III SA/Wa 1804/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi C.spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Jak wynika z akt sprawy w dniu 10 czerwca 2010 r. wspólnicy C. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca/Spółka) podjęli uchwałę w formie aktu notarialnego Repertorium [...] o zmianie umowy ww. Spółki poprzez podwyższeniu wartości wkładu wspólnika R.W. - komandytariusza spółki o kwotę [...] zł w drodze wniesienia do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci prawa użytkowania wieczystego działek położonych w W. Notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, pobrał od tej czynności podatek w kwocie 529.523,00 zł. Wnioskiem z dnia 15 czerwca 2011 r. Spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 529.523,00 zł. Jako podstawę swojego żądania wskazał art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych wskazując, iż przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie których płatnik pobrał podatek od zmiany umowy spółki, są zgodne z przepisami Dyrektywy, na które powołuje się Spółka. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS) decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W efekcie złożenia skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 12 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1521/12 oddalił skargę Spółki. Następnie w wyniku złożonej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 1 października 2015 r. sygn. akt II FSK 1732/13 uchylił ww. wyrok WSA oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lutego 2012 r. DIS decyzją z [...] kwietnia 2016 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2011 r. i stwierdził nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 529.523 zł wraz z należnym oprocentowaniem. W uzasadnieniu DIS wskazał, że będąc związanym zgodnie z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 października 2015 r. sygn. akt II FSK 1732/13, stwierdza, że do zmiany umowy Spółki zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczące spółek kapitałowych. DIS przywołał treść art. 1 ust 1. pkt 1 lit. k) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 101, poz. 649 ze zm. zwana dalej: u.p.c.c.), art. 1 ust 1 pkt 2 u.p.c.c., art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego w rozpatrywanej sprawie (10.06.2010 r.). Jednocześnie wskazał na przepisy unijne dotyczących spółek kapitałowych, w tym art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE, który stanowi, iż niezależnie od art. 5 ust. 1 lit. a) państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, zwany dalej "podatkiem kapitałowym", może go w dalszym ciągu naliczać, pod warunkiem że jest on zgodny z art. 8-14. Natomiast stosownie do art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE, jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go ono ponownie wprowadzić. Wynikająca z powyższych przepisów klauzula stand-still, oznacza możliwość "poruszania się" przez państwo członkowskie, przy ustanawianiu obciążeń podatkowych lub ustalaniu ich wysokości, jedynie w ramach status quo istniejącego w dacie wskazanej normą prawa wspólnotowego. Do tej kwestii odniósł się Naczelny Sad Administracyjny w uchwale z dnia 19 listopada 2012 r. sygn. akt II FPS 1/12, zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Uzasadniając powyższe stanowisko NSA wyjaśnił, że czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie czynność ta była zwolniona od tegoż podatku na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. Zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.), nie podległy temu podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności była opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub była z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. Natomiast zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 2 pkt 4 u.p.c.c., obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., zawężony został zakres określonego tym przepisem wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, dotyczącego czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług (a więc, co do zasady, objętych tym podatkiem), ponieważ wprowadzono dodatkowy wyjątek od wyłączeń w postaci czynności umowy spółki i jej zmiany (art. 2 pkt 4 lit. b), tiret drugie u.p.c.c.). Następnie, z dniem 22 kwietnia 2010 r., kolejną nowelizacją art. 2 pkt 4 u.p.c.c., ustawodawca generalnie usunął czynności prawne umów spółek i ich zmian z zakresu wyłączeń z podatku od czynności cywilnoprawnych. Jak wskazał NSA w wyroku z 23 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2643/12 "opisane wyżej zabiegi legislacyjne miały charakter normotwórczy i świadczą niezbicie, że po 31 grudnia 2006 r. w krajowej ustawie podatkowej zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych rozszerzony został o czynności umowy spółki i jej zmiany, w odniesieniu do wnoszonych wkładów niepieniężnych. Prowadzi to do wniosku, że zrezygnowawszy z opodatkowania czynności umów spółek oraz ich zmian, w przypadku pokrycia udziałów wkładami niepieniężnymi (niebędącymi przedsiębiorstwem spółki kapitałowej lub jego zorganizowaną częścią), Polska ponownie nałożyła podatek na te czynności. Stwierdzić zatem należy, że ponieważ w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. podwyższenie kapitału zakładowego poprzez wniesienie do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego było wyłączone z zakresu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, dokonując z dniem 1 stycznia 2007 r. oraz z dniem 22 kwietnia 2010 r. nowelizacji tego przepisu Polska ponownie objęła powyższą czynność opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych jako podatkiem kapitałowym. Tymczasem, zgodnie z klauzulą stand-still zawartą w art. 7 ust 1 i ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE, polski ustawodawca nie miał prawa ponownie wprowadzić podatku kapitałowego z tego tytułu". Mając powyższe na uwadze DIS wskazał, że przedmiotowa zmiana umowy Spółki dokonana w dniu 10 czerwca 2010 r., polegająca na wniesieniu wkładu niepieniężnego, nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Skoro zatem notariusz, jako płatnik, pobrał nienależnie podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 529.523,00 zł, to kwota ta w całości stanowi nadpłatę. W kwestii oprocentowania nadpłaty DIS wyjaśnił, że zgodnie z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty podlegają oprocentowaniu wysokości równej wysokości odsetek pobieranych od zaległości podatkowych. Do oprocentowania powyższej nadpłaty mają zastosowanie przepisy art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej, w myśl których oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 (nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty) - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Spółka nie zgodziła się z decyzją DIS i złożyła skargę do Sądu. Decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko Naczelnika US; - art. 78 § 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej przez ich niewłaściwą wykładnię; - art. 72 § 1 pkt 2, 73 § 1 pkt 2, art. 74 pkt 2),3), art. 74a oraz art. 78 § 1, art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej w związku z wyrokiem TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie Littlewoods Retail Ltd (C-591/10) oraz wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie Mariana Irimie (C-565/11) oraz z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TfUE) i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (dalej: Konstytucja RP) i art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 72 § 1 pkt 2, 73 § 1 pkt 2, art. 74 pkt 2),3), art. 74a oraz art. 78 § 1, art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej w związku z wyrokiem TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie Littlewoods Retail Ltd (C-591/10) oraz wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie Mariana Irimie (C-565/11) oraz z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TfUE) i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (dalej: Konstytucja RP) i art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w związku z art. 7 ust. 2 i art. 7 ust. 1 oraz art. 3 ust. 1 lit. b-c i ust. 2 Dyrektywy 69/335 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 a, art. 2 pkt 4, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 roku, nr 97, poz. 970 ze zm.) w świetle uchwały siedmiu sędziów Izby Finansowej NSA z dnia 19 listopada 2012 r. w sprawie o sygnaturze akt II FPS 1/12 poprzez które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Spółka zarzuciła też organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 78 § 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej przez ich niewłaściwą wykładnię; - art. 72 § 1 pkt 2, 73 § 1 pkt 2, art. 74 pkt 2),3), art. 74a oraz art. 78 § 1, art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej w związku z wyrokiem TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie Littlewoods Retail Ltd (C-591/10) oraz wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie Mariana Irimie (C-565/11) oraz z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TfUE) i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (dalej: Konstytucja RP) i art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 72 § 1 pkt 2, 73 § 1 pkt 2, art. 74 pkt 2),3), art. 74a oraz art. 78 § 1, art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej w związku z wyrokiem TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie Littlewoods Retail Ltd (C-591/10) oraz wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie Mariana Irimie (C-565/11) oraz z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TfUE) i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (dalej: Konstytucja RP) i art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w związku z art. 7 ust. 2 i art. 7 ust. 1 oraz art. 3 ust. 1 lit. b-c i ust. 2 Dyrektywy 69/335 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 a, art. 2 pkt 4, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz § 8 ust. 1 pkt6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 roku, nr 97, poz. 970 ze zm.) w świetle uchwały siedmiu sędziów Izby Finansowej NSA z dnia 19 listopada 2012 r. w sprawie o sygnaturze akt II FPS 1/12 poprzez które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji DIS z dnia [...] kwietnia 2016 roku w części dotyczącej ustalenia terminu, od którego powinno być naliczane oprocentowanie nadpłaty oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2011 r. i stwierdził nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 529.523 zł wraz z należnym oprocentowaniem. Skarżąca nie kwestionuje rozstrzygnięcia zawartego w sentencji decyzji, skarży natomiast stanowisko organu odwoławczego co do sposobu obliczania oprocentowania nadpłaty, zawarte w jej uzasadnieniu. Sąd oddalił skargę uznając, że kwestie, które podnosi Skarżąca w zarzutach skargi nie stanowią przedmiotu rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji. Zasady postępowania z nadpłatą na etapie jej "zwracania" przez organ określa art. 76 § 1 O.p.. W pierwszym rzędzie, kwota nadpłaty jest zaliczana z urzędu na poczet zaległości (z odsetkami) oraz bieżących zobowiązań, tj. tych, które już powstały, ale nie upłynął jeszcze ich termin płatności. Jeżeli na stronie nie ciążą zaległości, odsetki i bieżące zobowiązania, nadpłata jest mu przez organ zwracana. Strona może jednak zrezygnować z bezpośredniego zwrotu i żądać zaliczenia nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Przy niektórych metodach rozliczenia nadpłaty wraz z oprocentowaniem, ustawodawca nakłada na organ obowiązek wydania postanowienia - art. 76a O.p. I tak zgodnie z § 1 tego przepisu postanowienie wydaje się w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań, z tym, że w przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości odpowiednio stosuje się przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 O.p. Co oznacza, że jeżeli nadpłata nie pokrywa kwoty zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, nadpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu zaliczenia, pozostaje kwota zaległości do kwoty odsetek za zwłokę. Natomiast jeżeli na zobowiązanym ciążą zobowiązania z różnych tytułów, nadpłatę zalicza się na poczet należności, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że Strona wskaże, na poczet którego zobowiązania zaliczyć nadpłatę. Wskazać ponadto należy na treść art. 78a O.p.: "Jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania". Przy czym pojęcie zwrotu oznacza tu przekazanie na rzecz podmiotu uprawnionego jedynie części przysługującej im nadpłaty. Przepis ten znajduje zastosowanie dla dalszego naliczania oprocentowania po dokonaniu niepełnego zwrotu, gdy organ zwraca jedynie część należności, niepokrywającą całej kwoty nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Nadpłata winna być zwrócona (w tym zaliczona na poczet innych należności zgodnie z art. 76 §1 O.p.) przez organ w całej kwocie, łącznie z oprocentowaniem. Jeżeli organ, bez względu na przyczynę, nie zwróci kwoty wystarczającej na pokrycie nadpłaty i oprocentowania, kwotę zwrotu zalicza się proporcjonalnie na poczet nadpłaty i oprocentowania, w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Oprocentowana dalej jest tylko pozostała, niezwrócona, kwota nadpłaty. Zdaniem Sądu podejmowane przez organ czynności związane z rozliczeniem/zwrotem stwierdzonej nadpłaty wraz z oprocentowaniem należy uznać za czynności o charakterze materialno-technicznym. Dotyczą one bowiem samego spełnienia roszczenia materialnoprawnego strony. Roszczenie to jest elementem stosunku materialnoprawnego łączącego podatnika z organem podatkowym. Treść tego stosunku określają: decyzja o stwierdzeniu nadpłaty, a w części dotyczącej oprocentowania wprost przepisy prawa materialnego. Czynności związane z rozliczeniem nadpłaty wraz z oprocentowaniem stanowią wykonanie stosunku materialnoprawnego bez ingerencji w jego treść. Znajdą one pewne odzwierciedlenie w postanowieniu, o którym mowa w art. 76 a) O.p., gdyż postanowienie o sposobie zaliczenia nadpłaty powinno obejmować całą kwotę nadpłaty wraz z zapadłym oprocentowaniem. Biorąc pod uwagę w/w przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące prawa do oprocentowania nadpłaty, nie można uznać, że orzeczenie o wysokości jej oprocentowania winno być obligatoryjnym elementem decyzji stwierdzającej nadpłatę. Orzekanie na etapie decyzji o stwierdzeniu nadpłaty w tym zakresie nie znajduje podstaw prawnych, a ponadto najczęściej byłoby realnie niemożliwe. Jak wynika z art. 78 § 3 pkt 1-5 O.p. prawo do oprocentowania nadpłaty powstaje w razie niezachowania przez organ terminów do wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty, bądź terminów dokonania jej zwrotu określonych w art. 77 § 1-4 O.p. Natomiast art. 78 § 4 O.p. stanowi, że oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań, z zastrzeżeniem § 5 pkt 2. W momencie wydawania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty organ nie może zatem wiedzieć za jaki okres liczyć miałby oprocentowanie; albowiem o ile przekroczenie terminu do wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty można stwierdzić w momencie wydawania decyzji, to już ustalenie dotyczące przekroczenia terminu zwrotu nadpłaty nie jest możliwe, gdyż zwrot nadpłaty jest czynnością z istoty swojej mogącą nastąpić dopiero po wydaniu decyzji o stwierdzeniu nadpłaty; chyba, że zwrot następuje bezpośrednio na podstawie skorygowanej deklaracji (art. 75 § 4 O.p.). Dokonanie zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem jest zatem czynnością materialno-techniczną, realizacją prawa Strony wynikającego wprost z ustawy. Natomiast jeśli zaistnieje spór co do oprocentowania nadpłaty, albo uprawniona kwestionuje wysokość otrzymanego oprocentowania, to w tym zakresie organ powinien wydać decyzję administracyjną. W odmowie przyznania oprocentowania od nadpłaty lub części tego oprocentowania przejawia się bowiem władztwo administracyjne, w którym organ autorytatywnie określa pozycję prawną strony. Nie można przyjąć, że odmowa wypłaty Stronie oprocentowania lub części oprocentowania mieści się w pojęciu "czynności materialno-technicznych". Dopiero rozstrzygnięcie decyzją o tej kwestii stworzy stronie możliwość uzyskania kontroli sądowej w zakresie stanowiska organu, co do wysokości oprocentowania nadpłaty. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.