III SA/Wa 181/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Monika Świercz, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), asesor WSA Piotr Dębkowski, Protokolant referent stażysta Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2018 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od października do grudnia 2014 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. oddala skargę Pismem z dnia 20 grudnia 2017 r. P. sp. z o.o. (zwana dalej: "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. decyzję z dnia [...] listopada 2017r. w przedmiocie uchylenia w całości decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od października do grudnia 2014 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wobec Skarżącej Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w T. (dalej: "NUCS" lub "organ I instancji") decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2014 r. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że faktury wystawione przez U. oraz R. na rzecz Spółki nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych. W konsekwencji Strona odliczając podatek naliczony z faktur wystawionych przez ww. podmioty zawyżyła jego wartości za wskazany okres. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "organ I instancji") decyzją z dnia [...] listopada 2017 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazał, że NUCS nie podjął bowiem wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organ odwoławczy zauważył bowiem, że NUCS oparł swoje ustalenia dotyczące faktur wystawionych przez R. we wrześniu 2014 r. na decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2015 r., której wyciąg włączono do akt postępowania i która dotyczy poszczególnych okresów rozliczeniowych od kwietnia do lipca 2014 r. Z kolei przedmiotem niniejszej sprawy są poszczególne okresy rozliczeniowe od października do grudnia 2014 r. Ponadto DIAS wskazał, że organ I instancji nie był związany ustaleniami faktycznymi zawartymi w uzasadnieniu tej decyzji. Następnie organ odwoławczy zauważył, że organ I instancji, poza dokumentami i wyjaśnieniami otrzymanymi od Strony, postępowanie dowodowe w kwestii wyjaśnienia transakcji zawartych z R. oparł jedynie na wysłaniu wezwania do R. doręczonego w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") i włączeniu do akt sprawy wyciągu decyzji wydanej na rzecz ww. spółki za okres nie objęty przedmiotem niniejszej sprawy. DIAS wskazał, że transakcje wykazane przez Stronę z U. obejmują cały okres prowadzonego postępowania, tj. październik, listopad i grudzień 2014 r., natomiast zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy obejmuje swym zakresem okresy październik i listopad 2014 r. tj. protokół badania ksiąg oraz dodatkowo decyzję za kwiecień - maj 2014 r. Z kolei z informacji posiadanych przez organ odwoławczy, tj., adnotacji z dnia 21 sierpnia 2017 r. wynika, że [...] Urząd Celno - Skarbowy w P. prowadzi postępowanie kontrolne wobec U. m.in. za grudzień 2014 r. Reasumując DIAS stwierdził, iż organ I instancji opierając się w dużej mierze na decyzji wydanej dla R. nie ustalił w sposób należyty stanu faktycznego sprawy w zakresie faktów kluczowych dla jej rozstrzygnięcia, tj. ustalenia czy dostawa fakturowana przez R. faktycznie nie została wykonana na rzecz Strony. Powyższe nieprawidłowości dotyczą również stanu faktycznego sprawy w zakresie transakcji wykazanych z U. za grudzień 2014 r. W konsekwencji NUCS naruszył zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy w sprawie jest niewystarczający do zakwestionowanie Stronie prawa do odliczenia podatku wykazanego na fakturze wystawionej przez R.. Co prawda z ww. podmiotem uniemożliwiony był kontakt, jednakże NUCS nie będąc dostatecznie wnikliwym w gromadzeniu materiału dowodowego nie podważył w skuteczny sposób faktu dostawy paliwa na rzecz Strony. Powyższe dotyczy również transakcji wykazanych z U.. DIAS stwierdził również, że w sprawie nie został również dostatecznie zebrany i oceniony materiał dowodowy pod kątem świadomości udziału Strony w transakcjach udokumentowanych spornymi fakturami. Końcowo organ odwoławczy sformułował wskazania co do dalszego postępowania przez organ I instancji, wskazując okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia decyzji, wskazując, że ponowne rozpatrzenie sprawy jest zbyteczne, ponieważ postępowanie podatkowe należało umorzyć. Zdaniem Spółki ponowne rozpatrzenie sprawy jest zbędne i niepotrzebnie wydłuża czas załatwienia sprawy, z uwagi na brak podstaw do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez U. sp. z o.o. i R. sp. z o.o. Skarżąca podniosła, że postępowanie będzie jedynie bezpodstawnie wydłużane, a to jest niezgodne z treścią art. 121 i art. 125 O.p. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Poddając przedmiotową decyzję kontroli sądowej w pierwszej kolejności należy rozważyć zarzut Skarżącego, że decyzję organu I instancji należało uchylić i postępowanie umorzyć. Zauważyć należy, że wskazując na konieczność umorzenia postępowania Skarżący formułuje twierdzenie, że nie ma podstaw do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego a dalsze prowadzenie postępowania jest zbędne i wyłącznie wydłuża czas rozpatrzenia sprawy. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 208 § 1 O.p. postępowanie podatkowe umarza się, gdy z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem sądów administracyjnych przesłanka bezprzedmiotowości występuje wówczas, gdy w sposób oczywisty organ podatkowy stwierdził brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkujący tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty (por. wyrok z dnia 15 maja 2018 r. I SA/Gl 160/18). Odnosząc powyższe stanowisko do rozstrzyganej sprawy należy podkreślić, że nie wystąpiła przesłanka bezprzedmiotowości. Na obecnym etapie postępowania Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że zachodzi konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o wskazane w decyzji dowody, które mają kluczowy charakter dla sprawy Skarżącego. W związku z powyższym Sąd podziela również stanowisko, że aktualnie stan faktyczny sprawy nie został należycie ustalony. W związku z powyższym na obecnym etapie postępowania bez dokonania analizy owych kluczowych dla sprawy podatkowej Skarżącego dowodów oraz ich oceny zgodnie z art. 191 O.p nie można stwierdzić, że postępowanie jest bezprzedmiotowe. Nie można bowiem jednoznacznie ustalić, że w sprawie nie występuje przedmiot postępowania. Podkreślić bowiem należy, że przyczyny umorzenia postępowania, w tym umorzenia postępowania odwoławczego, podlegają wykładni ścisłej jako wyjątki od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej (podatkowej). Reasumując nie jest wykluczona sytuacja, w której organ I instancji po zebraniu materiału dowodowego w tym istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów umorzy postępowanie jako bezprzedmiotowe. Jednakże dla oceny powyższej okoliczności konieczne jest uzupełnienie materiału dowodowego we wskazanym przez organ odwoławczy zakresie. Wskazać należy również, że podstawą prawną wydania skarżonej decyzji był art. 233 § 2 O.p. Decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może wydać zarówno wówczas, gdy organ I instancji w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, jak i wówczas, gdy przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. W rozstrzyganej sprawie wystąpiła druga ze wskazanych okoliczności. Zakres postępowania dowodowego jaki wskazał organ odwoławczy jest jednak szeroki, gdyż obejmuje konieczność dokonania ustaleń faktycznych zarówno poprzez pozyskanie kolejnych dokumentów od organów podatkowych, jak i podjęcie próby przesłuchania świadka. Powyższy zakres postępowania dowodowego wykracza po za ramy postępowania wynikającego z art. 229 O.p. Trzeba zauważyć, że przekroczenie przez organ odwoławczy granic dozwolonego dodatkowego postępowania wyjaśniającego skutkuje naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażonej w art. 127 O.p., a sprowadzającej się do zapewnienia stronie prawa do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia jej sprawy. Należy podkreślić, że organ drugiej instancji nie prowadzi postępowania dowodowego, z wyjątkiem dodatkowego postępowania uzupełniającego, które ma ograniczony zakres (nie może obejmować jego "znacznej" części) oraz, że wydając decyzję, nie rozstrzyga sprawy co do istoty tak jak czyni to organ I instancji, tylko rozstrzyga zawsze w odniesieniu do decyzji tegoż organu. Innymi słowy, organ odwoławczy jest zobowiązany do ponownego rozstrzygnięcia sprawy, niemniej nie może być ono oderwane od rozstrzygnięcia organu I instancji i zebranego przez ten organ materiału dowodowego (por. wyrok z dnia 20 czerwca 2018 r. I FSK 2160/15). Reasumując Sąd nie stwierdził naruszenia przez organ odwoławczy art. 233 § 2 i art. 229 O.p. Sąd nie dostrzega również naruszenia art. 121 i art. 125 O.p co było podnoszone w skardze. Ponownie bowiem należy zauważyć, że zasadnie organ odwoławczy uznał, że w sprawie zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.