III SA/Wa 181/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Jagiełło (spr.), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2004 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa [...] K. Sp. z o. o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia[...] grudnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] sierpnia 2003 r. nr [...], 2. stwierdza, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...] złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. – Ośrodek Zamiejscowy w S. uchylił w całości decyzję Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] sierpnia 2003 r., określającą skarżącej spółce K. kwotę do zwrotu w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2001 r. oraz dodatkowe zobowiązanie w tym podatku i określił kwotę podatku do zwrotu za ten miesiąc w wysokości [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podniósł, że istotą sprawy jest kwestia zaliczenia przez spółkę skarżącą sprzedaży towarów i usług marketingowych na rzecz Spółki O. z/s w M. (Federacja Rosyjska), firmy S. z/s w S. (Bułgaria) i na rzecz firmy M . z/s w N. w stanie D. (USA) do sprzedaży eksportowej, objętej stawką 0% podatku od towarów i usług. Zdaniem spółki miała ona prawo do zastosowania powyższej stawki w fakturach dokumentujących sprzedaż towarów i świadczenie usług na rzecz wskazanych podmiotów gospodarczych. Z kolei organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, że spółka nie spełniła warunków do uznania w/w sprzedaży za eksport, a tym samym do objęcia ich stawką 0% podatku VAT. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił oceną Urzędu Skarbowego w zakresie opodatkowania sprzedaży towarów i usług spółce O. Uchylając zaś decyzję Urzędu Skarbowego w S. w pozostałym zakresie organ odwoławczy uznał racje skarżącej spółki, zawarte w odwołaniu, w zakresie opodatkowania umów z firmami S. i M. Organ ten przyjął przede wszystkim, że nabywcą towarów i usług marketingowych, w świetle treści zakwestionowanych faktur z miesiąca marca 2001 r. była spółka rosyjska O. Fakt składania zamówień i potwierdzenie dokonania zapłaty za te faktury przez T. GmbH nie dowodzi natomiast, że ta właśnie spółka jest nabywcą. Organ uznał nadto, w oparciu o przekazana za pośrednictwem Ministra Finansów informację władz Federacji Rosyjskiej, spółkę O. za podmiot nieistniejący. Przedstawione natomiast przez stronę, na tę okoliczność dowody przeciwne uznał za niewiarygodne. W takiej zaś sytuacji brak było przesłanek do uznania, że miała miejsce sprzedaż eksportowa towarów i usług do nieistniejącej spółki. Nie kwestionując, zatem faktu wywozu wyrobów cukierniczych za granicę, należało jednakże opodatkować wykazaną sprzedaż towarów 7% stawką podatku VAT właściwą dla sprzedaży w kraju ustalając podstawę opodatkowania w oparciu o średnie ceny wyrobów cukierniczych stosowanych w transakcjach z innymi podmiotami. Organ ustalił nadto, że spółka K. fakturowała sprzedaż wyrobów cukierniczych po znacznie niższych cenach niż w transakcjach krajowych, wystawiając jednocześnie faktury za usługi marketingowe. W rzeczywistości usług tych nie świadczyła, a operacja ta służyła jedynie wyrównywaniu cen sprzedawanych wyrobów cukierniczych. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej spółka K. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w której podniosła zarzut naruszenia przez organ prawa materialnego, tj. art. 4, art. 18 ust. 2, 3 i 4, art. 27 ust. 4 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 – z późn. zm.) – dalej ustawa o VAT oraz art. 23 § 1 pkt 2 w zw. z § 4 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) Ponadto skarżąca spółka zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 193 § 2, § 6 i § 8, a także art. 120-125, 180, 187 § 1, 188, 191, 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa lub o jej uchylenie, jak również o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] sierpnia 2003 r. Dalej w skardze spółka podniosła, że organy podatkowe naruszyły przywołane przepisy formalne poprzez zaniechanie wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, m. in. w zakresie oceny transakcji zawieranych ze spółką O. oraz T. GmbH. Wbrew dowodom w sprawie organy przyjęły, że nabywcą towarów i usług była spółka rosyjska, podczas gdy w rzeczywistości była nią T. , która składała zamówienia oraz dokonywała zapłaty ceny, zaś O. była jedynie wskazanym przez nią odbiorcą. Nadto zakwestionowała zasadność uznania spółki rosyjskiej za podmiot nieistniejący podważając rzetelność informacji organów Federacji Rosyjskiej w tym zakresie, wskazując na złożone przez siebie dokumenty dotyczące tej spółki. W zakresie uzasadnienia naruszenia przepisów prawa materialnego skarżąca spółka dokonała obszernej wykładni przywołanych przepisów wywodząc, że w niniejszej sprawie nie istniały podstawy do opodatkowania sprzedaży eksportowej stawką 7% podatku od towarów i usług, a w konsekwencji odmienne rozstrzygnięcie organów podatkowych stanowiło naruszenie tych przepisów. Wskazała, że organy podatkowe nie zakwestionowały faktu eksportu i nie podważały ważności dokumentów celnych. Ponadto, w zakresie szacowania obrotu w miesiącu marcu 2001 r., na potrzeby ustalenia zobowiązania w podatku od towarów i usług brak było – zdaniem skarżącej – podstaw do uznania za prawidłowy obrót będący wynikiem oszacowania sprzedaży na rzecz spółki S. W ocenie spółki K. powyższe argumenty uzasadniały zarzuty skargi i wnioski w niej zawarte. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko, wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sadów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega, zatem zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola ta ogranicza się, więc do badania, czy rozpoznając sprawę nie naruszyły one prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Przechodząc do rozważań nad zasadnością skargi za uzasadniony należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania, a zwłaszcza art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyrażona w art. 122 zasada prawdy obiektywnej oznacza dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 nakładający powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest, więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. Nie może, zatem prowadzić postępowania w sposób jednostronny dla udowodnienia z góry założonej tezy. Celowe, dla dalszych rozważań, wydaje się przytoczenie poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2000 r. sygn. akt I SA/Lu 28/99. W orzeczeniu tym zawarto tezę, że organ podatkowy dla realizacji zasady prawdy obiektywnej, powinien podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, oraz zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy. Wskazanym wyżej obowiązkom organy podatkowe rozpoznające przedmiotową sprawę w obu instancjach nie sprostały. Analiza akt sprawy oraz treści uzasadnień decyzji prowadzi do wniosku, że priorytetową moc w zakresie ustaleń stanu faktycznego, przyznano dokumentowi w postaci pisma Ministerstwa Finansów z dnia [...]września 2002 r. W piśmie tym, powołując się na informację rosyjskich władz podatkowych podano, że spółka O. nie figuruje w moskiewskiej bazie danych. Całe dalsze postępowanie w tym zakresie prowadzone było pod katem założonej tezy o nie istnieniu tej spółki, pomijając istotne w sprawie okoliczności. Tymczasem podstawowym problemem istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy jest ustalenie podmiotu który był stroną umowy – nabywcą wyrobów cukierniczych sprzedawanych przez skarżącą na rynek rosyjski. Organy podatkowe przyjęły, iż przedmiotowe faktury dokumentujące sprzedaż towarów i usług jednoznacznie wskazują O. jako nabywcę. Tymczasem z dołączonych przez stronę tłumaczeń tych dokumentów wynika, że T. określono jako odbiorcę towaru na zlecenie T. GmbH, H. Z dalszych dołączonych dokumentów wynika, że każdą dostawę poprzedzało zamówienie składane przez spółkę T. oraz, że spółka ta potwierdza zapłacenie należności z faktur dokumentujących sprzedaż towarów i usług. Złożenie przez stronę tych dokumentów, celem udowodnienia jej twierdzeń, że nabywcą towarów i usług była ta niemiecka spółka obligowało organy podatkowe do ich szczególnie wnikliwej oceny, oraz ewentualnego poszukiwania dowodów na ich podważenie np. sporządzenia tłumaczeń dokumentów na język polski. Wyrażona, bowiem w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów, oznaczająca brak skrępowania regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, nie oznacza pozostawienia organom dowolności w tym zakresie. Ocena ta powinna być zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki, a stosownie do treści art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej powinna także znaleźć szczegółowe odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Zaprezentowana zaś, w zaskarżonej decyzji ocena wymienionych wyżej dowodów kryteriów tych nie spełnia, nosząc cechy dowolności. Uwagi te odnoszą się także do oceny zgromadzonych w sprawie dowodów dotyczących spółki O. Zbadanie czy spółka ta jest podmiotem istniejącym, a właściwie czy istniała w okresie obejmującym wykazaną sprzedaż, jest okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia sprawy w razie ustalenia, że to ona, a nie jak twierdzi strona T. , była nabywcą towarów i usług. Organy podatkowe w sposób dowolny, nie dokonując głębszej analizy odmówiły przymiotu wiarygodności dowodom wskazanym przez stronę, przyznając niczym nie uzasadnioną szczególną moc dowodową cytowanemu pismu Ministerstwa Finansów. Tymczasem skarżąca na przykładzie innego podmiotu- spółki W. wykazała nierzetelność czy też nieścisłość informacji przekazywanych przez rosyjskie władze podatkowe. W tej sytuacji szczególnie wnikliwej analizie winny podlegać złożone dokumenty dotyczące O. Należy do nich min. uwierzytelnione tłumaczenie z języka rosyjskiego "Karty ewidencyjnej uczestnika działalności w sferze handlu zagranicznego nr [...]". Dokument ten potwierdza rejestrację podmiotu o nazwie T. ( w wersji angielskiej Fast) z adresem figurującym na spornych fakturach. Zakwestionowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej tego dokumentu jako dowodu, z tej tylko przyczyny, że został nadesłany drogą elektroniczną, bez bliższej jego analizy należy uznać za ocenę dowolną . Prawidłowa analiza zgromadzonego materiału nie może także pomijać różnic w pisowni nazw wynikających z odmienności alfabetu rosyjskiego, co może być przyczyną przekłamań w tłumaczeniu dokumentów. Już tylko wskazane wyżej uchybienia skutkują wadliwością decyzji, stwierdzone bowiem naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Usunięcie tych uchybień wymaga zarówno uzupełnienia postępowania dowodowego jak i wyczerpującego rozpatrzenia tak zgromadzonego materiału dowodowego. Mając na względzie powyższe rozważania, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżona decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] sierpnia 2003 r., a na podstawie art. 152 stwierdził, że decyzje te nie mogą być wykonywane w całości. O zwrocie na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 tejże ustawy.