III SA/Wa 1807/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant ref. staż. Mateusz Wypych, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi Firmy [...] "M." M. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz Firmy [...] "M." M.L. kwotę 10.389 zł (słownie: dziesięć tysięcy trzysta osiemdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Dyrektor Izby Celnej w W. zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2007 r. w przedmiocie określenia Firmie [...] "M." M. L., zwanym dalej jako Skarżący zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 r. Jak wynika z akt sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2006 r. wszczął wobec Skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. oraz podatku akcyzowego za 2005 r. Ustalenia dokonane w trakcie kontroli zostały zawarte w protokole kontroli nr [...] z dnia 26 lipca 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją nr [...] z dnia [...] maja 2007 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym: za styczeń 2005 r. w kwocie 63.248,00 zł, za marzec 2005 r. w kwocie 36.580,00 zł, za kwiecień 2005 r. w kwocie 94.518,00 zł, za maj 2005 r. w kwocie 64.664,00 zł, za czerwiec 2005 r. w kwocie 1.180,00 zł, za wrzesień 2005 r. w kwocie 54.000,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wyjaśnił, iż w trakcie kontroli ustalono, iż Skarżący dokonywał zakupów oleju opałowego lekkiego. Na fakturach dokumentujących dostawy oleju opałowego lekkiego składał oświadczenie, iż zakupiony towar (olej opałowy) zostanie przeznaczony na cele opałowe, bądź do dalszej odsprzedaży na cele opałowe. Na podstawie sporządzonego przez kontrolujących zestawienia zakupów i sprzedaży fakturowanej oleju opałowego w 2005 r. ustalono, iż Skarżący zakupił 274.850 litrów oleju opałowego lekkiego oraz wykazał sprzedaż fakturowaną w ilości 191.400 litrów. Skarżący wykazał stan ilościowy oleju opałowego lekkiego na dzień 01.01.2005 r. w ilości 10 sztuk pojemników po 30 litrów, które w miesiącu kwietniu 2005 r. zostały sprzedane ZHU "M." na cele grzewcze, co udokumentowano fakturą VAT Nr [...] z dnia 30.04.2005 r. W związku z powyższym kontrolujący w sporządzonym zestawieniu pominęli ww. ilość 300 litrów oleju opałowego w pojemnikach, rozliczając wyłącznie zakupy oraz sprzedaż oleju opałowego lekkiego "luzem". Według sporządzonego na dzień 31 grudnia 2005 r. spisu z natury stan ilościowy oleju opałowego lekkiego wynosił 4.350 litrów. W trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego na podstawie wydruku rejestru zakupów VAT za 2005 r. ustalono, iż Skarżący nie ujął w ewidencji zakupów trzech faktur wystawionych przez "K." Sp. j. W związku z powyższym w ocenie organu Skarżący nie udokumentował sprzedaży oleju opałowego lekkiego na cele grzewcze w ilości 56.100 litrów, z tego 31.000 litrów w miesiącu marcu 2005 r., 24.100 litrów w miesiącu kwietniu 2005 r. oraz 1000 litrów w miesiącu czerwcu 2005 r. Ponadto w miesiącu styczniu 2005 r. Skarżący wystawił dwie faktury dotyczące sprzedaży oleju opałowego, którego odbiorcą była firma "T." Sp. z o.o. z siedzibą w T.. W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej stwierdził, iż ww. transakcje udokumentowane ww. fakturami dotyczące sprzedaży oleju opałowego, którego odbiorcą była firma "T." Sp. z o.o. nigdy nie zostały wykonane. W związku z powyższym w ocenie organu I instancji, Skarżący w miesiącu styczniu 2005 r. nie udokumentował sprzedaży na cele grzewcze oleju opałowego lekkiego w ilości 53.600 litrów. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. stwierdził także, iż w kwietniu i maju 2005 r. Skarżący wykazał sprzedaż oleju opałowego lekkiego na rzecz Zakładu Produkcyjno- Handlowego "O." M. Z.. Organ wyjaśnił, iż sprawdzając prawidłowość i rzetelność dokumentów dotyczących transakcji pomiędzy PHU "M." a Zakładem Produkcyjno-Handlowym "O." M. Z., kontrolujący ustalili, iż Zakład Produkcyjno-Handlowy "O." M. Z. nie istnieje w sferze stosunków gospodarczych. W związku z powyższym stwierdził, iż w sytuacji, gdy kontrahent nie istniał, a dokumenty mające potwierdzić działalność firmy okazały się być nieprawdziwe, to nie można stwierdzić, że olej opałowy wykazany na fakturach wystawionych dla firmy ‘"O." został zużyty na cele wskazane w oświadczeniu, gdyż zarówno faktura, mająca dokumentować sprzedaż jak i złożone oświadczenie o przeznaczeniu kupionego oleju opałowego na cele grzewcze nie potwierdzają rzeczywistej transakcji. W ocenie Dyrektora UKS faktury VAT nr [...] z dnia 13.04.2005r., [...] z dnia [...] kwietnia 2005r. nr [...] z dnia [...] maja 2005 r. oraz nr [...] z dnia [...] maja 2005 r. zostały wystawione na podmiot nieistniejący, tak więc dokumentują transakcje, które nigdy nie zostały wykonane. W związku z powyższym Skarżący nie udokumentował sprzedaży na cele grzewcze oleju opałowego lekkiego w ilości 110.800 litrów, z tego 56.000 litrów w miesiącu kwietniu 2005 r. i 54.800 litrów w miesiącu maju 2005 r. Dyrektor UKS wyjaśnił także, iż zgodnie z dokonanymi ustaleniami w miesiącu wrześniu 2005 r. Skarżący wystawił dwie faktury dotyczące sprzedaży oleju opałowego, odbiorcą którego była firma "C." A. C.. Do przedmiotowych faktur załączone są oświadczenia złożone przez nabywcę, że zakupiony olej opałowy zostanie przeznaczony do celów opałowych lub do dalszej sprzedaży. W toku czynności kontrolnych ustalono, że firma C. A. C. "stworzona" została przez P. D. (kontrahenta firmy M. M. L.), faktycznie zaś A. C. nigdy nie prowadził działalności gospodarczej. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w sytuacji, gdy kontrahent faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej, a rola jego ogranicza się wyłącznie do wystawiania faktur, to nie można potwierdzić, iż olej opałowy zakupiony na podstawie przedmiotowych faktur wystawionych na firmę "C." został zużyty na cele wskazane w oświadczeniu, gdyż zarówno faktura jak i złożone oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze nie potwierdzają rzeczywistych transakcji. W świetle ustaleń stwierdzono, iż dwie faktury sprzedaży oleju opałowego lekkiego, wystawione przez FHU "M." M. L. na rzecz firmy "C." A. C., w ilości ogółem 27.000 litrów oleju opałowego lekkiego dokumentują transakcje, które nigdy nie zostały przeprowadzone pomiędzy ww. podmiotami. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. podkreślił, że M. L. posiadał oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego wyłącznie od osób prowadzących działalność gospodarczą. W wyniku weryfikacji złożonych oświadczeń stwierdzono, że: - cztery oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe pochodziły od nieistniejącej firmy "O." M. Z. w D., dodatkowo potwierdzeniem przeprowadzenia transakcji sprzedaży oleju opałowego firmie "O." miały być dokumenty rejestracyjne (decyzja o nadaniu numeru NIP, zaświadczenie o nr REGON oraz koncesja na sprzedaż paliw ciekłych), które okazały się nieprawdziwe (zachodzi podejrzenie ich sfałszowania), - dwa oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe pochodziły od firmy "C.", która w świetle zebranego materiału dowodowego okazała się być firmą tzw. "słupem" ustanowionym przez P. D. (kontrahenta M. L.) w celu wystawiania "pustych" faktur na sprzedaż oleju napędowego, - dwa oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe dotyczyły sprzedaży oleju opałowego na rzecz firmy "T.", której właściciele zaprzeczyli, jakoby takie transakcje miały miejsce. Ponadto w toku postępowania kontrolnego ujawniono faktury zakupu oleju opałowego od Spółki "K." w ilości 56.100 litrów, które nie zostały ujęte w ewidencji firmy "M.". Z ustaleń dokonanych w trakcie kontroli wynika, iż Skarżący w 2005 r. nie udokumentował żadnymi wiarygodnymi oświadczeniami sprzedaży 247.500 litrów oleju opałowego na cele opałowe, w związku z czym stwierdził, iż nie ma podstaw prawnych do zastosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego. 2. Pismem z dnia 9 sierpnia 2007 r. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2007 r. wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w całości i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Powyższej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. ) zwanej dalej ,,O.p." poprzez nie wyjaśnienie podstaw stanu faktycznego w sprawie i w rezultacie wydanie decyzji obarczonej wadami prawnymi. 2) art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz 257 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.a. poprzez przyjęcie, że podatnik dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, w sytuacji, gdy nabywał on i sprzedawał wyroby akcyzowe, od których na poprzednim etapie obrotu został zadeklarowany i odprowadzony podatek akcyzowy w należytej wysokości, 3) § 3 ust. 3 w zw. z § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U Nr 87, poz. 825 z póżn. zm.) oraz art. 65 ust. 1a) u.p.a. polegające na opodatkowaniu sprzedaży oleju opałowego wyższą stawką podatku akcyzowego w sytuacji, gdy podatnik posiada prawidłowe oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, 4) art. 6 ust. 6 u.p.a. polegające na ustaleniu obowiązku podatkowego niezgodnie ze stanem faktycznym. 3. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2007 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż z materiału dowodowego wynika, że Skarżący zakupił "luzem" od "K." Sp. jawna 274.850 litrów oleju opałowego lekkiego. Podatnik wykazał sprzedaż fakturowaną w ilości 191.400 litrów. Zgodnie z dokumentacją RW za okres I-XII 2005 r., na cele grzewcze firmy wykorzystano 22.000 I oleju opałowego oraz 1.000 I zgodnie z fakturą 655/FV/05. Według sporządzonego na dzień 31.12.2005 r. spisu z natury stan ilościowy oleju opałowego lekkiego wynosił 4.350 litrów. Z protokołu kontroli z dnia 26 lipca 2006 r. wynika także, iż na podstawie wydruku rejestru zakupów VAT za 2005 r. ustalono, iż Skarżący nie ujął w ewidencji zakupów trzech faktur wystawionych przez "K." Sp. j. - faktury VAT nr 771/FY/05 z dnia 17.03.2005 r., dotyczącej zakupu 31.000 litrów oleju opałowego lekkiego, na kwotę netto 52.080,00 zł, VAT 11.457,60 zł, - faktury VAT nr 1238/FH/05 z dnia 27.04.2005 r., dotyczącej zakupu 24.100 litrów oleju opałowego lekkiego, na kwotę netto 42.898,00 zł, VAT 9.437,56 zł, - faktury VAT nr 1903/EV/05 z dnia 21.06.2005 r. dotyczącej zakupu 1.000 litrów oleju opałowego lekkiego, na kwotę netto 1.960,00 zł, VAT 431,20 zł. Organ zaznaczył, iż z przedstawionych przez Spółkę K. dokumentów wynika, że Skarżąca dokonała płatności za część oleju opałowego - w dniu 11 lipca 2005 r. kwotę 33.143,60 (przelew na kwotę 40.000,00 zł z adnotacją za paliwo) oraz w dniu 25.07.2005 r. kwotę 10.000,00 zł za fakturę VAT Nr 771/FV/05. Pozostała kwota do zapłaty wynikająca z tej faktury została skompensowana pismem z dnia 31 grudnia 2005 r. Zapłata za towar zakupiony na podstawie faktur nr 1238/FH/05 z dnia 27.04.2005 r. oraz 1903/FV/05 z dnia 21 czerwca 2005 r. zostały w całości rozliczone kompensatą. Ustalenia dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. dowodzą, że całość kwot wynikających z przedmiotowych faktur została przez Skarżącego uregulowana (w części przelewem bankowym, w części w formie kompensaty). Organ odwoławczy podzielił ocenę dokonaną przez organ I instancji, iż jeżeli przedmiotowe transakcje nie miałyby miejsca, to Skarżący nie uregulowałby łącznej kwoty wynikającej z trzech przedmiotowych faktur w wysokości 118.264,36 zł brutto, bądź zakwestionowałaby dokonanie przez firmę "K." Sp. j. kompensaty należności i zobowiązań na dzień 31 grudnia 2005 r. Z powyższych ustaleń wynika, iż faktury VAT nr 771/FV/OS z dnia 17.03.2005r., 1238/FH/OS z dnia 27.04.2005r. oraz nr 1903/FV/OS z dnia 21.06.2005r. nie zostały ujęte w ewidencji zakupów. Organ odwoławczy podkreślił, że w dniu 3 stycznia 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. dokonał badania ksiąg w Firmie [...] "M." M. L. i protokołem nr UKS/ZC/K-0041/8313/06 rejestr zakupów uznano za niezgodny z przepisami art. 193 § 1 i § 2 O.p. bowiem nie odzwierciedla rzeczywistych, zgodnych ze stanem faktycznym zdarzeń gospodarczych. Tym samym, z uwagi na fakt, że Skarżący nie wykazał na koniec 2005 r. powyższego oleju opałowego (zgodnie ze sporządzonym na dzień 31.12.2005 r. spisu z natury stan ilościowy oleju opałowego lekkiego wynosił 4.350 litrów). Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, że Skarżący nie udokumentował sprzedaży oleju opałowego lekkiego na cele grzewcze w ilości 56.100 litrów, z tego 31.000 litrów w miesiącu marcu 2005 r., 24.100 litrów w miesiącu kwietniu 2005 r. oraz 1.000 litrów w miesiącu czerwcu 2005 r. Skarżący na wydrukach magazynowych na koniec każdego z ww. miesięcy nie wykazał posiadania jakichkolwiek ilości oleju opałowego. W związku z tym uznał, iż w przedmiotowych przypadkach za dzień powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć ostatni dzień miesiąca, w którym została wystawiona została faktura dokumentująca nabycie oleju opałowego przez podatnika. Ponadto wskazał, iż w styczniu 2005 r. Skarżący wystawił dwie faktury dotyczące sprzedaży oleju opałowego, którego odbiorcą była firma "T." Sp. z o.o. z siedzibą w T., - faktura VAT nr 11/05/G2 z dnia 11.01,2005r. dotycząca sprzedaży 23.800 litrów oleju opałowego, na kwotę netto 34.510,00 zł, VAT 7.592,20 zł, - faktura VAT nr 12/05/G2 z dnia 11.01.2005r. dotycząca sprzedaży 29.800 litrów oleju, na kwotę netto 44.402,00 zł, VAT 9.768,44 zł. Organ wskazał , iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. pismem z dnia 16 maja 2006 r. zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z prośbą o przeprowadzenie kontroli prawidłowości i rzetelności realizowanych transakcji z kontrahentem kontrolowanego tj. firmą "T." [...] T., ul. J. [...], dotyczących zakupu oleju opałowego w 2005 r. w firmie "M." M. L.. W odpowiedzi udzielonej pismem z dnia 2 czerwca 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. poinformował, iż nie jest możliwe sprawdzenie prawidłowości i rzetelności realizowanych transakcji pomiędzy ww. firmami z uwagi na brak dokumentów księgowych, ponadto jedyny przedstawiciel Spółki z o.o. "T." Prezes Zarządu B. L. przebywa w areszcie śledczym w T.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. pismami z dnia 7 czerwca 2006 r. oraz 26 czerwca 2006 r. zwrócił się do Centralnego Biura Śledczego KGP Wydział w T. Zarządu w G. z prośbą o przekazanie dokumentów zgromadzonych w toku prowadzonego postępowania karnego, mających bezpośredni związek z firmą "T." Sp. z o.o., będącą kontrahentem M. L. w okresie objętym kontrolą. Dokumenty przekazane przez CBŚ Wydział w T. Zarządu w G. przy pismach z dnia 20 czerwca 2006 r. i 5 lipca 2006 r. zostały włączone do postępowania kontrolnego prowadzonego w firmie Skarżącego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2006 r. Ww. postanowieniem z dnia 17 lipca 2006 r. zostały włączone protokoły przesłuchania świadka – T. J. z dnia 8 marca 2006 r. oraz 14 czerwca 2006 r., pracownika firmy T. Baza paliw w P.. Z ww. protokołów przesłuchania wynika, iż T. J. został zatrudniony przez przedstawiciela firmy "T." W. S. w bazie paliw w P., dzierżawionej od M. L.. T. J. pracował wcześniej u p. M. L. w firmie "M.". Świadek zeznał, że jego pracą kierował zarówno W. S. jak i M. L.. W protokole z dnia 14.06.2006 r. zeznał, że na bazę T. w P. nie przyjmował oleju opałowego. W protokole przesłuchania podejrzanego z dnia 23 maja 2006 r. p. W. S. opisał działalność firmy "T.". W. S. przyznał, iż brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, która zajmowała się wprowadzaniem do obrotu oleju napędowego pod szyldem "T." w celu uzyskania korzyści majątkowej wynikającej z niepłacenia należności podatkowych z tytułu tego handlu. Z protokołu przesłuchania podejrzanego - B. L. z dnia 6 czerwca 2006 r. wynika, iż nie zna firmy "M.". Natomiast jak wynika ze zgromadzonych dowodów wszystkie dokumenty dotyczące transakcji przeprowadzonych między "T." Sp. z o.o. a F.H U "M." opatrzone są parafką i pieczątką o treści "Prezes Zarządu mgr B. L." Również B. Z. w protokole przesłuchania podejrzanego z dnia 24 maja 2006 r. na temat transakcji sprzedaży oleju opałowego przez F.H.U "M." na rzecz "T." Sp. z o.o. stwierdził, że jest to całkowita fikcja. Według niego firma "M." wykorzystała szyld "T." do transakcji paliwowych. Zgodnie z wyjaśnieniami B. Z. parafy znajdujące się na imiennych pieczątkach L. nie zostały sporządzone przez niego. W ocenie przesłuchanego firma "M." potrzebowała tych dokumentów do własnych rozliczeń. Także przesłuchany M. L. oświadczył, iż transakcje pomiędzy "M." a "T." miały miejsce w roku 2004. Ponadto na fakturze VAT nr 12/05/G2 z dnia 11.01.2005 r. brak jest złożenia oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Do faktury nie zostało załączone także oświadczenie o sposobie wykorzystania kupowanego wyrobu. W kwietniu i maju 2005 r. Skarżący wykazał sprzedaż oleju opałowego lekkiego na rzecz Zakładu Produkcyjno-Handlowego "O." M. Z., ul. K. [...], [...] D. wg następujących faktur VAT nr: 103/05/G2 z dnia 13.04.2005 r. dotyczącą sprzedaży 25.000 litrów oleju opałowego, na kwotę netto 46.750,00 zł, VAT 10.285,00 zł, 113/05/G2 z dnia 26.04.2005r. dotyczącą sprzedaży 31.000 litrów oleju opałowego, na kwotę netto 59.520,00 zł, VAT 13.094,40 zł, 127/05/G2 z dnia 02.05.2005r. dotycząca sprzedaży 25.000 litrów oleju opałowego, na kwotę netto 43.500,00 zł, VAT 9.570,00 zł, 140/05/G2 z dnia 20.05.2005r. dotyczącą sprzedaży 29.800 litrów oleju opałowego, na kwotę netto 51.256,00 zł, VAT 11.276,32 zł. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. materiał dowodowy nie potwierdza przeprowadzenia w 2005 r. transakcji pomiędzy Skarżącym a Zakładem Produkcyjno-Handlowym "O." M. Z., z siedzibą w D.. Zaznaczył, iż przeprowadzenie kontroli sprawdzającej w firmie "O." M. Z. nie było możliwe, ponieważ powyższa firma nie istnieje w sferze stosunków gospodarczych, co potwierdził Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. pismem z dnia 14 lipca 2006 r. Organ zaznaczył, iż w celu uprawdopodobnienia faktu sprzedaży oleju opałowego firmie "O." M. Z. pełnomocnik Skarżącego wraz z zastrzeżeniami do protokołu kontroli przekazał kserokopie decyzji w sprawie nadania numeru NIP, zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON oraz decyzji o udzieleniu koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. w piśmie z dnia 1 września 2006 r. poinformował, iż numer NIP [...] widniejący na kopii decyzji w sprawie nadania numeru NIP jest niepoprawny i nie został nadany żadnemu podmiotowi. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. stwierdził, iż przeprowadzona analiza przedmiotowego dokumentu wskazuje, iż dokument jest fałszywy. Urząd Statystyczny w W., Oddział w C. poinformował pismem z dnia 30 sierpnia 2006 r., iż zaświadczenie o nr REGON [...] nie zostało wydane przez ten Oddział Poinformował również, iż nie istnieje w D. Oddział Urzędu Statystycznego (rzekomy wystawca przedmiotowego dokumentu), numer REGON istnieje w bazie REGON województwa pomorskiego i został nadany zupełnie innej firmie z siedzibą w G.. Prezes Urzędu Regulacji Energetyki pismem z dnia 5 września 2006 r. poinformował, iż wskazany Zakład Produkcyjno-Handlowy "O." M. Z. nie figuruje w ewidencji Urzędu zarówno jako przedsiębiorca, któremu udzielono koncesji jak i ubiegający się o udzielenie takiej koncesji. Decyzja o numerze zawartym na przedmiotowej kopii została wydana innemu przedsiębiorcy mającemu siedzibę w G.. W związku z powyższym zachodzi uzasadnione podejrzenie, że przedmiotowy dokument - decyzja jest dokumentem sfałszowanym. Naczelnik Urzędu Celnego w E. (właściwy ze względu na siedzibę podmiotu, tj. D.) pismem nr 373000-PA-0709-34/06/EK z dnia 12 września 2006 r. poinformował, iż podmiot o nazwie Zakład Produkcyjno-Handlowy "O." M. Z. nie figuruje w bazach danych podatników jako zarejestrowany podatnik podatku akcyzowego. W wyniku weryfikacji złożonych oświadczeń organ podatkowy I instancji ustalił, że cztery oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe pochodziły od nieistniejącej firmy "O." M. Z. w D., zaś posiadane przez Podatnika kopie dokumentów rejestracyjnych oraz koncesja na sprzedaż paliw ciekłych nie są autentyczne. W ocenie organu w związku z faktem, iż firma "O." nie istniała, nie można mówić o transakcji sprzedaży oleju opałowego, gdyż aby taka transakcja mogła dojść do skutku niezbędne są dwie strony transakcji - sprzedający i kupujący. Ponadto w toku czynności kontrolnych stwierdzono brak jakiegokolwiek dowodu z którego wvnikałoby, iż M. Z. odbierał z firmy "M." olej opałowy. W związku z powyższym w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. Skarżący nie udokumentował sprzedaży na cele grzewcze oleju opałowego lekkiego w ilości 110.800 litrów, z tego 56.000 litrów w miesiącu kwietniu 2005 r. i 54.800 litrów w miesiącu maju 2005 r. Podkreślił, że o fikcyjności transakcji może świadczyć również fakt, że za olej opałowy o wartości 72.614,40 zł (faktura VAT nr 113/05/G2 z dnia 26.04.2005 r.) oraz 62.532,32 zł (faktura VAT nr 140/05/G2 z dnia 20.05.2005 r.) zapłata nastąpiła w formie gotówki, a nie przelewem. Z akt sprawy wynika także, iż w miesiącu wrześniu 2005 r. Skarżący wystawił dwie faktury dotyczące sprzedaży oleju opałowego, odbiorcą którego była firma "C." A. C., C. [...], [...] Z.: - faktura VAT nr 197/05/G2 z dnia 15.09.2005 r. dotycząca sprzedaży 13.000 litrów oleju opałowego, na kwotę netto 27.170,00 zł, VAT 5.977,40 zł, - faktura VAT nr 199/05/G2 z dnia 22.09.2005 r. dotycząca sprzedaży 14.000 litrów oleju opałowego, na kwotę netto 29.260,00 zł, VAT 6.437,20 zł. Do przedmiotowych faktur załączone zostały oświadczenia złożone przez nabywcę, że zakupiony olej opałowy zostanie przeznaczony do celów opałowych lub do dalszej sprzedaży. Organ powołał się na wyciąg z protokołu przesłuchania podejrzanego P. D. z dnia 27 listopada 2006 r., w którym potwierdził sposób zarejestrowania firmy "C." ustalony przez kontrolujących oraz fakt nieprowadzenia faktycznie działalności gospodarczej przez tę firmę. Zaznaczył, iż z materiałów otrzymanych z Prokuratury Okręgowej wynika, iż utworzenie firmy "C." A. C. odbyło się na polecenie P. D., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "P.", (który był w okresie objętym postępowaniem kontrolnym dostawcą oleju napędowego do firmy F.H.U "M." . Wszystkie zeznania świadków potwierdzają, iż firma "C." była stworzona przez P. D. w celu "produkcji" faktur VAT do oleju napędowego, faktycznie A. C. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej w miejscowości C. N., co potwierdza również korespondencja kierowana przez Urząd Gminy w Z. na adres stacji paliw w C. jak i adres zameldowania w D., która nigdy nie była odbierana. Organ odwoławczy stwierdził, że z załączonych do akt sprawy dowodów wynika, iż firma C. A. C. była zarejestrowanym podatnikiem, jednakże faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Celnej w W. podzielił stanowisko organu I instancji, iż w sytuacji, gdy kontrahent faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej, a rola jego ogranicza się wyłącznie do wystawiania faktur, to nie można potwierdzić, iż olej opałowy zakupiony na podstawie przedmiotowych faktur wystawionych na firmę "C." został zużyty na cele wskazane w oświadczeniu, gdyż zarówno faktura jak i złożone oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze nie potwierdzają rzeczywistych transakcji. Stwierdził, iż dwie faktury sprzedaży oleju opałowego lekkiego, wystawione przez F.H.U "M." M. L. na rzecz firmy "C." A. C., C. [...], [...] Z., w ilości ogółem 27.000 litrów oleju opałowego lekkiego dokumentują transakcje, które nigdy nie zostały przeprowadzone pomiędzy ww. podmiotami. W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. prawidłowe jest określenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2007 r. wysokości zobowiązania podatkowego F.H.U "M." M. L. za poszczególne miesiące 2005 r. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo uznał, że Skarżący nie udokumentował żadnymi wiarygodnymi oświadczeniami przeznaczenia sprzedanego w 2005r. oleju opałowego, a w związku z tym nie miał podstaw prawnych do zastosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego w odniesieniu do 247.500 litrów oleju. 4. Pismem z dnia 15 czerwca 2010 r. Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2010 r. wnosząc o jej uchylenie i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania wedle norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 190 i art. 191 O.p poprzez niewyjaśnienie podstaw stanu faktycznego w sprawie i w rezultacie wydanie decyzji obarczonej wadami prawnymi; - art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. u.p.a. poprzez przyjęcie, że Skarżący dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w sytuacji, gdy nabywał on i sprzedawał wyroby akcyzowe, od których na poprzednim etapie obrotu został zadeklarowany i odprowadzony podatek akcyzowy w należytej wysokości; - art. 64 u.p.a. oraz art. 21 § 3 O.p poprzez zawyżenie w decyzji wysokości zobowiązania podatkowego z uwagi na błędnie zastosowaną przez Dyrektora Izby Celnej podstawę opodatkowania sprzedawanego oleju opałowego; - § 3 ust. 3 w zw. § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. 87 poz. 825 ze zm.) oraz art. 65 ust. 1 a) u.p.a. polegające na opodatkowaniu sprzedaży oleju opałowego wyższą stawką podatku akcyzowego w sytuacji, gdy Podatnik posiada prawidłowe oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, - art. 6 ust. 6 u.p.a., polegające na ustaleniu obowiązku podatkowego niezgodnie ze stanem faktycznym. W uzasadnieniu skargi wyjaśnił, iż w jego ocenie zastosowanie wyższej stawki podatku akcyzowego jest zasadne wyłącznie w sytuacji użycia/przeznaczenia przez podatnika nabytego oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Fakt zużycia oleju opałowego stanowi element stanu faktycznego i należy odróżnić od oświadczenia nabywcy oleju opałowego, które jest przejawem jego woli, składanym w chwili nabycia. Wprawdzie przepisy prawa podatkowego nakładają na sprzedawcę obowiązek uzyskania oświadczenia od nabywcy o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego, jednakże w ocenie Skarżącego, obowiązek ten nie stanowi warunku zastosowania obniżonej stawki akcyzy i jedynie na podstawie stanu prawnego obowiązującego do 23 sierpnia 2005 r. i tylko w przypadku niezłożenia oświadczenia przez nabywcę, zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia zastosowanie miała wyższa stawka podatku akcyzowego. Skarżący wyjaśnił, iż w momencie sprzedaży oleju opałowego oświadczenia takie posiadał, zatem spełnił wszystkie przesłanki, które uprawniały do zastosowania obniżonej stawki podatku. Natomiast w przypadku, gdy nabywca złożył fałszywe oświadczenie lub użył oleju do innego celu niż opałowy, konsekwencje tego faktu nie powinny obarczać podatnika, gdyż nie ma on prawnej i faktycznej możliwości kontroli kontrahentów. Podkreślił także, że istotną cechą odróżniającą podatek akcyzowy od innych podatków pośrednich jest jednofazowy charakter opodatkowania. W związku z powyższym obarczenie obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego w związku z dostawą oleju opałowego, przeznaczonego zasadniczo do używania go w celach grzewczych, byłoby możliwe tylko wówczas, gdyby stwierdzić, że producent danej partii wyrobu nie rozliczył akcyzy w prawidłowej wysokości. W ocenie Skarżącego hipoteza normy prawnej wynikającej z § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek akcyzy w brzmieniu do 14 września 2005 r. obejmowała wyłącznie przypadki, w których na zbywcy oleju opałowego ciążył obowiązek podatkowy w akcyzie, a więc gdy na poprzednim etapie obrotu nie zadeklarowano lub nie kreślono podatku w należnej wysokości. Zaznaczył również, iż organy podatkowe nie badały czy podmiot dokonujący zbycia przedmiotowych partii oleju opałowego poza procedurą zawieszenia akcyzy (np. producent) deklarował podatek akcyzowy od tych wyrobów w należnej wysokości. Zdaniem Skarzącego okoliczność ta ma kluczowe znaczenie dla prowadzonego postępowania, gdyż od niej zależy to, czy w sprawie znajdzie zastosowanie art. 4 ust. 4 u.p.a., a więc czy na stronie niniejszego postępowania w ogóle ciążył obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. W tym zakresie doszło w ocenie Skarżącego do naruszenia przez organy obu instancji art. 122 i art 187 O.p. W ocenie Skarżącego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. pominął również fakt zmiany stanu prawnego, która to zmiana powoduje, iż określenie przedmiotową decyzją i podatku za miesiąc wrzesień 2005 r. w ogóle nie znajdowało podstawy prawnej.. Żaden z przepisów rozporządzenia w brzmieniu do 14 września 2005 r. nie warunkował zastosowania obniżonej stawki akcyzy od rzetelności oświadczenia nabywcy, a w szczególności od tego, czy zawarte w nim dane są zgodne z rzeczywistością. Paragraf 4 ust. 5 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek akcyzy dotyczył jedynie przypadków "niezłożenia oświadczenia", co nie jest równoznaczne z sytuacją, w której do złożenia oświadczenia doszło, jednak podmiot je składający podał sprzedawcy nieprawdziwe dane. Za "niezłożenie oświadczenia" można byłoby uznać sytuację, w której za wiedzą i zgodą sprzedawcy nabywca podaje w oświadczeniu dane nieprawdziwe. Skarżący wskazał także, że zagadnienie zgodności z Konstytucją § 4 ust. 5 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego jest przedmiotem zapytania Naczelnego Sądu Administracyjnego do Trybunału Konstytucyjnego (postanowienie z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 817/07). Podkreślił, że organy podatkowe na żadnym etapie postępowania nie ustaliły zawartości siarki w oleju, lecz zastosowały najwyższą stawkę akcyzy przewidzianą dla oleju opałowego (tj. 1.800,00 zł/1.000 I), czym zawyżyły kwotę zobowiązania podatkowego w sposób nieuprawniony. Biorąc pod uwagę zakres regulacji zawartych w art. 19 u.p.a. oraz wymóg art. 217 Konstytucji RP, Skarżący uznał, że Minister Finansów w art. 19 ust. 7 ustawy został upoważniony do określenia tylko technicznych zasad ustalania kwoty podatku do zapłaty, a nie reguł dotyczących obowiązku lub wysokości samego zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe określając Podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w akcyzie powinny zatem uwzględnić kwoty podatku akcyzowego zapłacone przez niego przy nabyciu odsprzedawanego oleju, gdyż jest to istotny element kształtujący wysokość tego zobowiązania. W ocenie Skarżącego decyzja powinna zostać uchylona także z tego względu, iż organ określając wysokość zobowiązania podatkowego ustalił podstawę opodatkowania w niewłaściwej wysokości z naruszeniem art. 64 ustawy przyjmując jako podstawę opodatkowania sprzedawanych olejów opałowych ilości paliwa wydane przez podatnika w litrach rzeczywistych, a więc bez przeliczenia tych ilości na litry w temperaturze 15°C. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Skarżący wskazał, że w niniejszej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. bezkrytycznie przyjął (a organ odwoławczy te działania zaakceptował) zeznania przedstawicieli spółki T. o fikcyjności sprzedaży oleju opałowego, pomimo udokumentowania sprzedaży fakturami VAT, na których widnieją podpisy kontrahenta, których prawdziwości organ nie negował. Zdaniem Skarżącego ustalanie w postępowaniu stanu faktycznego w oparciu o zeznania podejrzanych składane w śledztwie lub dochodzeniu, nie jest wystarczające, gdyż nie zapewnia, że ustalenia te będą odpowiadały stanowi rzeczywistemu. Dlatego organ podatkowy, w sytuacji gdy strona postępowania kwestionuje okoliczności faktyczne wynikające z zeznań podejrzanych, powinien przesłuchać te osoby w charakterze świadków w postępowaniu podatkowym, zapewniając jednocześnie udział strony lub jej pełnomocnika w przeprowadzeniu dowodu. Nie zgadza się z przerzucaniem na podatnika ciężaru ponoszenia konsekwencji działań osób trzecich. W przedmiotowej sprawie zachował szczególną staranność w wyborze kontrahenta, to jest firmy O., gdyż uzyskał kopie decyzji w sprawie nadania NlP, zaświadczenia o nadaniu numeru REGON oraz decyzji o udzieleniu koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Fakt, że kontrahent spreparował wyminione dokoumenty może stanowić jedynie podstawę do pociągnięcia go do odpowiedzialności karnej, nie może natomiast rodzić negatywnych konsekwencji u Podatnika. Okoliczność to nie dowodzi, że sprzedaż nie miała miejsca. Zdaniem Skarżącego fakt, że firma C. nie prowadziła działalności, nie jest argumentem na okoliczność, że Skarżący działając w zaufaniu do kontrahenta i nie mając żadnych możliwości sprawdzenia ich rzetelności, nie dokonywał sprzedaży oleju opałowego podmiotom, które podawały się za przedstawicieli tejże firmy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 6 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym polegającego na ustaleniu obowiązku podatkowego niezgodnie ze stanem faktycznym, Skarżący wskazał, iż z materiału zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego nie wynika możliwość ustalenia chwili powstania obowiązku podatkowego na ostatni dzień miesiąca, w którym wystawiona była faktura dokumentująca nabycie oleju opałowego przez firmę. W ocenie strony kontrola nie ustaliła bowiem, czy w ogóle Skarżący przyjął na stan nabyty olej opałowy. Kopie dokumentów bankowych nie mogą samodzielnie stanowić dowodu wskazującego na datę sprzedaży. W ocenie Skarżącego zgłoszone zarzuty przemawiają za stwierdzeniem, że organ nie ustalił stanu faktycznego w sposób wyczerpujący, z którego wynikałoby jednoznacznie czy i ewentualnie, w jakim okresie dokonał nabycia - a w konsekwencji i sprzedaży oleju opałowego. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 6.1. Skarga jest zasadna, jednakże nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. 6.2. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest czy Skarżący uprawniony był do zastosowania obniżonej stawki akcyzy w związku z wykazaną sprzedażą oleju opałowego wyłącznie na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, od których pobierał wymagane przepisami prawa oświadczenia o przeznaczeniu oleju. Ponadto kwestią sporną jest określenia przez organy podatkowe zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży przez Skarżącego niezaewidencjonowanego oleju opałowego zakupionego od K. sp. z o.o. Zgodnie z treścią art. 2 pkt 2 oraz art. 62 ust. 1 u.p.a. olej opałowy zaliczony został do wyrobów akcyzowym zharmonizowanych wymienionych w załączniku nr 2 do tej ustawy. Z kolei art. 4 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy sprzedaż na terytorium kraju podlega opodatkowaniu akcyzą. Za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również w myśl art. 4 ust. 2 pkt 10 tejże ustawy zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.a. obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Dalej zgodnie z ust. 3. jeżeli czynności, o których mowa w ust. 1, zostały wykonane z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania tych czynności, a jeżeli dnia tego nie można określić - z dniem, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie takiej czynności. Podatnikami akcyzy zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.a. są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z art. 64 u.p.a. podstawą opodatkowania paliw silnikowych i olejów opałowych jest liczba litrów gotowego wyrobu w temperaturze 15°C, a w przypadku ciężkich olejów opałowych liczba kilogramów gotowego wyrobu. Z kolei zgodnie z treścią art. 65 ust. 1 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym do 24 sierpnia 2005r. (przepis ten został bowiem zmieniony ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. (Dz. U. Nr 160, poz. 1341), stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe wynosiła 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, a w przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 65 ust. 2 ustawy Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), w którym obniżył stawki akcyzy dla wyrobów sprzedawanych w kraju, określonych w art. 65 ust. 1 ustawy, a więc m.in. dotyczących oleju opałowego, do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia, przy czym określił warunki uprawniające do ich stosowania. W wykonaniu tej delegacji, a także delegacji określonej w innych przepisach ustawy o podatku akcyzowym, Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 ww. ustawy oraz określił warunki stosowania tych obniżonych stawek. Wobec tego zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia stawki akcyzy określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (preferencyjne), stosowało się do olejów opałowych, z których 50 % lub więcej objętościowo destyluje w 350º C, w przypadku gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe. Warunki zastosowania preferencyjnej stawki określone zostały w § 4 powołanego rozporządzenia, zgodnie z którym podatnik sprzedający wyżej wymienione oleje opałowe, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do zastosowania niższej stawki; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Jeśli chodzi o osoby fizyczne, nieprowadzące działalności gospodarczej, aby skorzystać z obniżonej stawki podatku, podatnik powinien uzyskać od nabywcy oświadczenie stwierdzające, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż (§ 4 ust. 1 i 2). Oświadczenie, o którym mowa, powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wcześniej, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4 ust. 2). Do 14 września 2005 r. we wspomnianym już rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego zamieszczony był i obowiązywał § 3 ust. 3, zgodnie z którym, jeżeli wyroby określone w § 3 ust. 1 nie były prawidłowo oznaczone lub nie były zabarwione na czerwono zgodnie z odrębnymi przepisami lub były przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniały warunków wskazanych w tym rozporządzeniu jako warunek zastosowania tej stawki, stosowało się dla nich stawki określone w pozycji 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Podane tam stawki, to; dla olejów napędowych (PKWiU 23.20.15) 1.180,00 zł/1.000 litrów, dla olejów średnich pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanych (23.20.16), w tym olejów o zawartości siarki: powyżej 0,001 % do 0,005 % włącznie - 1.099,00 /1.000 litrów, a do 0,001 % włącznie - 1.048,00 zł/1.000 litrów. Natomiast zgodnie z § 4 ust. 5 tegoż rozporządzenia (obowiązującym do dnia 14 września 2005 r.), w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa wcześniej, stosowało się ww. § 3 ust. 3 rozporządzenia, dotyczący wyższej stawki akcyzy. Z dniem 15 września 2005 r. powołany wyżej przepis § 3 ust. 3 rozporządzenia został zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. (Dz. U. Nr 177, poz. 1473). skreślony, a § 4 ust. 5 uzyskał nowe brzmienie. Nadto w ustawie o podatku akcyzowym, z dniem 24 sierpnia 2005 r. do art. 65 dodano ust. 1a, w którym postanowiono, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł/1.000 gotowego wyrobu i 2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł/1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Jak wskazano w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że niespełnieniem warunków, o których mowa w określonych przepisach jest także sytuacja, w której podatnik nie posiada oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. wcale, bądź ich treść nie pozwoli na kontrolę u wskazanych tam osób, czy olej został zakupiony na cele grzewcze zgodnie z oświadczeniem. Należy stwierdzić, że zmiany dokonane w rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w szczególności w § 3 ust. 3, § 4 ust. 5 jak i w ustawie o podatku akcyzowym - art. 65 ust. 1a) miały na celu przeniesienie regulacji dotyczących wysokości stawek podatku z aktu podustawowego do ustawy. Oświadczenia nabywców, o których mowa w § 4 ust. 1 i ust. 2 cyt. rozporządzenia, charakteryzują zasadniczo dwa elementy, a mianowicie: stwierdzenie, że nabycie dokonywane jest na cele opałowe, co nawiązuje do materialnoprawnej przesłanki opodatkowania oleju opałowego według preferencyjnej stawki akcyz oraz dokładne dane, pozwalające ustalić tożsamość nabywcy. W związku z tym jedynie prawdziwe oświadczenia, tzn. pochodzące od rzeczywistych nabywców oleju na cele opałowe, identyfikowanych za pomocą danych zawartych w tych oświadczeniach, stanowić mogą podstawę do przyjęcia, że sprzedaż oleju nastąpiła na cele opałowe, tj. zgodnie z jego przeznaczeniem (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1495/07). Podkreślić należy, że pojęcie "użycia" oleju, o jakim mowa w art. 65 ust. u.p.a., jest pojęciem szerokim i obejmuje różne formy wykorzystania oleju, w tym, w postaci jego sprzedaży, z wszystkimi wskazanymi wyżej konsekwencjami tego stanu rzeczy. Na gruncie wskazanego przepisu ustawodawca operuje pojęciem "użycia olejów niezgodnie z ich przeznaczeniem", a poza sporem jest, że "przeznaczenie oleju na cele opałowe" jest podstawową przesłanką zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy w odniesieniu do tak właśnie zdefiniowanego wyrobu akcyzowego (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1495/07; wyrok WSA w Gdańsku z 10 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 552/09). W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że oświadczeniem spełniającym warunki określone w § 4 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, jest wyłącznie oświadczenie zawierające dane zgodne ze stanem rzeczywistym lub zawierające nieistotne wady, w związku z czym, za "nieistotną" wadę oświadczenia nie można uznać fikcyjnych danych nabywcy, np. co do miejsca jego zamieszkania. (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 16 września 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 378/09; wyrok WSA w Lublinie z 22 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 708/07). Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że organy podatkowe uznały, iż Skarżący nie dokonał sprzedaży oleju opałowego lekkiego na rzecz podmiotów "T." sp. z o.o., "O." M. Z., "C." A. C.. W ocenie organów podatkowych zebrany materiał dowodowy potwierdza, iż oświadczenia zawarte w fakturach VAT bądź załączone do faktur sprzedaży pochodzą od osób, które nie prowadziły działalności gospodarczej lub której właściciele zaprzeczyli dokonania takich transakcji, czyli transakcji które w rzeczywistości nie miały miejsca Tym samym zdaniem organów podatkowych nie można stwierdzić, że olej opałowy, którego dotyczyły faktury sprzedaży wystawione na powyższe firmy został przeznaczony na cele opałowe. Zdaniem Sądu zebrany materiał dowodowy potwierdza, iż złożone oświadczenia nie dotyczą rzeczywistych transakcji pomiędzy Skarżącym, a wymienionymi w nich podmiotami. Należy wskazać, że zebrany materiał dowodowy; dokumenty przekazane przez CBŚ Wydział w T. Zarządu w G. przy pismach z dnia 20 czerwca 2006 r. i 5 lipca 2006 r. włączone do postępowania kontrolnego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2006 r. w szczególności protokoły przesłuchania świadków; przedstawicieli i pracowników T. sp. z o.o. potwierdzają iż Skarżący nie dokonał sprzedaży oleju opałowego na rzecz tej firmy. Reprezentujący firmę W. S. przyznał, iż brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, która zajmowała się wprowadzaniem do obrotu oleju napędowego pod szyldem "T." w celu uzyskania korzyści majątkowej wynikającej z niepłacenia należności podatkowych z tytułu tego handlu. Z protokołu przesłuchania podejrzanego - B. L. z dnia 6 czerwca 2006 r. wynika, iż nie znał firmy "M." pomimo, iż dokumenty dotyczące transakcji przeprowadzonych między "T." Sp. z o.o. a F.H.U "M." opatrzone są podpisem i pieczątką o treści "Prezes Zarządu mgr B. L.". Również przesłuchany B. Z. w protokole przesłuchania podejrzanego z dnia 24 maja 2006 r. na temat transakcji sprzedaży oleju opałowego przez F.H.U "M." na rzecz "T." Sp. z o.o. stwierdził, że jest to całkowita fikcja. Według niego firma "M." wykorzystała szyld "T." do transakcji paliwowych. Należy podkreślić, że również Skarżący zeznał, iż transakcje pomiędzy "M." a "T." miały miejsce w 2004r. Natomiast oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego wystawione na firmę O. M. Z. w D. pochodziły od nieistniejącej firmy, a posiadane przez Skarżącego dokumenty rejestracyjne tej firmy jak zaświadczenie o nadaniu numeru NIP, zaświadczenie o nr REGON, koncesja na sprzedaż paliw ciekłych okazały się nieprawdziwe, co zostało potwierdzone przez stosowne organy. Również organy podatkowe zasadnie uznały, iż faktury sprzedaży oleju lekkiego na rzecz firmy C. A. C. dokumentują transakcje, które nie zostały przeprowadzone pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami. Materiał dowodowy, w tym zebrany w trakcie prowadzonego postępowania karnego przez Prokuraturę Okręgową w O. i włączony do akt niniejszej sprawy wskazuje, iż firma C. była zarejestrowanym podatnikiem, jednakże faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej. Dowody zebrane w aktach sprawy potwierdzają, że firma ta została stworzona przez M. D. – kontrahenta Skarżącego w celu wystawiania ,, pustych" faktur na obrót olejem opałowym. W ocenie Sądu w świetle zebranego materiału dowodowego organy podatkowe prawidłowo uznały, iż zarówno faktury jak i składane przez nabywców oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów były nierzetelne i nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. W konsekwencji złożone oświadczenia są prawnie nieskuteczne na gruncie obowiązujących przepisów, co wyczerpuje przesłankę wymienioną w § 4 ust. 5 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004r. zgodnie z którym w przypadku nieistnienia oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, o którym mowa w § 4 ust. 1, przepis § 3 ust. 3 stosuje się odpowiednio. Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 65 ust. 1a u.p.a. należy zgodzić się ze Skarżącym, że przepis art. 65 ust. 1a) u.p.a. nie odwołuje się do braku oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Analiza jego treści prowadzi do wniosku, że ustawodawca podatkowy wprost nie sankcjonuje na gruncie ustawy o podatku akcyzowym zachowania w postaci braku oświadczeń w zakresie przeznaczenia oleju opałowego, w przeciwieństwie do poprzedniej jednoznacznej regulacji rozporządzenia. Wiąże natomiast zastosowanie wyższej stawki z użyciem oleju na inne cele niż opałowe. W konsekwencji należy stwierdzić, iż przesłanką zastosowania wyższej stawki podatkowej jest wykazanie, że sprzedaż oleju opałowego odbyła się z naruszeniem określonych warunków, jakim jest użycie tego oleju na cele opałowe. Zmiana treści przepisu art. 65 ust. 1a) u.p.a. w stosunku do poprzedniego brzmienia § 4 ust. 5 rozporządzenia nakazuje badać prawdę materialną, a nie tylko opierać się na formalnej poprawności oświadczeń. Jednakże nie można zaakceptować sytuacji, iż poprawne oświadczenia pod względem formalnym, a dotyczące transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca pozwalają na przyjęcie, że została spełniona przesłanka użycia oleju na cele opałowe. Zdaniem Sądu powołana regulacja ustawowa nie wyklucza sytuacji, w której pozornie poprawne oświadczenie pod względem formalnym, może być podważone przez organ, gdy ten wykaże, iż nie została spełniona przesłanka "użycia" oleju na cele opałowe z art. 65 ust. 1a ustawy. Z kolei możliwa jest sytuacja, że wprawdzie dotknięte wadą oświadczenie pod względem formy będzie jednak w swej istocie zgodne z rzeczywistymi zdarzeniami, a w konsekwencji będzie spełniony warunek "użycia" oleju na cele opałowe, o którym stanowi art. 65 ust. 1a ww. ustawy. W ocenie Sądu organy podatkowe w świetle prawidłowo zebranego materiału dowodowego wykazały, iż wystawione przez Skarżącego faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a wymienione w nich firmy nie były nabywcami oleju od Skarżącego, a tym samym dołączone oświadczenia nie mogły stanowić potwierdzenia, iż olej został przeznaczony na cele opałowe. Jednocześnie Skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu potwierdzającego, użycie oleju opałowego, którego dotyczyły zakwestionowane faktury na cele opałowe. Zważywszy na stanowisko skargi, w tym miejscu wyjaśnić należy, iż organy podatkowe mogą oprzeć się na materiale zebranym w toku postępowania karnego, wziąć pod uwagę ustalenia poczynione w tym postępowaniu oraz uwzględnić wyroki sądów. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym także zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanego oraz dowody zgromadzone w toku czynności kontroli podatkowej. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. Dodać trzeba, że wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Tym samym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 190 O.p. dotyczącym obowiązku organów powiadomienia strony o miejscu i terminie przesłuchania świadka. W ocenie Sądu, organy podatkowe w sposób uprawniony wykorzystały zeznania złożone w postępowaniu karnym. Zdaniem Sądu nietrafne są zarzuty naruszenia przepisów procedury podatkowej w zakresie dokonanych przez organy podatkowe ustaleń dotyczących nierzetelności transakcji dokumentowanych fakturami wystawionymi na firmy T. sp. z o.o. O. M. Z., C. A. C. jak i oświadczeniami o przeznaczeniu oleju opałowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest stanowisko, iż ryzyko nierzetelności, wadliwości czy też fikcyjności oświadczenia obciąża podatnika, który we własnym dobrze pojętym interesie powinien we wszystkich wątpliwych przypadkach bądź odmówić sprzedaży oleju opałowego ze stawką preferencyjną, bądź dokonać sprzedaży według wyższej (niepreferencyjnej) stawki podatku jak za oleje napędowe. Ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z preferencji korzysta (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 28 października 2009 r., sygn. I SA/Sz 381/09; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 21 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Rz 884/09; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Ol 447/09; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 lutego 2010 r., sygn. I SA/Wr 1811/09). Dlatego też organy podatkowe uprawnione były zastosować stawkę przewidzianą w art. 65 ust. 1 a pkt 1 u.p.a. z uwagi na fakt, iż użycie oleju opałowego nastąpiło niezgodnie z przeznaczeniem. W związku z powyższym zarzut naruszeni art. § 3 ust. 3 w zw. § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. oraz art. 65 ust. 1a u.p.a. polegające na opodatkowaniu w przedmiotowej sprawie sprzedaży oleju opałowego wyższą stawką podatku akcyzowego należy uznać za bezzasadny. Ponadto należy podkreślić, że w kwestii podnoszonej przez Skarżącego "konstytucyjności" przepisów podatkowych w zakresie opodatkowania akcyzą sprzedaży oleju opałowego , w tym możliwości obniżenia akcyzy pod warunkiem uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu na cele opałowe, wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 7 września 2010r., sygn. P 94/08 (OTK-A 2010/7/67). W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny m.in. orzekł, że – mający zastosowanie w przedmiotowej sprawie – § 4 ust. 5 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 87, poz. 825, ze zm. ), odsyłający- w zakresie określenia stawki podatku z tytułu sprzedaży oleju opałowego w sytuacji niezłożenia oświadczenia przez nabywcę stwierdzającego, iż nabywany wyrób jest przeznaczony na cele opałowe- do odpowiedniego stosowania § 3 ust. 3 tegoż rozporządzenia jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP. Trybunał orzekł również, że § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.), jest zgodny z art. 2 oraz z art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 4 ust. 5 u.p.a. to w świetle z powołanego przepisu, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Z powołanego przepisu wynika, że jeśli olej opałowy został nabyty z zapłaconą już akcyzą, to dalszy obrót tym wyrobem nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Sąd zgodził się z ogólnym twierdzeniem pełnomocnika Skarżącego, iż zasadniczo podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, co oznacza, że jest on pobierany w pierwszej fazie obrotu. Jednakże w niniejszej sprawie należy mieć na uwadze, że przedmiotem dokonywanego na terytorium kraju obrotu był olej opałowy (z obniżoną stawką), a więc czynność podlegająca opodatkowaniu, wskazana w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. Zgodnie z powołanymi § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, jak również art. 65 ust. 1a u.p.a jeżeli olej opałowy sprzedawany w kraju jest przeznaczany na inne cele niż opałowe, lub nie odpowiada pozostałym określonym warunkom, zastosowanie mają stawki określone w tych przepisach. Taki sam skutek wywiera zgodnie z § 4 ust. 5 ww. rozporządzenia nie złożenie przedmiotowego oświadczenia przez nabywcę. W przypadku zatem naruszenia wskazanych przepisami warunków, obniżona stawka nie ma zastosowania i podmiot jest zobowiązany zastosować stawkę podstawową. Wówczas podmiot nabywający wyroby akcyzowe opodatkowane niższą stawką jest zobowiązany do zapłaty akcyzy, w związku z tym, iż zadeklarowany przez niego sposób wykorzystania nabytych towarów nie został potwierdzony. Dlatego też, uznać należało , iż dla jednofazowości opodatkowania ma znaczenie , jaką stawką akcyzy została opodatkowana na poprzednim etapie obrotu czynność dotycząca danego wyrobu. Stawka, z jaką został sprzedany olej opałowy Skarżącemu, była bowiem stawką obniżoną pod ściśle określonymi warunkami. Jednakże wobec stwierdzonego braku rzetelnych oświadczeń nie można uznać, że Skarżący uiścił podatek akcyzowy w należnej wysokości, ponieważ nie był uprawniony do skorzystania z obniżonych stawek akcyzy - w takim przypadku zasada jednofazowości podatku akcyzowego doznaje wyłączenia i powstaje obowiązek w podatku akcyzowym. Tym samym nieuprawniony jest zarzut naruszenia art. 4 ust. 5 u.p.a. Niezasadny jest również zarzut nieuwzględnienia przez organy podatkowe przy określeniu zobowiązania podatkowego w akcyzie kwoty podatku akcyzowego zapłaconego przy nabyciu odsprzedawanego oleju opałowego. Kwestię dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego regulowało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85 poz. 799). Zgodnie z § 2 ust. 4 rozporządzenia podatnicy sprzedający lub zużywający do innych celów niż opałowe oleje, o których mowa w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, mogą obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe. Natomiast § 9 stanowił, iż w przypadkach określonych w rozporządzeniu, podatnik może obniżyć należną akcyzę o zapłaconą akcyzę, pod warunkiem, że: 1) nabyte wyroby podlegały obowiązkowi podatkowemu i nie były zwolnione od akcyzy; 2) podatnik posiada dowód, że zapłacił kwotę akcyzy wynikającą z faktur i z faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych - kwotę akcyzy wynikającą z tych dokumentów; 3) podatnik nie otrzymał zwrotu akcyzy na podstawie odrębnych przepisów w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub w sprawie zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych. Nie można zgodzić się z twierdzeniem Dyrektora Izby Celnej, iż w celu obniżenia zobowiązania podatkowego w akcyzie Skarżący winien wystąpić z odpowiednim wnioskiem w trakcie prowadzonego postępowania. W orzecznictwie, na tle przepisów podatkowych normujących obowiązek podatkowy w podatkach "odliczalnych", jednofazowych (VAT, akcyza), od lat prezentowany jest pogląd, że z momentem podjęcia przez organy podatkowe władczej ingerencji w sferę dotąd zastrzeżoną dla podatnika, przejmuje on realizację rozliczenia podatku w sposób prawidłowy, czyli mający na względzie wszystkie elementy danego stosunku podatkowego wynikające z przepisów. Prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktury i zapłaconego nie jest przy tym "przywilejem" ani "ulgą" podatkową, ale zawsze – w przypadku podatków jednofazowych, neutralnych – elementem konstrukcji opodatkowania i realizacji obowiązku podatkowego, który jest obowiązkiem zobiektywizowanym ( wyroki NSA z dnia 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 582/06 – ONSAiWSA 2008/6/105, z dnia 10 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 867/08 – LEX 515598). Należy podkreślić, że podatek akcyzowy wykazany w fakturze dokumentującej zakup oleju opałowego i zapłacony może być podstawą do obniżenia podatku akcyzowego należnego. Jednakże zebrany materiał dowodowy nie potwierdza, aby Skarżący składał deklaracje dla podatku akcyzowego albo spełnił warunki wymienione w § 9 ww. rozporządzenia. Skoro Skarżący nie dysponował fakturami, z których wynikałaby kwota zapłaconej akcyzy, to nieuprawnionym jest twierdzenie Skarżącego, iż organ podatkowy winien był dokonać z urzędu pomniejszenia zobowiązania podatkowego w akcyzie o kwoty zapłaconej akcyzy. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut dotyczący naruszenia art. 64 u.p.a., gdyż zdaniem Skarżącego, organy podatkowe ustaliły podstawę opodatkowania w niewłaściwej wysokości bez zastosowania niniejszego przepisu . Przepis ten stanowi, iż podstawą opodatkowania paliw silnikowych i olejów opałowych jest liczba litrów gotowego wyrobu w temperaturze 15 °C, a w przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu jest liczba kilogramów gotowego wyrobu. Należy wyjaśnić, że organy podatkowe nie kwestionowały ilości sprzedawanego przez Skarżącego oleju opałowego, w związku z tym powołany przez Skarżącego przepis nie mógł mieć w sprawie zastosowania. 6.3. Natomiast zasadne są zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie ustaleń dotyczących niezaewidencjonowania trzech faktur wystawionych przez spółkę jawną K. dotyczących zakupu oleju opałowego i nie udokumentowania sprzedaży niezaewidencjonowanego oleju opałowego lekkiego na cele grzewcze. Organy podatkowe przyjęły, że Skarżący nie ujął w ewidencji zakupu trzech faktur wystawionych przez spółkę K.; z dnia 17.03.2005 r. nr 771/FV/05 na kwotę netto 52.080,00 zł, VAT- 11.457,60 zł, z dnia 27.04.2005 r. nr 1238/FH/05 na kwotę netto 42.898,00 zł, VAT-9.437,56, z dnia 21.06.2005 r. nr 1903/FV/05 na kwotę netto 1969,00 zł. VAT 431,20 dotyczących zakupu oleju opałowego w łącznej ilości 56.100 litrów. W związku tym, że Skarżący nie wykazał na koniec 2005 r. oleju zakupionego na podstawie tych faktur organy uznały, że Skarżący nie udokumentował sprzedaży oleju opałowego lekkiego na cele grzewcze w ilości 56.100 litrów. Powołując się treść art. 6 ust. 6 u.p.a. przyjęły, że obowiązek podatkowy powstał w ostatnim dniu miesiąca, w którym wystawiona była faktura dokumentująca nabycie oleju opałowego przez Skarżącego. Natomiast Skarżący kwestionuje zarówno fakt dokonania odpłatności za faktury jak i nabycie oleju opałowego na podstawie tych faktur. Ponadto zdaniem Skarżącego z materiału dowodowego nie wynika możliwość ustalenia momentu powstania zobowiązania podatkowego w powyższy sposób. Zdaniem Sądu aby mówić o sprzedaży oleju opałowego, to jednoznacznie musi zostać stwierdzona kwestia nabycia i przyjęcia przez Skarżącego oleju opałowego w ilości będącej przedmiotem ewentualnej sprzedaży. W świetle zebranego materiału dowodowego, w szczególności informacji uzyskanych od spółki K. organy uznały, że płatność za część oleju opałowego za fakturę z dnia 17 marca 2005 r. nr 771/FV/05 nastąpiła w dniu 11 lipca 2005 r. kwota 33.143,60 zł. ( przelew na kwotę 40.000 zł. ) oraz w dniu 25 lipca 2005 r. kwota 10.000 zł. Pozostała część kwoty tj. 20.394 zł została skompensowana pismem z dnia 31 grudnia 2005 r. Zapłata za towar zakupiony na podstawie faktur z dnia 27 kwietnia 2005 r. nr 1238/EH/05 i z dnia 21 czerwca 2005 r. nr 1903/FV/05 zostały w całości rozliczone kompensatą z dnia 31 grudnia 2005 r. Należy zwrócić uwagę, że przelewy dokonane przez Skarżącego nie zawierają informacji dotyczących wymienionych faktur, a jedynie dotyczą płatności za paliwo. Suma kwot wymienionych w piśmie K. z dnia 29 sierpnia 2006 r. dotyczących przelewów z dnia 11 lipca 2005r i 25 lipca 2005 r. w wysokości odpowiednio 40.000 zł i 10.000 zł oraz kompensata na kwotę 20.394 zł. nie odpowiadają kwotom wynikającym z faktury z dnia 17 marca 2005 r. nr 771/FV/05 tj. 52.080, 00 zł i 11.457,60 zł tytułem podatku VAT. Ponadto z wykazu transakcji sp. j. K. i F.H.U. M. wynika, że podmioty te dokonywały wielokrotnie transakcji, których przedmiotem był nie tylko olej opałowy. W związku, z tym iż Skarżący kwestionuje dokonanie płatności z tego tytułu należało wyjaśnić czego dotyczyły płatności dokonane przelewem w dniu 11 i 25 lipca 2005 r. i na jakiej podstawie zostały zaklasyfikowane jako należność dotycząca faktury z dnia 17 marca 2005 r. nr 771/FV/05 oraz czy między stronami istniały wzajemne zobowiązania pozwalające dokonać kompensaty zgodnie z pismem z dnia 31 grudnia 2005 r. Ponadto należy zaznaczyć, że organy nie wyjaśniły czy i w jaki sposób zostało odebrane paliwo przez Skarżącego oraz czy Skarżący podpisał faktury wystawione przez spółkę K.. Należy zwrócić uwagę, że z pisma spółki K. z dnia 23 maja 2006 r. i przedłożonego zestawienia transakcji wynika, że paliwo zostało dostarczone środkiem transportu firmy K., a miejsce dostawy określono jako ,, nieznane’’. W związku z powyższym istotne było wyjaśnienie okoliczności związanych z dostawą paliwa przez K. jak i zbadanie dokumentów potwierdzających wydanie przedmiotu transakcji. Okoliczność ta miała szczególne znaczenie w związku ze stwierdzeniem przez organy podatkowe nieudokumentowanej sprzedaży paliwa jak i określeniem w związku z tą czynnością momentu powstania obowiązku podatkowego Organy podatkowe oparły się jedynie na otrzymanych informacjach od spółki K. nie wyjaśniając istotnych wątpliwości co do rzetelności samych transakcji jak i dostawy Skarżącemu paliwa przez spółkę K. na podstawie wymienionych powyżej faktur. W związku z powyższym w ocenie Sądu zasadny jest zarzut naruszenia przepisów art. 120 i 121 § 1 O.p. zawierających zasadę praworządności oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jak i art. 122 O.p. określającego obowiązek podjęcia przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań celem wyjaśnienia stanu faktycznego oraz art. 187 § 1 O.p. nakładającego na organy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia materiału dowodowego. W rezultacie braki w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrania materiału dowodowego skutkowały naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów ( art. 191 O.p ). Mając na względzie wskazane naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy przedwczesne jest ustosunkowanie się do zarzutu naruszenia art. 6 ust. 6 u.p.a. poprzez ustalenie obowiązku podatkowego niezgodnie ze stanem faktycznym. 6.4. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uzupełni materiał dowodowy o przesłuchanie w charakterze świadka osoby reprezentujące sp. jawną K. na okoliczność zawieranych transakcji i rozliczeń ze Skarżącym dotyczących wymienionych faktur, w szczególności dotyczących zakwalifikowania dokonanych przelewem płatności jak i podstawy dokonania kompensat, jak również miejsca i terminu dostawy oleju opałowego Skarżącemu oraz potwierdzenia jego odbioru względnie przeprowadzi inne dowody celem wyjaśnienia wskazanych powyżej wątpliwości. Dopiero po uzupełnieniu materiału dowodowego organ podatkowy oceni czy Skarżący nabył od spółki K. olej opałowy na podstawie wskazanych powyżej faktur, a następnie dokonał jego sprzedaży. 6.5. Mając powyższe na względzie Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W oparciu o przepisy art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że uchylony akt nie podlega wykonaniu, a kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.