III SA/Wa 1816/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas (sprawozdawca), Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2010 r. sprawy ze skargi L. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu Spółdzielni za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za lipiec 2004r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz L. G. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał w dniu [...] maja 2009 r. decyzję, w której orzekł odpowiedzialność podatkową L. G. zwanego dalej Skarżącym za zaległość podatkową Spółdzielni [...] w S. w podatku dochodowym od osób prawnych, powstałą w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka organu zarządzającego Spółdzielnią za lipiec 2004 r. w wysokości 94.894,10 zł oraz za odsetki za zwłokę od powyższej zaległości naliczone na dzień wydania decyzji w kwocie 58.330 zł. Wyżej wymieniona zaległość spółki wynikała ze złożonej w dniu 19 sierpnia 2004 r. deklaracji CIT-2 za miesiąc lipiec 2004 r. przez Spółdzielnię [...] w S. oraz korekty deklaracji złożonej w dniu [...] października 2004 r., w której wykazano zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie w kwocie 101.494 zł. Zobowiązanie to nie zostało w całości uregulowane i powstała zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za miesiąc lipiec 2004 r. w kwocie 94.894,10 zł. Na podstawie deklaracji podatkowej CIT-2 wystawiono tytuł wykonawczy na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organ podatkowy postanowieniem Nr [...] wszczął w dniu [...] kwietnia 2009 r. wobec L. G. postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej, solidarnie z pozostałymi członkami organu zarządzającego za ww. zobowiązanie Spółdzielni [...] w S. W uzasadnieniu decyzji pierwszej instancji wskazano, że w dniu [...] listopada 2004 r. wobec Spółdzielni [...] w S. zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne tytułem wykonawczym Nr [...]. Postanowieniem nr [...] z dnia [...] lutego 2008 r. umorzono postępowanie z uwagi na stwierdzenie, iż w postępowaniu nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Następnie organ podatkowy wystąpił do Sądu Rejonowego w S. z prośbą o przesłanie odpisu z rejestru handlowego Spółdzielni w S. oraz innych dokumentów dotyczących ww. podmiotu, w szczególności dokumentów wskazujących osoby uprawnione do reprezentowania Spółdzielni. Z dokumentów nadesłanych z Sądu Rejonowego dla [...] Wydział Gospodarczy KRS w postaci odpisu poświadczonego z Rejestru Spółdzielni [...] Nr [...] (stan na dzień 14 maja 2009 r.) oraz odpisu wzorów podpisów członków Zarządu Spółdzielni [...] w S. ustalono, iż członkami organu zarządzającego Spółdzielni są: J. D., L. G. oraz W. B. Organ ustalił, iż osoby te wchodziły w skład organu zarządzającego również w momencie powstania zaległości (odpis poświadczony z Rejestru Spółdzielni [...] Nr [...] z dnia 3 lipca 2000 r.). Organ powołując się na treść art. 107 § 1 i art. 116 i art. 116a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej "ord.pod." stwierdził, że za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Ponadto za zaległości podatkowe Spółdzielni i odpowiada osoba trzecia - członek organu zarządzającego solidarnie całym swoim majątkiem, jeżeli egzekucja z majątku spółdzielni okazała się w całości lub części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy lub nie wskazuje mienia spółdzielni z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Odpowiedzialność członków organów zarządzających obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków organów zarządzających. Organ podatkowy nie dopatrzył się żadnych okoliczności uwalniających Skarżącego od odpowiedzialności za ww. zaległości Spółdzielni [...] w S. Ponadto przytoczył treść oświadczenia skarżącego z dnia 20 maja 2009 r., w którym nie zgadza się z stwierdzeniem mówiącym, iż zarząd Spółdzielni zaniechał dobrowolnie zapłaty podatku, który, według jego oświadczenia, naliczony został od dochodu, którego S. dobrowolnie nie osiągnęła. Dodatkowo wyjaśnił, iż Spółdzielnia w S. nic posiadała w 2004 r. środków finansowych na uregulowanie przedmiotowej kwoty podatku, co było wynikiem złej kondycji finansowej Spółdzielni Dodał ponadto, iż zarząd nie mógł zgłosić wniosku o upadłość Spółdzielni do Krajowego Rejestru Sądowego, bowiem poprzedni członkowie organu zarządzającego nie dokonali jej rejestracji w KRS, a starania późniejszych członków organu zarządzającego o zgłoszenie upadłości nie zostały zrealizowane z powodu braków środków finansowych na sfinansowanie wynikających z tego tytułu opłat. Wyjaśnił ponadto, iż jako emerytowany pracownik Spółdzielni pełnił funkcje członka Zarządu całkowicie społecznie, bez obciążania Spółdzielni jakimikolwiek kosztami powodującymi jej straty finansowe. Zdaniem organu wyjaśnienia te nie zwalniają członka organu zarządzającego z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółdzielni. Podstawą wyłączenia odpowiedzialności jest bowiem (zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 ord.pod.) zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości albo wykazanie braku swojej winy przy braku powyższych działań. Skarżący nie wskazał żadnych dokumentów świadczących aby złożył (lub choćby próbował złożyć) wniosek o upadłość lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości. Zarzucił, iż Skarżący nie wskazał mienia S., z którego organ podatkowy mógłby zaspokoić swe roszczenia na drodze postępowania egzekucyjnego oraz nie złożył także dokumentów, które świadczyłyby o złożeniu przez niego rezygnacji z funkcji członka zarządu, a które uwolniłoby go od przedmiotowej odpowiedzialności. Od powyższej decyzję Skarżący w dniu [...] czerwca 2009 r. złożył odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucił nieuznanie wyjaśnień, iż funkcję członka organu zarządzającego S. w S. pełnił społecznie, zajmował się sprawami technicznymi oraz rozliczaniem wcześniej prowadzonych przez Spółdzielnię usług budowlanych, a także pominięcie wyjaśnień pozostałych członków organu zarządzającego Spółdzielnią [...] w S. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że bezsporne jest, iż Skarżący pełnił funkcję jednego z trzech członków organu zarządzającego Spółdzilenią w S. w okresie powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za lipiec 2004 r., które przerodziło się w zaległość podatkową. Organ odwoławczy wyjaśnił, że nie stanowi podstawy do uwolnienia od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółdzielni fakt pełnienia społecznie funkcji członka organu zarządzającego - bez wynagrodzenia, aby nie obciążać kosztami powodującymi straty finansowe spółdzielni. Wskazał, że Skarżący zgadzając się na pełnienie funkcji członka organu zarządzającego wziął pełną odpowiedzialność za jego działania i ponosi się wszelkie przewidziane prawem konsekwencje związane z tą funkcją, m.in. odpowiadanie za zaległości podatkowe osoby prawnej. Dalej uznał, że spełniona została druga przesłanka pozytywnej odpowiedzialności członków zarządu spółdzielni za zaległości podatkowe, tj. egzekucja administracyjna prowadzona przeciwko Spółdzielni okazała się bezskuteczna. Jedyny majątek Spółdzielni w postaci nieruchomości położonej w S. przy ulicy [...] został sprzedany w drodze licytacji przez Komornika Sądu Rejonowego w S. Podatek dochodowy powstał w wyniku dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości po przybiciu ceny sprzedaży. Organ odwoławczy stwierdził, że ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów nie wynika, aby Strona przedłożyła dokumenty świadczące o złożeniu lub próbie złożenia wniosku o upadłość lub wszczęciu postępowania zapobiegającego upadłości. Nie wskazała również mienia Spółdzielni, z którego organ egzekucyjny mógłby zaspokoić swoje w roszczenia na drodze postępowania egzekucyjnego. Odnosząc się do zarzutów Skarżącego dotyczących nie rozpatrzenia wyjaśnień wszystkich członków organu zarządzającego Spółdzielnią, organ II instancji podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął z urzędu postępowania podatkowe orzekające o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe wobec wszystkich członków jej organu pełniących te funkcje w chwili powstania zaległości podatkowej. Wobec każdego z członków organu zarządzającego prowadzone są odrębne postępowania. Pismem z dnia [...] września 2009 r. Skarżący złożył skargę na powyższą decyzję. Zarzucił jej naruszenie przepisów prawa proceduralnego tj. art. 121 § 1, art. 122 art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 ord.pod. przez sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz naruszenie prawa materialnego, tj. art. 116 § I. ord.pod. przez niewłaściwe zastosowanie. Skarżący wskazał, że na skutek działań komornika (sprzedaży nieruchomości) powstało zobowiązanie podatkowe, na powstanie, którego nie miała wpływu ani S. ani członkowie jej zarządu. Strona podkreśliła, że zaległość podatkowa powstała na skutek zaniechania stron sporządzających akt notarialny zbycia nieruchomości, co zwalnia z odpowiedzialności jako osoby trzecie zarząd spółdzielni. Zaległość podatkowa powstała na skutek niezapłacenia podatku od sprzedaży nieruchomości, który to podatek powinien obliczyć i pobrać jako płatnik notariusz, w momencie sporządzania aktu notarialnego. Stroną reprezentującą właściciela był komornik, który zbył nieruchomość w drodze licytacji (przybicie ceny) i to właśnie od komornika winien być pobrany podatek jako strony dokonującej czynności notarialnej. Zdaniem Skarżącego w dacie licytacji nie istniały przesłanki do wszczęcia postępowania upadłościowego ponieważ istniejący majątek spółdzielni pokrywał wierzytelności dłużników. Strona podkreśliła, że w momencie kiedy zarząd dowiedział się o powstaniu zobowiązania podatkowego w związku ze sprzedażą przez komornika nieruchomości skorygował deklarację CIT-2, wykazując należytą staranność w zabezpieczeniu należności Urzędu Skarbowego, których egzekucja była z licytowanego przez komornika majątku. Skarżący zaznaczył, że Zarząd Spółdzielni i dokonując w dniu [...] października 2004 r. (niezwłocznie o powzięciu wiadomości) korekty deklaracji umożliwił również zabezpieczenie należności Urzędu Skarbowego na licytowanym majątku, ponieważ, w dniu [...] listopada 2004 r. wszczęto postępowanie egzekucyjne, a Sąd Rejonowy w postanowieniem z dnia [...] listopada 2004 r. dokonał podziału wylicytowanej kwoty uwzględniając pismo US z dnia [...] października 2004 r. Ponadto wyjaśnił, że podział majątku spółki trwał jeszcze w lipcu 2005 r. i zostali zaspokojeni wszyscy wierzyciele. Pozostałą kwotę 292.01 zł przekazano do depozytu sądowego. Tym samym nie istniały przesłanki do wszczęcia postępowania upadłościowego. Skarżący wskazał, ze Zarząd Spółdzielni podjął kroki w celu zapobieżenia upadłości spółki kierując w dniu [...] marca 2005 r. do Sądu Rejonowego i Komornika pisma w sprawie zabezpieczenia środków finansowych na likwidację spółki. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu powtórzył wcześniej prezentowaną argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zwanej dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Konsekwencją opisanego wyżej zakresu działania sądów administracyjnych jest brak związania sądu zarzutami i wnioskami skargi jak również powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Korzystając z tego uprawnienia, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję dostrzegając naruszenia przepisów prawa, które nie zostały podniesione przez Skarżącego. Naruszenia te opisane zostały w punktach 8-11 poniżej. Zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określone są w rozdziale 15 Działu III Ordynacji podatkowej. W rozdziale tym mieści się zakres podmiotowy oraz przedmiotowy tej odpowiedzialności. Zgodnie z art. 107 § 1 ustawy tylko w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Podmiotami odpowiedzialnymi solidarnie za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są zgodnie z art. 116 § 1 ord. pod. członkowie zarządu. Zgodnie z treścią art. 116 a ord. pod. za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 ord. pod. odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Przepisy art. 116 stosuje się odpowiednio. Sąd wskazuje na wstępie, że w zaskarżonej decyzji nieprawidłowo określono zakres odpowiedzialności Skarżącego, wskazując, że odpowiada on za zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za lipiec 2004 roku. Na wstępie przypomnieć należy, że podatek dochodowy od osób prawnych płatny jest po upływie roku podatkowego, do ostatniego dnia trzeciego miesiąca następującego po upływie roku podatkowego (art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych, tekst jednolity Dz. U z 2000 roku nr 54 poz. 654 ze zm. zwanej dalej u.p.d.o.p). W ciągu roku podatkowego podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych uiszczają zaliczki na poczet podatku dochodowego za poszczególne miesiące (art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p.). Nie jest możliwe utożsamienie pojęcia zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych z pojęciem zaległości z tytułu zaliczki na poczet podatku dochodowego. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela i uznaje za aktualny pogląd wyrażony w wyroku tutejszego sądu z 26 marca 2004 roku (sygn. akt. III S.A./Wa 3113/02), zgodnie z którym zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek i zobowiązania z tytułu podatków stanowią dwie odrębne instytucje prawa podatkowego, które w czasie wzajemnie się wykluczają. Za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek - jednak tylko do dnia przekształcenia zaliczek na podatek w zobowiązanie podatkowe. W realiach niniejszej sprawy oznacza to, że organ podatkowy, wszczynając postępowanie w dniu [...] kwietnia 2009 roku, a więc już po upływie terminu płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 roku, mógł wydać decyzję o odpowiedzialności podatkowej członków Zarządu Spółdzielni jedynie z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 rok. Wydanie w maju 2009 roku decyzji przenoszącej odpowiedzialność podatkową za zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za lipiec 2004 roku uznać należy za naruszającą przepisy prawa materialnego, to jest art. 25 ust. 1 w związku za art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 51 §1 i 2 ord. pod. W postępowaniu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a zobowiązania podatkowe, których dotyczą, powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółdzielni okazała się bezskuteczna (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2003r., sygn. akt SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93). Sąd wskazuje w tym miejscu, że wobec niedostrzeżenia przez organy podatkowe, że z upływem roku podatkowego 2004 możliwe było orzekanie wyłącznie o przeniesieniu zaległości z tytułu podatku dochodowego za cały rok podatkowy a nie z tytułu zaliczki (którą zresztą organy błędnie nazwały "podatkiem dochodowym od osób prawnych za lipiec 2004 roku) nie zostało również zbadane przez organy, czy w ogóle po stronie spółdzielni istniała zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 rok a tylko z tytułu takiej zaległości, po zakończeniu roku podatkowego 2004 można było wydać decyzję o przeniesieniu odpowiedzialności. W konsekwencji, uznać należy, że organ podatkowy nieprawidłowo określił zakres postępowania dowodowego i zaniechał ustalenia jednej z podstawowych okoliczności niezbędnych dla ustalenia, czy Skarżący może ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółdzielni, której był członkiem zarządu z uwagi na brak ustaleń, czy w ogóle istnieją zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004, czy egzekucja tychże zaległości okazała się bezskuteczna. Powyższe zaniechanie Sąd uznaje za naruszenie przepisów postępowania to jest art. 122 i 187 § 1 o.p. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, że powstała zaległość w podatku dochodowym za rok 2004 i egzekucja z tytułu powyższej zaległości okazała się bezskuteczna możliwe byłoby orzekanie o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Sąd przypomina również w tym miejscu, że zgodnie z art. 108 § 2 pkt 1 lit. a) ord. pod. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, chyba że wystawiono tytułu wykonawczy na podstawie deklaracji na zasadach określonych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W konsekwencji, organ rozpoznając ponownie sprawę winien ustalić również czy egzekucja z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych została przeprowadzona na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na podstawie deklaracji złożonej w trybie i terminie określonym w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. czy też na podstawie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych o której mowa w art. 108 § 2 pkt 1 lit. a) ord.pod. Sąd wskazuje również, że jak wynika ze stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w uchwale z 10 sierpnia 2009 r. sygn.akt II FPS 3/09, w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Z treści uzasadnienia decyzji organu zarówno pierwszej jak i drugiej instancji wynika, że kwestia zaistnienia przesłanek pozwalających na ogłoszenie upadłości w ogóle nie była przedmiotem ich zainteresowania. W konsekwencji, uznać należy, że organ podatkowy nieprawidłowo określił zakres postępowania dowodowego i zaniechał ustalenia jednej z podstawowych okoliczności niezbędnych dla ustalenia, czy Skarżący może ponosić odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe Spółdzielni, której był członkiem zarządu. Powyższe zaniechanie Sąd uznaje za naruszenie przepisów postępowania to jest art. 122 i 187 § 1 ord. pod. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym zakresie sąd podziela zarzut Skarżącego dotyczący naruszenia przepisów postępowania co miał wpływ na nieprawidłowe zastosowanie art. 116 ord. pod. w niniejszej sprawie, z tym że wiąże je z zaniechaniem ustalenia przez organy czy i kiedy pojawiły się przesłanki do ogłoszenia upadłości. Sąd wskazuje również, że z uzasadnienia decyzji obu organów nie wynika czy organ egzekucyjny zgłosił należności objęte tytułem wykonawczym wystawionym na podstawie deklaracji za lipiec 2004 roku Sądowi przeprowadzającemu podział kwoty uzyskanej z tytułu sprzedaży nieruchomości stanowiącej własność spółdzielni w toku postępowania egzekucyjnego, jak również nie wynika czy i w jakiej wysokości należności objęte tytułem wykonawczym zostały zaspokojone w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego w trybie przepisów kpc. Zgodnie z treścią art. 1025 § 1 pkt 7 należności, do których stosuje się przepisy działu III ord. pod. zaspokajane są w kategorii 7 a więc nawet przed należnościami zabezpieczonymi prawem zastawu lub korzystającymi z ustawowego pierwszeństwa niewymienionego we wcześniejszych punktach, należnościami wierzycieli, którzy prowadzili egzekucję, czy pozostałymi należnościami. Oznacza to, że zobowiązania w stosunku do Skarbu Państwa wyprzedzone są jedynie przez zobowiązania z tytułu kosztów egzekucyjnych, alimentów, należności z tytułu umowy o pracę, czy też należności zabezpieczonych rzeczowo zastawem, hipoteką, hipoteką morską lub wpisem do innego rejestru. Wtym kontekście jak również w kontekście niekwestionowanej przez strony postępowania okoliczności, że zobowiązanie podatkowe powstało na skutek sprzedaży nieruchomości w toku postępowania egzekucyjnego, organ winien ocenić, czy Skarżącemu można postawić zarzut zawinienia w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Jednak oceny takiej w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji zabrakło. Przy powtórnym rozparzeniu sprawy organ odwoławczy winien w sposób nie budzący wątpliwości ustalić : - czy po stronie Spółdzielni powstała zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 roku, - czy przeprowadzone zostało postępowanie egzekucyjne w stosunku do Spółdzielni z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 rok i jaki był wynik powyższego postępowania, - na jakiej podstawie przeprowadzone zostało opisane powyzej postępowanie egzekucyjne (tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie deklaracji czy też decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego), - w sytuacji, w której postępowanie egzekucyjne przeprowadzone zostało na podstawie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, organ winien zbadać, czy została ona doręczona przed wszczęciem postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią, - czy Skarżący był członkiem Zarządu w pierwszym kwartale 2005 roku to jest terminie płatności zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych przez Spółdzielnię za rok 2004, - czy i kiedy zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółdzielni, - czy organ egzekucyjny zgłosił sądowi powszechnemu dokonującemu podziału sumy uzyskanej z egzekucji nieruchomości należności przysługujące Skarbowi Państwa z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych a następnie z tytułu ewentualnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 rok w dokonania następnie oceny, czy możliwe jest postawienie członkowi zarządu zarzutu zawinienia w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.