III SA/Wa 1812/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2008 r. sprawy ze skargi M. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2006 r., [...], 2) stwierdza, że uchylona decyzja i postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. S.A. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 27 grudnia 2005 r. (data wpływu wniosku do organu – 2 stycznia 2006 r.) M. S.A. (Skarżąca w niniejszej sprawie) wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Przedstawiając stan faktyczny podała, że w celu zwiększenia sprzedaży towarów prowadzi działania reklamowe i reprezentacyjne, które mają bezpośredni związek ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Wydatki na ten cel zaliczane są przez nią do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: p.d.o.p.). Skarżąca odwołała się również do limitu określonego w art. 16 ust. 1 pkt 28 p.d.o.p., stanowiącego o ograniczeniu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na cele reprezentacji i reklamy niepublicznej przekraczającej 0,25% przychodu Spółki, wskazując, iż ten limit jej zdaniem nie ma w rozpoznawanym przypadku zastosowania odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów przeznaczanych na cele reklamy niepublicznej. W dalszej części wniosku Skarżąca przytoczyła brzmienie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), art. 17 ust. 2 pkt a i art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC, dalej: VI Dyrektywa), art. 2 I Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EEC, dalej: I Dyrektywa) oraz art. 10 Skonsolidowanej wersji Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (OJ C 325, dalej "TWE") i stwierdziła, że może odliczać od deklarowanego przez siebie podatku należnego VAT całą kwotę podatku naliczonego VAT przy zakupie usług i towarów wykorzystywanych w ramach działań o charakterze reklamy niepublicznej i reprezentacji. Zdaniem Spółki w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania ograniczenie wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. W swojej argumentacji Skarżąca odwołała się do wykładni gramatycznej i systemowej powoływanego przepisu oraz pisemnych interpretacji innych organów podatkowych, które w takiej samej sytuacji przyznały rację podatnikom. W jej opinii przyjęcie odmiennego stanowiska – uwzględniając orzecznictwo ETS - oznaczałoby, że przepisy u.p.t.u. naruszają art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. W oparciu o powyższą argumentację Skarżąca stwierdziła, że brak zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów z powodu przekroczenia limitów określonych w p.d.o.p., nie stanowi przeszkody do odliczenia podatku VAT związanego z tymi wydatkami, o ile tylko mogły one obiektywnie stanowić koszty uzyskania przychodów. Postanowieniem z dnia [...] marca 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowisko przedstawione przez podatnika za nieprawidłowe. Postanowienie doręczono stronie w dniu 3 kwietnia 2006 r. W wyniku wniesionego przez Skarżącą zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2006 r. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji. Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę, która została uwzględniona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 11 maja 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4161/06. Uchylając zaskarżoną decyzję w całości Sąd wskazał, iż decyzja ta została doręczona stronie w sposób nieprawidłowy, tj. z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika do doręczeń dor. pod. W. S. (pełnomocnictwo z dnia 2 stycznia 2006 r.). Naruszono tym samym art. 145 § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.). Jednocześnie Sąd stwierdził, iż z akt administracyjnych nie wynikało, aby ww. pełnomocnictwo było w również doręczone organowi pierwszej instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] września 2007 r. stwierdził niedopuszczalność zażalenia na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2006 r. Organ stwierdził, iż z informacji uzyskanych od organu pierwszej instancji wynika, że pełnomocnictwo z dnia 2 stycznia 2006 r. dla r. pr. M. P. oraz W. S. wpłynęło do tego organu w dniu 4 stycznia 2006 r. Oznacza to, że organ pierwszej instancji był w posiadaniu tegoż pełnomocnictwa w momencie wydania zażalonego postanowienia z dnia [...] marca 2006 r. i pomimo tego dokonał doręczenia swojego rozstrzygnięcia bezpośrednio Skarżącej z pominięciem ustanowionego pełnomocnika do doręczeń. W związku z tym w sprawie nie doszło do skutecznego doręczenia postanowienia z dnia [...] marca 2006 r., nie zostało więc zakończone postępowanie przed organem pierwszej instancji. Nie było więc też możliwe wniesienie zażalenia od ww. postanowienia. W dniu 26 listopada 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wystawił duplikat postanowienia z dnia [...] marca 2006 r. i doręczył go pełnomocnikowi Skarżącej. Pismo doręczono w dniu 29 listopada 2007 r. Po wniesieniu przez Skarżącą zażalenia na ww. postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2008 r. odmówił jego zmiany. Na ww. decyzję Skarżąca złożyła skargę zarzucając jej naruszenie - art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 28 p.d.o.p. oraz art. 17 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 VI Dyrektywy w zw. z art. 2 ust. 1 i ust. 2 I Dyrektywy oraz w zw. z art. 11 ust. 4 II Dyrektywy; - art. 14b § 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r. poprzez brak uwzględnienia faktu wydania postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego pomimo związania tego organu stanowiskiem Skarżącej przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji z uwagi na upływ terminu wskazanego we wspomnianym przepisie. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia w całości. Uzasadniając drugi z powyższych zarzutów Skarżąca wskazała, że w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz literaturze prawnopodatkowej występują dwa poglądy dotyczące rozumienia pojęcia "wydania" przez organ administracyjny rozstrzygnięcia w danej sprawie. Zgodnie z pierwszym z nich przez "wydanie" należy rozumieć sporządzenia dokumentu zawierającego rozstrzygnięcie, natomiast zgodnie z drugim (podzielanym przez stronę) "wydanie" oznacza sporządzenie i doręczenie rozstrzygnięcia stronie. Niezależnie od tego, który z powyższych poglądów uzna się za prawidłowy, w niniejszej sprawie zarówno "wydanie" postanowienia Naczelnika w rozumieniu pierwszego z poglądów jak i drugiego z nich nastąpiło po upływie terminu, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., tj. trzech miesięcy od dnia otrzymania przez organ wniosku o udzielenie interpretacji. Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego zostało bowiem sporządzone w dniu [...] listopada 2007 r. oraz doręczone pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 29 listopada. Wniosek o interpretację strona złożyła natomiast w dniu 2 stycznia 2006 r. W związku z powyższym zgodnie z art. 14b § 3 O.p. organ podatkowy był związany stanowiskiem podatnika wyrażonym we wniosku i nie był uprawniony do wydania postanowienia z dnia [...] listopada 2007 r. Tym samym sporządzenie ww. postanowienia negującego zasadność stanowiska strony, pomimo związania organu stanowiskiem podatnika uznać należy za naruszenie ww. art. 14b § 3 O.p. W związku z faktem, iż postanowienie z dnia [...] listopada 2007 r. zostało przez organ określone jako duplikat postanowienia z dnia [...] marca 2006 r. Skarżąca wskazała dodatkowo, iż w jej opinii do skutecznego wydania interpretacji niezbędne jest nie tylko jej sporządzenie lecz również doręczenie wnioskodawcy, lub co najmniej nadanie w sposób umożliwiający prawidłowe doręczenie. W sytuacji w niniejszej sprawie pomiędzy datą sporządzenia postanowienia Naczelnika ([...] marca 2006 r.) a jej prawidłowym wprowadzeniem do obrotu prawnego (29 listopada 2007 r.) upłynęło blisko dwa lata. Taka sytuacja jest natomiast w opinii strony niedopuszczalna. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Dodał, iż w dniu [...] listopada 2007 r. wystawiono jedynie duplikat postanowienia organu pierwszej instancji z dnia [...] marca 2006 r. Natomiast wydanie tego postanowienia w dniu [...] marca 2006 r. nastąpiło z zachowaniem terminu określonego w art. 14b § 3 O.p. Organ powołał się ponadto na wyrok NSA z dnia 14 września 2007 r. sygn. akt II FSK 700/07, w którym Sąd uznał, że za "wydanie" interpretacji nie oznacza jej doręczenia stronie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie jej argumenty mogą zostać rozpatrzone. W niniejszej sprawie przede wszystkim rozważyć należało kwestię zachowania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. terminu określonego w art. 14b § 3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r., ale znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie mocą art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy – O.p. oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 217, poz.1590) oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania postanowienia w przedmiocie interpretacji. Zgodnie z tym przepisem w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. Przepis § 5 stosuje się odpowiednio. W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem postanowienie w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego zostanie skutecznie doręczone wnioskodawcy. Prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. I FPS 2/08. W uchwale tej NSA stwierdził, że ustalenie znaczenia użytego w art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej zwrotu "niewydanie przez organ postanowienia" nie jest możliwe bez uwzględnienia unormowania ukształtowanego przez art. 14 a § 1 tej ustawy. Przyznał on, obwarowane zastrzeżeniem natury procesowej, prawo do wystąpienia do właściwego organu podatkowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w sprawach indywidualnych. Skorzystanie z niego rodziło po stronie organu obowiązek u d z i e l e n i a takiej interpretacji. Według definicji słownikowych, synonimami słowa "udzielić" są określenia: dać, dostarczyć, użyczyć czegoś (tak m. in. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, t. III, Warszawa 1992, s. 583 oraz Uniwersalny słownik języka polskiego, pod red. S. Dubisza, t. IV, Warszawa 2003, s. 209). W ustawowym pojęciu "udzielić" kryje się więc tak sporządzenie informacji w przedmiocie interpretacji i nadanie jej formy postanowienia, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Wywiązanie się przez organ z obowiązku udzielenia interpretacji następuje zatem dopiero wtedy, gdy wnioskodawcy zostanie przekazana w jednej z przewidzianych prawem form doręczeń, odpowiedź na jego wystąpienie. NSA wywodził, iż zakładając spójność konstrukcji unormowań odnoszących się do interpretacji prawa podatkowego, mając na uwadze zwłaszcza relacje treściowe między dwoma, powołanymi uprzednio przepisami O.p., trzeba uznać, iż zamieszczony w art. 14 b § 3 O.p. "niewydanie przez organ postanowienia" obejmuje swym zakresem także sytuację, w której – pomimo podpisania i oznaczenia datą postanowienia – nie doszło do przekazania treści interpretacji wnioskodawcy. Wskazany w tym przepisie termin 3 miesięcy odnosi się zatem do udzielenia interpretacji w znaczeniu przekazania jej adresatowi. Samo sporządzenie postanowienia (jego podpisanie i opatrzenie datą nagłówkową) jest tylko jednym z etapów udzielenia interpretacji, a skoro tak – dopełnienie tych czynności przed upływem terminu ustanowionego w art. 14 b § 3 O.p., przy braku doręczenia postanowienia, nie może być utożsamiane z wydaniem interpretacji, o której mowa. Zdaniem NSA, tak pojmowana realizacja obowiązku udzielenia interpretacji zapewnia realną ochronę wnioskodawcy, a więc służy urzeczywistnieniu idei, która legła u podstaw analizowanej instytucji prawnej. Stosowanie instytucji mającej z założenia zapewnić bezpieczeństwo prawne wnioskodawcy, nie powinno generować nowych wątpliwości co do jego sytuacji i przysługującej mu ochrony. Jest to o tyle istotne, że chodzi tu o termin, którego upływ rodzi skutki materialnoprawne. Ustalenie, czy skutki te wystąpiły musi zatem uwzględniać pewną datę doręczenia interpretacji adresatowi, zaś w razie jego braku – dzień upływu ustawowego terminu zastrzeżonego dla dokonania tej czynności. Nie może ono natomiast w żadnym wypadku poprzestawać na wskazaniu dnia podjęcia czynności "wewnętrznego urzędowania", którą jest opatrzenie interpretacji datą nagłówkową i podpisem osoby umocowanej do jej sporządzenia. Niezbędne jest więc "uzewnętrznienie" stanowiska organu umocowanego do udzielenia (wydania) interpretacji przez jego zakomunikowanie wnioskodawcy. Jeśli nie dojdzie do niego przed upływem wspomnianego terminu, organ ten traci kompetencję do udzielenia (wydania) interpretacji. Okoliczność ta otwiera jednak drogę do dokonania z urzędu korekty "milczącej" interpretacji. W niniejszej sprawie niesporne jest, że wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji przepisów podatkowych wpłynął do [...] Urzędu Skarbowego w W. w dniu 2 stycznia 2006 r. (świadczy o tym prezentata na wniosku), natomiast postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2006 r. w przedmiocie oceny stanowiska zaprezentowanego w tym wniosku zostało skutecznie doręczone Skarżącej w dniu 29 listopada 2006 r. (świadczy o tym zwrotne potwierdzenie odbioru), zatem w świetle postanowień art. 14b § 3 O.p. zostało wydane z uchybieniem terminu określonego tym przepisem. Z art. 14b § 3 O.p. wynika, że skutkiem przekroczenia przez organ podatkowy 3-miesięcznego terminu wiążące jest dla tego organu stanowisko podatnika zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji (tzw. milcząca interpretacja). W obrocie prawnym pojawiła się bowiem interpretacja odnosząca się do stanu faktycznego, który zakreślił sam podatnik we wniosku o jej udzielenie wraz z dotyczącą tego stanu kwalifikacją prawną – własnym stanowiskiem podatnika w tej sprawie. Tym samym odpadła podstawa prawna wydania postanowienia w sprawie interpretacji. Za niedopuszczalne należy zatem uznać wydanie postanowienia w sprawie interpretacji, która z mocy przepisu prawa ukonstytuowała się jako wiążący organ pogląd podatnika (wnioskodawcy). W takim stanie rzeczy wniosek podatnika stał się interpretacją ze wszystkimi przysługującymi jej konsekwencjami prawnymi. W rozpoznanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w W., wbrew postanowieniom art. 14b § 3 O.p., nie wyeliminował z obrotu prawnego postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2006 r., a zażalenie rozpoznał merytorycznie, czym dopuścił się naruszenia tego przepisu. W związku z tym należało wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie organu pierwszej instancji. Stanowisko wyrażone przez Sąd w niniejszym orzeczeniu, zgodnie z art.153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej zwanej "p.p.s.a.") wiąże organ podatkowy. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art.152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), postanowiono jak w sentencji.