już zaawansowane, oznaczało to, że posiadał on i realizował umowę ustną zawartą z B.S.. Świadek Z.W. zeznał, że uzgodnienia i pozwolenia dotyczące Centrum C. uzyskiwała firma A.. Nie potrafił jednak podać żadnych szczegółów uzgodnień i nie widział, czym zajmuje się ta firma. Świadek S.K. wyjaśnił, że Skarżący umawiał spotkania, ale nie był świadkiem podpisywania umów lub innych czynności związanych z uzyskaniem przez niego pozwoleń. W.K. zeznał, że nie podpisał ze Skarżącym umowy o współpracę. Sporządzono notatkę i uzgodniono dokumenty potrzebne przy uzyskaniu pozwolenia na budowę Centrum C.. J.F. (zatrudniona w B. sp. z o.o.) potwierdziła, że B. sp. z o.o. zawarło z A. kilkanaście umów dotyczących różnych inwestycji, w tym Centrum C.. Faktury wystawiono za faktycznie wykonane usługi. W ocenie Dyrektora UKS jej zeznania były sprzeczne z zeznaniami P.S. i W.W.. B.S. zeznał, że około pół roku prowadził negocjacje z P.S., który nie podjął się wykonania prac określonych w umowie podpisanej z A.. Ponieważ B. sp. z o.o. miała kłopoty z wykonaniem dużej ilości zleceń, bezskutecznie próbowano znaleźć podwykonawców i dlatego podpisano umowę z A.. Skarżący gwarantował uzyskanie pozwolenia na budowę w terminie. Zlecone A. projekty wykonali P.S. i W.W.. Po analizie zeznań B.S. i ich konfrontacji z zeznaniami Skarżącego, W.W. i P.S., Dyrektor UKS uznał je za niewiarygodne w zakresie potwierdzenia wykonania umowy podpisanej z A.. Jako powód niepodpisania umowy z BUP P.S., B. S. podał możliwą utratę przez B. sp. z o.o. płynności finansowej. Jednocześnie podpisał jednak z A. umowę przewidującą znacznie wyższe wynagrodzenie (415.000 zł netto zamiast uzgodnionej z P.S. i W.W. kwoty 192.000 zł netto), a także krótszy termin płatności. Wniosek o wydanie pozwolenia na budowę Centrum C. podpisały osoby reprezentujące N.. B.S., powołujący się na dużą ilość umówionych i wykonywanych zleceń, osobiście przeprowadzał liczne uzgodnienia i spotkania z P.S. i W.W.. Z kolejnych zeznań Skarżącego wynikało, że zakres zawartej z B. sp. z o.o. umowy z 3 października 2005 r. rozszerzono porozumieniem z 20 października 2005 r. A. miało odpowiadać za skutek (uzyskanie niezbędnych uzgodnień projektu i pozwolenia na budowę), a nie za samo tylko dążenie do uzyskania efektu. Skarżący osobiście wykonał prace związane z uzyskaniem pozwolenia na budowę oraz koordynację zespołów branżowych. Przedstawiwszy szczegółowo zeznania Skarżącego, Dyrektor UKS stwierdził, że Skarżący nie posiadał szczegółowej wiedzy co do realizacji umowy, którą w 80% miał wykonywać osobiście. W rezultacie zaś uznał, że B.S., jako prokurent B. sp. z o.o., zawarł ustne umowy z BUP P.S. i BK W.W. na wykonanie usług projektowych dotyczących Centrum C.. Usługi te zafakturowano nie na zamawiającego (B. sp. z o.o.), a na A., co miało na celu zawyżenie kosztów uzyskania przychodów B. sp. z o.o. Faktury nr [...] i nr [...] dokumentowały transakcje nabycia, które w rzeczywistości nie zostały dokonane pomiędzy A. i wystawcami faktur. Faktycznym nabywcą usług była bowiem B. sp. z o.o. Ponieważ wystawiona przez A. na rzecz B. sp. z o.o., faktura nr [...] obejmowała wykonanie czynności zgodnie z umową z 3 października 2005 r., które to czynności w rzeczywistości nie zostały dokonane między tymi podmiotami, nie dokumentowała ona odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz.535 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.". Wynikająca z niej wartość netto nie stanowiła obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ewidencję dostaw za grudzień 2005 r. w zakresie tej faktury uznano za nierzetelną (art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej). Dyrektor UKS szczegółowo opisał przebieg postępowania dowodowego, a zwłaszcza sposób zgromadzenia dowodów i ich zabezpieczenia w postępowaniu karnym. Wyjaśnił, że 3 marca 2008 r. KWP, za zgodą prokuratora, przekazała dokumenty dotyczące działalności A. sp. z o.o. i A., zabezpieczone podczas przeszukań. Ponieważ kontrole w tych podmiotach prowadzono równolegle, do niniejszej sprawy przekazano dokumenty dotyczące A. według załącznika, w którym zachowano numerację pozycji i kart oraz opis dokumentów zgodnie z protokołem wydania dokumentów przez KWP. Skarżący i jego pełnomocnik mieli możliwość zapoznania się z całością zabezpieczonych i będących przedmiotem kontroli dokumentów. Na wniosek Skarżącego jako świadków przesłuchano A.M. (księgowa), J.M. (syn A.M. obecny przy przeszukaniu jej mieszkania) oraz K.O. i D.P. (obecni przy przeszukaniu w A. sp. z o.o.). Skarżący, który kwestionował sposób przeprowadzenia przeszukania i zabezpieczenia dokumentacji, sugerując jej zaginięcie, nie wskazał kontrahentów i przedmiotu transakcji. Dyrektor UKS nie uznał więc za wiarygodne zeznań Skarżącego i A.M., że w trakcie przeszukań zabezpieczono więcej dokumentów niż to wynikało z protokołów zabezpieczenia i protokołów oględzin. Powołując się na art. 108 ust. 1 u.p.t.u., z którego wynika obowiązek zapłaty kwoty wykazanej w fakturze, Dyrektor UKS stwierdził, że podatek w kwocie 81.400 zł za grudzień 2005 r. wykazany w fakturze nr [...], nie odzwierciedlającej faktycznych dostaw (usług) podlega wpłacie na konto urzędu skarbowego. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz orzeczenie co do istoty sprawy lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 – art. 124, art. 187, art. 188, art. 190 – art. 193, art. 194 § 1 i 2, art. 199a § 3 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.),dalej: "u.k.s.", a także art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Podniósł, iż pozbawiono go dostępu do dokumentacji finansowo-księgowej jego przedsiębiorstwa, zabezpieczonej w postępowaniu karnym, co miało ten skutek, że nie mógł czynnie uczestniczyć w postępowaniu. Zdaniem Skarżącego, dokumentację tę (przemieszaną z dokumentacją A. sp. z o.o.) nieprawidłowo zinwentaryzowano, a jej część przekazano organowi kontroli skarbowej pod nieobecność jego lub księgowej. Taki sposób prowadzenia postępowania naruszał zasady ogólne postępowania podatkowego (art. 121, art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej) oraz oznaczał zastosowanie niedopuszczalnej zasady in dubio pro fisco. Skarżący uważał zgromadzony materiał dowodowy za niekompletny. Brak było bowiem wiarygodnego dokumentu potwierdzającego, iż postępowanie oparto na materiale dowodowym zawierającym wszystkie dokumenty finansowo-księgowe, jakie Skarżący posiadał przed i w dacie ich zabezpieczenia w lipcu 2007 r. Skarżący nie zgodził się z konstatacją, że nie sprecyzował zarzutów dotyczących braku konkretnych dokumentów. W opinii Skarżącego, że rażąco naruszając art. 190 Ordynacji podatkowej, Dyrektor UKS bez jego wiedzy powołał biegłego, który pod jego nieobecność zabezpieczył dane z komputera służącego do prowadzenia księgowości, uniemożliwiając Skarżącemu czynny udział w tej części postępowania. Dane te stanowiły istotny materiał dowodowy. Skarżący stwierdził, iż nie wie kiedy i dlaczego z jego dokumentacji usunięto faktury VAT dokumentujące ponoszenie przez A. kosztów finansowych. Istnienie szeregu dokumentów (faktur wystawionych przez Skarżącego) miało odzwierciedlenie na dysku komputera księgowej A.M.. Gdyby Skarżący uczestniczył w zabezpieczeniu danych z dysku, mógłby to wykazać. Mogła to również uczynić A.M.. Naruszenia przepisów postępowania Skarżący upatrywał także w tendencyjnej interpretacji zeznań świadków J.M., K.O. i D.P., który co prawda nie złożył zastrzeżeń co do przeszukania, ale nie znaczy to, że nie doszło do rozerwania worków z dokumentacją, podnoszonego przez Skarżącego. Zarzucił ponadto, że 22 października 2009 r., tj. w dacie gdy jego pełnomocnik zapoznawał się z materiałem dowodowym (art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej), w aktach sprawy nie było już dokumentów A. zabezpieczonych przez Policję. Zwrócono je bowiem 14 lipca 2009 r. Skarżący szczegółowo opisał niejasności w materiale dowodowym wynikające z błędów popełnionych o przy oględzinach zabezpieczonej dokumentacji finansowo-księgowej. Wnioskował o oględziny, niezbędne, aby odnaleźć dokumenty, których brak stwierdził Dyrektor UKS w treści decyzji. Kontrolujący przyjął od Policji zbiór różnych dokumentów bez dokonania ich spisu bądź protokołu przekazania i posługiwał się spisem policyjnym. Dyrektor UKS odmówił sporządzenia spisu przyjętych dokumentów, a także samowolnie wybrał dokumenty do kontroli i część przekazał na potrzeby innej kontroli. Nie poinformował Skarżącego o oględzinach. Odnosząc się do umowy zawartej z B. sp. z o.o. Skarżący podniósł, że wobec braku takiego zastrzeżenia w umowie, nie miał obowiązku osobistego jej umowy. Korzystanie z podwykonawców posiadających stosowne uprawnienia jest powszechną praktyką obrotu gospodarczego. Wszystkie umowy (także z BUP P.S. i BK W.W. zawarte zostały zgodnie z obowiązującym prawem. A. samodzielnie uzyskiwało uzgodnienia i pozwolenia dotyczące Centrum C. (zeznania Z.W., S.K., W.K. i Skarżącego). Faktury dokumentowały faktyczne wykonane usługi. Materiał dowodowy nie potwierdzał, że ich nabywcą była B. sp. z o.o. Nieokazanie dokumentów nabycia wynikało z nieprawidłowego przeszukania i zabezpieczenia dokumentacji. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej (zasada przekonywania), Skarżący zarzucił Dyrektorowi UKS stronnicze porównania i analizy zeznań świadków, bez uwzględnienia ich indywidualnych cech (np. wykształcenie, doświadczenie, wiek, zakres obowiązków). W ocenie Skarżącego niedorzeczne i sprzeczne z rzeczywistym stanem wzajemnych relacji były wnioski Dyrektora UKS, że umowy z 3 października i 22 listopada 2005 r. nie istniały jako zdarzenia prawne, a faktycznie B. sp. z o.o. zawarła z P.S. i W.W. te umowy, które zawarł z nimi Skarżący. W.W. potwierdził wystawienie faktury na rzecz A. oraz że firma ta koordynowała prace projektowe. Przedmiot umowy, o której W. W. wstępnie rozmawiał z B. sp. z o.o. był inny niż umowy zawartej ze Skarżącym. Analogiczna sytuacja wystąpiła w przypadku umowy Skarżącego z P.S.. Dyrektor UKS kwestionował wartość dowodową korzystnych dla Skarżącego zeznań świadków, np. S.K. i W.K., który opisał czynności A. związane z uzyskaniem pozwoleń na budowę Centrum C.. Pominął też zeznania J.F., która była świadkiem spotkań Skarżącego z B.S., gdzie wymieniano się dokumentacją projektową i informacjami. Tendencyjnie potraktowano również zeznania Z.W.. Zdaniem Skarżącego, z materiału dowodowego sprawy wynikało, że B.S. prowadził negocjacje w celu zawarcia umów z podwykonawcami, ale do zawarcia umów nie doszło. Przewidywane problemy finansowe B. sp. z o.o. powodowały, iż nie było pewności, że będzie ona miała bieżące środki na terminową zapłatę za wykonanie umowy. Odpowiednimi środkami dysponował Skarżący, który gwarantował także uzyskanie w odpowiednim czasie stosownych pozwoleń. Do wykonania domniemanych umów ustnych nie doszło. W sytuacji, gdy uzgodniono, że ten sam przedmiot umowy będzie realizowany na rzecz innego podmiotu, wygasło zobowiązanie do świadczenia na rzecz podmiotu, z którym były prowadzone niezakończone negocjacje. Żadna ze stron nie domagała się wykonania umowy. Dyrektor UKS przemilczał fakt, że zakresy poszczególnych umów były różne. Skarżący podkreślił swoją skuteczność w uzyskiwaniu pozwoleń na budowę i znajomość branży budowlanej. Jego zdaniem okoliczności sprawy wskazywały na inny stan faktyczny niż ustalony przez organ pierwszej instancji. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej Skarżący podniósł, że z uwagi na rozbieżność stanowisk organu i podatnika, Dyrektor UKS zobligowany był wystąpić z powództwem o ustalenie, czego nie uczynił, decydując samodzielnie o istnieniu stosunku prawnego. Decyzją z [...] października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Jego zdaniem, organ kontroli skarbowej wykazał, iż pomiędzy A. a B. sp. z o.o. nie doszło do świadczenia usług wykazanych w fakturze [...]. Konsekwencją tego było uznanie, że faktura wystawiona przez A. niczego nie dokumentowała, a ponieważ znalazła się w obrocie prawnym, na Skarżący miał ma obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku podstawie art. 108 u.p.t.u. Podatek do wpłaty określany w oparciu o ten przepis opiera się wyłącznie na wartościach wynikających z wystawionych faktur. Organ odwoławczy powołał się na zeznania Skarżącego oraz świadków P.S., B.S., A.M. i W.W. oraz pismo Dzielnicy W. S.. Stwierdził, że wynikająca z zeznań świadków bezpośrednia współpraca podwykonawców z B.S. oraz brak zaangażowania Skarżącego w przedsięwzięcie, świadczą, że Skarżący nie nabył usług od podwykonawców (P.S. i W.W.), ponieważ rzeczywistym odbiorcą usług był B.S.. Powodem zmiany wykonawcy miały być były trudności finansowe B. sp. z o.o. Jednakże podpisano umowę z A. przewidującą znacznie wyższe wynagrodzenie niż uzgodnione z P.S. i W.W. i krótszy termin płatności. Niewiarygodne było również twierdzenia, że powodem podpisania umowy była duża ilość zleceń wykonywanych przez B. sp. z o.o. Z zeznań świadków wynikało, iż właśnie B.S. osobiście przeprowadzał uzgodnienia i spotkania z P.S. i W.W.. Natomiast wbrew twierdzeniom, że to Skarżący miał uzyskać pozwolenie na budowę, stosownego wniosku nie złożył ani on, ani przez inne współpracujące z nim osoby. Zdaniem organu odwoławczego, Skarżący nie przedstawił przekonywujących dowodów, że sporna faktura dokumentuje zdarzenie gospodarcze, które zaistniało między wskazanymi w niej podmiotami. Nie wskazał żadnych konkretnych argumentów lub dowodów poświadczających faktyczną realizację przez niego usługi, w oparciu o które możliwe byłoby zakwestionowanie prawidłowości ustaleń inspektora kontroli skarbowej opartych na całokształcie przeprowadzonych dowodów. Brak rzeczywistego zdarzenia gospodarczego uprawdopodobniony został przez brak współpracy Skarżącego przy ustalaniu stanu faktycznego, szczególnie niewytłumaczalne zasłanianie się niepamięcią, niewskazanie okoliczności sprawy, które w razie wykonania usług z pewnością byłyby zapamiętane. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że art. 108 u.p.t.u. przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Przepis ten jest zgodny z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 21 (1 )(d) VI Dyrektywy). Na poparcie swojego stanowiska organ odwoławczy wskazał piśmiennictwo i orzecznictwo. Dyrektor UKS w odrębnej decyzji z [...] stycznia 2010 o 81.400 zł obniżył A. podatek należny w rozliczeniu za grudzień 2005 r. Odnosząc się do zarzutu uniemożliwienia Skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że obowiązek wynikający z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej nie może być rozszerzany na inne organy państwowe prowadzące inne postępowania. Dokumentacja finansowo-księgowa Skarżącego została zabezpieczone przez Policję i Prokuraturę w postępowaniu karnym, a zatem mogła być udostępniania Skarżącemu na podstawie art. 156 § 5 Kodeksu postępowania karnego. Skarżącemu wyznaczono termin na zapoznanie się z aktami sprawy. Ponadto w toku postępowania pełnomocnikowi Skarżącego udostępniono całość dokumentacji źródłowej A. przekazanej protokołem z 12 marca 2008 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej materiał dowodowy był kompletny i nie wymagał uzupełnienia. Biegłego z zakresu informatyki nie powołał Dyrektor UKS, a Prokuratura Okręgowa w L.. Brak wydruków ksiąg w zabezpieczonej dokumentacji i wydrukach sporządzonych przez biegłego wskazują, że księgowość firmy nie była prowadzona w formie komputerowej. W zabezpieczonej dokumentacji finansowo-księgowej A. brak było ewidencji zakupu oraz faktur zakupu za grudzień 2005r. Skarżący nie wskazał kontrahentów i nie przedłożył kopii faktur (duplikatów) Dlatego nie były wiarygodne jego twierdzenia, że faktury te usunięto z dokumentacji. Wskazane przez Skarżącego nieścisłości spisu zabezpieczonych dokumentów nie odnosiły się do stanu faktycznego istotnego dla rozstrzygnięcia. Oceny związanych z realizacją umów zeznań A.M., J.F., S.K., W.K., B.S., Z.W. i Skarżącego dokonano w kontekście pozostałych dowodów, materiałów i zeznań innych świadków. Zdaniem organu odwoławczego nie był również zasadny zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Spór nie dotyczył istnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz oceny wykonania umów na rzecz Skarżącego. Przedmiotem rozważań były ustalenia faktyczne, a nie ustalenia co do prawa. Organ podatkowy nie może wystąpić z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o stwierdzenie jej nieważności lub jej uchylenie. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego – Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., tj. – art. 121 § 1 przez prowadzenie postępowania w sposób nie pogłębiający zaufania do ich działania, w szczególności przez oparcie decyzji na materiale dowodowym zawierającym liczne braki, a także przez niezapewnienie Skarżącemu dostępu do własnej dokumentacji finansowo-księgowej, co w sposób istotny ograniczyło mu możliwość czynnego uczestniczenia w toczącym się postępowaniu; – art. 122 przez niepodjęcie w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym niepodjęcie starania o wyjaśnienie wskazanych przez Skarżącego braków w materiale dowodowym, a przez to oparcie się na niekompletnym materiale dowodowym, co w konsekwencji doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych; – art. 123 § 1 przez niezapewnienie Skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu mającym na celu ustalenie zobowiązania podatkowego; – art. 172 §1, art. 173 §1, art. 180 § 1 i art. 188 przez niesporządzenie przez organ kontroli skarbowej stosownych protokołów przekazania dokumentacji finansowo-księgowej Skarżącego między organami Policji i Prokuratury Okręgowej w L. z jednej strony, a organem kontroli skarbowej z drugiej strony, co spowodowało, że w sprawie wydawano decyzje na podstawie materiału dowodowego wykazującego ewidentne braki i sprzeczności, na co Skarżący wielokrotnie wskazywał osobom prowadzącym postępowanie; – art. 187 § 1 polegające na nieuzupełnieniu materiału dowodowego o brakujące dokumenty (które faktycznie istniały, na co wielokrotnie wskazywał Skarżący), a przez to niezebranie całego istniejącego materiału dowodowego i powodujące jego błędną ocenę; – art. 191 przez uznanie za udowodnione okoliczności będących podstawą rozstrzygnięcia organu odwoławczego w sytuacji, gdy organy podatkowe zaniedbały ustalenia całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, dowolnie pomijając dowody, na których istnienie wskazywał Skarżący; Ponadto Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. – art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u. z 1993 r.", polegające na jego błędnej wykładni w kontekście materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, prowadzącej do ustaleń krzywdzących dla Skarżącego; – § 48 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) dalej: "rozporządzenie z 22 marca 2002 r."), polegające na jego błędnej wykładni, prowadzącej do ustaleń krzywdzących dla Skarżącego, sprowadzającej się do uznania, że bezpodstawnie obniżył on podatek należnego, podczas gdy w chwili dokonywania powyższego dysponował oryginałami faktur. Ponownie podniósł brak dostępu do dokumentacji firmy. Stwierdził, iż podatnik łatwiej i skuteczniej może prowadzić obronę posiadając swoją dokumentację finansowo-podatkową w siedzibie (biurze), mogąc z niej korzystać w każdym czasie i w nieograniczonym zakresie. Ponowił również twierdzenia o nieprawidłowościach przy zabezpieczaniu i inwentaryzacji dokumentacji. Zarzucił, że w niewyjaśnionych okolicznościach przekazano ją Dyrektorowi UKS. Podkreślił, że możliwość wglądu do dokumentów w postępowaniu wszczętym przez Policję lub Prokuraturę nie jest tożsama z uprawnieniem do dokonywania oględzin dokumentów w postępowaniu podatkowym. Prokuratura wszczęła i nadal prowadzi postępowanie "w sprawie", w którym, Skarżący nie ma praw takich, jak w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe wydały decyzje nie czekając na ustosunkowanie się Prokuratury do wniosku Skarżącego o zwrot dokumentacji. Skarżący podniósł, iż podczas wyrywkowego przeglądania dokumentów siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej okazało się, że wśród przekazanych przez Policję znajdowały się "luźne" dokumenty, których nie wymieniono w protokołach oględzin. Pracownicy organu odmówili sporządzenia na tę okoliczność protokołu, co należało uczynić zgodnie z art. 172 § 1 Ordynacji podatkowej. Kontrolujący przyjął od Policji zbiór różnych dokumentów nie sporządzając spisu lub protokołu przekazania. Podczas kontroli posługiwał się jedynie protokołami oględzin dokonanymi wcześniej przez Policję. Pomimo wielokrotnego wskazywania przez Skarżącego licznych niejasności w tych protokołach, braków w dokumentacji oraz istnienia dokumentów nigdzie nie zaewidencjonowanych, Dyrektor UKS negatywnie rozpatrzył wniosek o dokonanie spisu dokumentów przyjętych do kontroli. Wadą było też niezawiadomienie Skarżącego o przyjęciu dokumentacji, samowolny wybór dokumentów do kontroli i przekazanie części z nich na potrzeby innej kontroli (A. sp. z o.o.). Skarżącego nie poinformowano o zamiarze dokonania oględzin. Skarżący podkreślił, że organy podatkowe obowiązuje zakaz rozstrzygania wątpliwości na korzyść Skarbu Państwa. Są one obowiązane do dowodzenia także okoliczności korzystnych dla strony. Zdaniem Skarżącego naruszenie przepisów prawa materialnego było jedynie prostą konsekwencją naruszeń podstawowych zasad postępowania zawartych w Ordynacji Podatkowej. Skarżący stwierdził, iż teoretycznie mógłby zwrócić się do wystawcy konkretnych faktur o ponowne ich wystawienie zgodnie z danymi kopii tej faktury, ale nie miał dostępu do danych wystawców faktur i danych zawartych w fakturach, ponieważ zaginęły one w toku prowadzonego przeciwko niemu postępowania i nie zostały mu udostępnione. Dlatego brak było podstaw do przyjęcia, że Skarżący mógł przedstawić duplikaty żądanych dokumentów. Niezasadne było więc uznanie, że nie zachodziły przesłanki obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wyjaśnił, że przepisy u.p.t.u. z 1993 r. i rozporządzenia z 22 marca 2002 r. nie miały w sprawie zastosowania. W piśmie procesowym z 5 listopada 2011 r. Skarżący dodatkowo podniósł zarzut naruszenia art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego przez pominięcie ustalenia zgodnego zamiaru stron i celu zawartych umów. Naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej Skarżący upatrywał w niewłaściwym ich zastosowaniu w sytuacji, gdy ustalenie istnienia stosunku prawnego nie podlega ocenie przy zastosowaniu przepisów dotyczących oceny materiału dowodowego. Skarżący dołączył wynik kontroli jego działalności w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., w który uznano, iż brak jest możliwości zweryfikowania danych wykazanych w zeznaniu za ten rok. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług. I. Zgodnie z art. 133 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", Sąd orzeka na podstawie akt sprawy, co oznacza że bierze pod uwagę stan faktyczny sprawy istniejący w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Wydarzenia oraz orzeczenia późniejsze nie mogą wpłynąć na ocenę przyjętych w zaskarżonym akcie ustaleń faktycznych, aczkolwiek przy spełnieniu określonych warunków, mogą stanowić przesłankę wznowienia postępowania podatkowego. W oparciu o akta sprawy Sąd przyjął, że w grudniu 2005 r. Skarżący wystawił na rzecz B. sp. z o.o. fakturę nr [...] z 27 grudnia 2005 r., w której wykazał sprzedaż o wartości netto 370.000 zł i podatek należny w kwocie 81.400 zł. Podstawą do wystawienia tej faktury była umowa z 3 października 2005 r., zmieniona porozumieniem z 20 października 2005 r. Faktura ta jednakże odzwierciedlała transakcję, która faktycznie nie została dokonana pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Innymi słowy usługi nie były świadczone między A. i B. sp. z o.o. Stan faktyczny przyjęty przez Sąd jest więc taki, jak ustalony przez organy podatkowe. II. Podstawę rozstrzygnięcia nakładającego na Skarżącego obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze stanowił art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, iż przepis powyższy przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego jako skutku samego tylko wystawienia faktury, w której wykazano kwotę podatku od towarów i usług. Zgodzić się również należy, że obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Z punktu widzenia zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. bez znaczenia jest przyczyna wystawienia faktury. Oznacza to, że obowiązkiem zapłaty podatku będzie skutkowało zarówno wystawienie faktury spowodowane błędem, brakiem wiedzy lub niepewnością do co powstania obowiązku podatkowego, jak też świadome działanie podatnika. W świetle omawianego przepisu także faktury, które nie dokumentują faktycznych transakcji, rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego. Rozwiązanie przyjęte w tym przepisie – co wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji – odpowiada regulacji, jaką przewidywał art. 21 pkt 1 ppkt (d) Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 z późn. zm.), obecnie zaś art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1). Przepis ten stanowi, iż do zapłaty podatku zobowiązana jest również każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Również z tego unormowania wynika zatem, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze także wówczas, gdy faktura nie odzwierciedla żadnej transakcji. Regulacja ta uwzględnia szczególną rolę faktury we wspólnym systemie VAT, w którym faktura pełni funkcję dokumentu stanowiącego podstawę do obniżenia podatku należnego przez odbiorcę. Stanowisko, zgodnie z którym art. 108 ust. 1 u.p.t.u. znajduje zastosowanie do pustych faktur dominuje w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1030/09 i sygn. akt I FSK 1057/09; z 21 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 808/09). Stwierdzić zatem należy, że niezależnie od tego, czy rzeczywiście wystąpił obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a także niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu – każdy wystawca pustej faktury winien się liczyć z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Takie też stanowisko zajęły organy podatkowe. III. W świetle powyższego Sąd stwierdza, że organy podatkowe zasadnie określiły Skarżącemu kwotę podatku do wpłaty. Spór stron nie dotyczy samej wykładni art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a ustaleń faktycznych w związku z którymi przepis ten zastosowano. Zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego Skarżący wskazał art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 1993 r. oraz § 48 ust. 3 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. Przepisy te jednakże nie miały w sprawie zastosowania, nie tylko z uwagi na uregulowana nimi kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego, ale też z tego względu, że w grudniu 2005 r. już nie obowiązywały. Skarżący podważał prawidłowość przeprowadzonego w rozpoznanej sprawie postępowania podatkowego, w szczególności zaś postępowania dowodowego. Kwestionował również prawidłowość przeprowadzonych przez Policję czynności przeszukania i zabezpieczenia dokumentacji finansowo-księgowej jego działalności. Podnosił, iż to właśnie wadliwość działania organów ścigania skutkowała brakiem dokumentów, które zostały zagubione lub usunięte z powodów Skarżącemu nieznanych. Zdaniem Sądu zarzuty powyższe nie zasługiwały na uwzględnienie. Przede wszystkim Skarżący nie wskazał żadnych konkretnych dowodów, których brakowało w zabezpieczonej dokumentacji. Samo twierdzenie, że dowodów takich brakuje jest niewystarczające w sytuacji, gdy Skarżący nie podał żadnych danych dotyczących kontrahentów oraz towarów i usług, których faktury te mogły dotyczyć. Danych tych samodzielnie nie mogły ustalić organy podatkowe. Trudno zaś przyjąć, że Skarżący w ogóle nie pamiętał, z jakimi podmiotami współpracował w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, Skarżący, który miał możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym mógł stwierdzić, jakich znaczących dokumentów w materiale tym brak, chociaż powinny były się w nim znaleźć. Tego jednak nie uczynił. Zdaniem Sądu uprawnione było zatem przyjęcie przez organy podatkowe, że zgromadzony materiał dowodowy był kompletny. Tym niemniej podkreślić należy, że podnoszone przez Skarżącego braki w dokumentacji nie mają znaczenia w rozpoznanej sprawie, która dotyczyła określenia kwoty do wpłaty wynikającej z jednej, konkretnej faktury, która nie zaginęła. Skarżący nie twierdził również, aby zaginęły dowody dotyczące realizacji usług opisanych w tej fakturze. Nie ulega przy tym wątpliwości, że aczkolwiek czynności Policji dotyczyły dokumentów zarówno A., jak i A. sp. z o.o., materiał dowodowy znajdujący się w aktach rozpoznanej sprawy dotyczył działalności A. i pochodził z dokumentacji finansowo–księgowej tej firmy. W ocenie Sądu organ kontroli skarbowej miał prawo dokumentację przekazaną mu za zgodą prokuratora przyporządkować do postępowań kontrolnych prowadzonych równocześnie wobec obu tych podmiotów. Zdaniem Sądu znajdujące się w aktach sprawy dokumenty, w oparciu o które przekazano zabezpieczone materiały były wystarczające. Istotnym jest, że fakt przekazania dowodów został udokumentowany. Policja i kontrolujący mogli posłużyć się przy tym protokołami sporządzonymi przy zabezpieczaniu dokumentów, skoro te właśnie dowody były przekazywane. Sporządzenie odrębnych protokołów nie było konieczne. Skarżący kwestionował poprawność ustaleń faktycznych w zakresie usług związanych z budową Centrum C., z którą związana była faktura wystawiona na rzecz B. sp. z o.o. Ocena prawidłowości ustaleń faktycznych, które doprowadziły wyeliminowania danych wykazanych w tej fakturze z rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oraz określenia kwoty do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wymaga przedstawienia całokształtu okoliczności istotnych dla rozliczenia podatku od towarów i usług za ten miesiąc, w szczególności zaś ustalonych przez organy podatkowe relacji między podmiotami uczestniczącymi w realizacji budowy Centrum C.. Były one przedmiotem odrębnej decyzji Dyrektora UKS, a następnie organu odwoławczego. I tak. W grudniu 2005 r. Skarżący odliczył podatek naliczony z faktury nr [...] wystawionej przez BK W.W. oraz nr [...], której wystawcą było BUP P.S.. Zdaniem organów podatkowych, rzeczywistym zleceniodawcą usług udokumentowanych tymi fakturami była B. sp. z o.o., w imieniu której działał B.S. (prokurent). W ocenie Sądu opis zdarzeń wynikający z materiału dowodowego, w tym także sekwencja zdarzeń, tj. ustalenia ustne miedzy już wcześniej współpracującymi ze sobą kontrahentami, podjęcie realizacji projektów, treść umów i daty ich zawarcia, a ponadto okoliczności wykonania projektów i związanych z nimi czynności, świadczą, że rzeczywiste więzi umowne łączyły BUP P.S. i BK W.W. oraz B. sp. z o.o. nie zaś A. i B. sp. z o.o. oraz A. z BUP P.S. i BK W.W.. Zważyć przy tym należało, że zeznania P.S., i początkowo W.W. były spójne. Wynikało z nich, że na podstawie ustnych umów (zleceń) zawartych właśnie z B. sp. z o.o. przystąpili do realizacji prac projektowych związanych z Centrum C.. Dopiero w trakcie trwania tych prac, z inicjatywy B. sp. z o.o., zdecydowano o wystawieniu faktur na A.. Nie zasługują na uwzględnienie twierdzenia Skarżącego, że nie doszło do zawarcia umów ustnych między B. sp. z o.o. oraz BK W.W. i BUP P.S., ponieważ nie uzgodniono wszystkich warunków. Przeczą temu powyższe wyjaśnienia W.W. i P.S. o podjęciu realizację projektów na zlecenia B. sp. z o.o., a nie na zlecenie Skarżącego. Potwierdza to także opisana przez świadków bezpośrednia współpraca W.W. i P.S. z B.S. oraz brak ich kontaktów ze Skarżącym. P.S. zeznał, iż nie kontaktował się ze Skarżącym ani z osobami zatrudnionymi w A., nie dokonywał z firmą tą uzgodnień i nie pobierał od niej potrzebnych materiałów. W.W. natomiast stwierdził, że nie kontaktował się osobiście ze Skarżącym, a wykonane projekty zostawiał w biurze B. S., powiadamiając o tym telefonicznie Skarżącego. Organy podatkowe prawidłowo oceniły znaczenie powyższych zeznań, które w połączeniu z brakiem u Skarżącego dowodów rzeczywistej realizacji na jego rzecz usług wykazanych w fakturach BUP P.S. i BK W.W., świadczyły, że Skarżący nie był faktycznym zleceniodawcą tych usług. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że podane przez Skarżącego i świadków powody podpisania przez B. sp. z o.o. umowy z A. były niewiarygodne. Pierwszym z tych powodów miała być możliwość utraty płynności finansowej przez B. sp. z o.o., skutkiem czego Skarżący musiał "wejść" niejako pomiędzy nią a podwykonawców, aby zabezpieczyć środki finansowe na realizację usług. Jednakże wyjaśnienie to podważone zostało przez działanie B. sp. z o.o., która uzgodniwszy warunki umów z BUP P.S. i BK W.W. (łącznie 192.000 zł netto), zawarła umowę z A. przewidującą znacznie wyższe wynagrodzenie (415.000 zł netto) oraz krótszy termin płatności (7 dni, a nie 14 dni). Nie jest również przekonywujące wyjaśnienie Skarżącego, iż powodem zawarcia umowy z B. sp. z o.o. były jego gwarancje terminowego uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę Centrum C., czemu służyć miała współpraca z W.K., której jednak nie podjęto mimo kilku spotkań. Twierdzeniom Skarżącego przeczy pismo Urzędu Miasta [...] Wydział Architektury i Planowania Przestrzennego Delegatura Dzielnicy S. z 25 czerwca 2009 r., w którym podano, że wniosek o wydanie pozwolenia na budowę przedmiotowego Centrum C. oraz korespondencję prowadzoną w trakcie postępowania podpisywały osoby reprezentujące N.. Z pisma wynikało również, że Skarżący nie uczestniczył w spotkaniu, którego celem było omówienie sposobu i terminu usunięcia braków projektu (t.II załączniki k. 703). Za znajdujący potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy należało zatem uznać wniosek organów podatkowych, iż rzeczywistym odbiorcą usług świadczonych przez BUP P.S. i BK W.W. była B. sp. z o.o. Tym, samym nie byli oni podwykonawcami Skarżącego przy realizacji jego umowy z tą spółką. Zasadnie organy podatkowe przyjęły, że zaangażowania A. w realizację umowy zawartej z B. sp. z o.o. nie potwierdzały zeznania Skarżącego. W związku z tą umową Skarżący udzielał odpowiedzi ogólnikowych i wymijających, nie był w stanie podać jakichkolwiek faktów, danych, szczegółów, czy też okoliczności związanych z jej realizacją, nie był w stanie nawet podać ilu zatrudniał pracowników, nie wskazał osób, które w jego imieniu zajmowały się realizacją umowy, a przede wszystkim nie wiedział, z jakich podwykonawców korzystał wykonując usługi związane z Centrum C.. Skarżący z jednej strony twierdził, że koordynował wszystkie uzgodnienia niezbędne do wykonania projektów, z drugiej zaś nie posiadał żadnych uprawnień i wykształcenia w tym zakresie, a przynajmniej ich nie wskazał. Skoro Skarżący, jak twierdził w przeważającej części (80%) osobiście realizował umowę, brak wiedzy w tym przedmiocie jest niewytłumaczalny. Podatnik nie ma obowiązku podawać okoliczności dotyczących jego działalności, nie musi usprawiedliwiać podjętych decyzji i działań. Jednakże nie czyniąc tego, decyduje się równocześnie ponieść negatywne konsekwencje niemożności ustalenia pewnych faktów z korzyścią dla niego. O niektórych faktach wiedzę może bowiem mieć tylko podatnik. W aktach sprawy (k. 492) znajdują się protokoły zdawczo-odbiorcze, zgodnie z którymi Skarżący przekazał B.S. poszczególne projekty. Jednakże protokoły te, których treść jest sprzeczna z zeznaniami P.S. i W.W., nie podważają ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w oparciu o całokształt materiału dowodowego, w tym zeznania Skarżącego, który nie był w stanie wskazać podwykonawców umowy z B. sp. z o.o. P.S. 19 listopada 2008 r. zeznał, że prace wykonane dla A. zostawiał w biurze B.S.. Tak samo postępował z fakturami. Analogiczne wyjaśnienia 2 kwietnia 2009 r. złożył W.W.. Uzasadnionym jest przy tym wniosek, że przedstawiając w fakturach przebieg zdarzeń inny niż w rzeczywistości, sporządzono dokumenty, który formalnie przynajmniej potwierdzałby wynikające z faktury relacje. Z tego względu nie miało znaczenia również twierdzenie W.W., że wystawił fakturę na rzecz A.. Skarżący dowodząc odmienności zakresu umowy zawartej przez niego z B. sp. z o.o. oraz umów z BUP P.S. i BK W.W., podnosił też, że zakres umowy z B. sp. z o.o. uległ znacznemu rozszerzeniu, a to z uwagi na zmianę zakresu jego odpowiedzialności (porozumienie z 20 października 2005 r.). Na mocy tego porozumienia Skarżący miał odpowiadać za rezultat, a nie samo staranne działanie). Jednakże ze zmianą tą, którą rzeczywiście można uznać za istotną, jako że zwiększała ona ryzyko zleceniobiorcy, nie łączyła się zmiana umówionego wynagrodzenia. Poza tym, nie mogła mieć ona wpływu na motywację stron w dacie zawarcia umowy, czyli 3 października 2005 r. Tym samym omawiane porozumienie nie mogło uwiarygodnić twierdzeń Skarżącego co do okoliczności zawarcia umów oraz faktycznego wykonania przez A. czynności opisanych w fakturze [...]. Obowiązek dowodzenia faktów w postępowaniu podatkowym oznacza nie tylko konieczność poszukiwania bezpośrednich dowodów, które mają służyć przeprowadzaniu wnioskowania o faktach istotnych dla załatwienia sprawy. Możliwe i konieczne jest również ustalanie faktów drogą rozumowania opartego na już ustalonych okolicznościach. Rację ma Skarżący w piśmie procesowym z 5 listopada 2011 r. twierdząc, że organy podatkowe oceniając, która z umów była rzeczywiście wykonywana (pisemna czy ustna) zobowiązane są zbadać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, nie poprzestając na dosłownym brzmieniu umów (art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego). Przepisowi temu na gruncie postępowania podatkowego odpowiada art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie powyższy przepis Ordynacji podatkowej został naruszony (art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego w postępowaniu podatkowym nie ma zastosowania). Z materiału dowodowego wynikało, że celem B. sp. z o.o. było zatrudnienie do prac projektowych związanych z Centrum C. firm, z którymi już wcześniej współpracowała (W.W. brał udział w pracach projektowych już na etapie projektu konkursowego) i taki cel zrealizowała zawierając z nimi ustne umowy, na podstawie których rozpoczęto wykonanie projektów. Chybiony w rozpoznanej sprawie był zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, iż poza zakresem zastosowania tego przepisu pozostają okoliczności faktyczne sprawy. Innymi słowy przepis ten służy dokonywaniu ustaleń co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, a nie do dokonywania ustaleń faktycznych związanych z istnieniem lub nie istnieniem tego stosunku lub prawa (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 6 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 644/10; z 21 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1788/10; z 16 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 548/09; www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Organy podatkowe zakwestionowały fakt wykonania usług opisanych w fakturach wystawionych przez BUP P.S. i BP W.W. na rzecz A. oraz przez A. na rzecz B. sp. z o.o. i to właśnie ustalenie podważane jest z kolei przez Skarżącego. Są to jednak ustalenia faktyczne dotyczące realizacji stosunku prawnego, a nie jego istnienia. Organy podatkowe (organy kontroli skarbowej) mają prawo i wręcz obowiązek ocenić w prowadzonym postępowaniu podatkowym (kontrolnym), kto był faktycznym wykonawcą lub odbiorcą usługi. IV. W ocenie Sądu, powyższe okoliczności dostarczyły organom podatkowym wystarczających podstaw, aby uznać, że faktura nr [...] wystawiona przez Skarżącego na rzecz B. sp. z o.o., nie odzwierciedlała rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i wzajemnych relacji między tymi podmiotami. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdzał, że sprzedaż usług wykazana w fakturze wystawionej przez Skarżącego na rzecz B. sp. z o.o. nie stanowiła obrotu podlegającego opodatkowaniu, a podatek należny naliczony z tego tytułu niezasadnie wykazany został w deklaracji. Dlatego też, co wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, odrębną decyzją skorygowane zostało zadeklarowane przez Skarżącego rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. Nie zmienia to jednak faktu, że faktura ta została wystawiona i wykazano w niej podatek należny. Skarżący obowiązany był zatem podatek ten zapłacić. V. Zdaniem Sądu nie były zasadne podniesione przez Skarżącego zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w tym zasad ogólnych tego postępowania. Znajdujące się w aktach sprawy dokumenty jednoznacznie wskazują, że Skarżący miał możliwość czynnego udziału w postępowaniu. Mógł uczestniczyć w podejmowanych czynnościach dowodowych (np. w przesłuchaniach świadków) miał również możliwość zapoznania się z dowodami przyjętymi za podstawę podjętych przez organy podatkowe rozstrzygnięć. Na przeszkodzie udziałowi Skarżącego w postępowaniu nie stała okoliczność, że jego dokumentacja została odebrana i zabezpieczona przez Policję, aczkolwiek z pewnością z punktu widzenia Skarżącego wygodniej było dysponować tą dokumentacją w miejscu prowadzenia działalności. Nie jest to jednak okoliczność, za którą odpowiedzialność ponoszą organy podatkowe. Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał istniejące w procedurze karnej możliwości korzystania przez zainteresowanego z zabezpieczonej dokumentacji. W aktach sprawy znajduje się pismo KWP z 29 maja 2008 r., z którego wynika, że Skarżący i jego pełnomocnik byli informowani o oględzinach zabezpieczonej dokumentacji A.. Wskazano też daty, kiedy w oględzinach tych uczestniczyli (t. I, k. 129). Twierdzeniom Skarżącego o uniemożliwianiu mu dostępu do materiału dowodowego przeczą także znajdujące się w aktach sprawy pisma i adnotacje, w tym związane z realizacją obowiązku wynikającego z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Z notatki służbowej sporządzonej 31 października 2008 r. wynika, że pełnomocnikowi Skarżącego, który przedstawił stosowną zgodę Prokuratury Okręgowej w L., udostępniono całość zabezpieczonej dokumentacji A. oraz okazano spis przekazanych dokumentów (t. I, k. 168) . Zwrócono przy tym uwagę, że w dokumentacji tej brakuje dokumentów źródłowych, ewidencji zakupu i sprawozdań finansowych. Działo się to przed zwróceniem zabezpieczonych dokumentów organom ścigania i pozostawieniem w aktach ich kserokopii, co nastąpiło 14 lipca 2009 r. W sytuacji, gdy w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe umożliwiono Skarżącemu i jego pełnomocnikowi zapoznanie się z materiałem dowodowym, nie mógł być skuteczny zarzut pozbawienia Skarżącego czynnego udziału w postępowaniu. O naruszeniu takim nie świadczy okoliczność, że po zwróceniu organom ścigania przekazanego przez nie materiału dowodowego, w aktach sprawy pozostały kserokopie dokumentów. Skarżący nie twierdził przy tym, aby kopie różniły się od oryginałów. Podkreślić należy raz jeszcze, że materiał dowodowy zgromadzony w rozpoznanej sprawie był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w zakresie ocenionym przez Sąd. Ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe nie uchybiały ani zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), ani też zasadzie swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Stanowisko organów podatkowych co do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zostało uzasadnione zgodnie z wymaganiami wynikającymi z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym Sąd nie uznał za zasadny także zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. VI. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób skutkujący koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.