III SA/Wa 1816/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2014 r. sprawy ze skarg R.Sp. z o.o. Spółka komandytowa z siedzibą w W. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r. i 2007 r. 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz R. Sp. z o.o. Spółka komandytowa z siedzibą w W. kwotę 5.664 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset sześćdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Prezydent W. dwiema decyzjami z [...] kwietnia 2009r. określił R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. ("dalej: "Spółka") zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2006r. w wysokości 216.997 zł i za 2007r. w wysokości 216.997 zł. W podstawie prawnej podano m.in. art. 1c, art. 3, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 2006r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) dalej: "u.p.o.l." oraz art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej: "O.p.". W uzasadnieniu ww. decyzji Prezydent W. wskazał, że przedmiotem opodatkowania zarówno w 2006r., jak i 2007r. były grunty położone na terenie W. ([...] i [...]) związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o powierzchni 220.375 m2 według stawki 0,68 zł, budynki i ich części związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o powierzchni 2.453,77 m2 według stawki 17,31 zł, budowle o powierzchni 893.374,54 m2 według stawki 2%. W Spółce w październiku 2008r. przeprowadzono kontrolę podatkową, w wyniku której ustalono, że faktyczny stan posiadania Spółki jest inny niż deklarowany, a podatnik w korektach deklaracji nieprawidłowo wykazał podstawę opodatkowania budowli, co stanowiło naruszenie art. 6 u.p.o.l. Nie zadeklarował bowiem, ani w 2006r. ani w 2007r. budowli portowych w postaci pirsu i nabrzeża o łącznej wartości 114.157,35 zł położonych na terenie [...] oraz przepustów o łącznej wartości 22.162,51 zł zlokalizowanych na terenie [...]. Prezydent W. nie podzielił ponadto stanowiska Spółki zawartego w wyjaśnieniach z 17 listopada 2008r. do protokołu kontroli z 29 października 2008r., że ww. przepusty nie podlegają opodatkowaniu w trybie art. 2 ust. 3 pkt. 3 u.p.o.l., gdyż są zbudowane na rowach melioracyjnych i są zajęte na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego (Marszałka Województwa [...]). Zdaniem Prezydenta W. przepusty te stanowią część drogi kołowej bądź kolejowej, których właścicielem jest Spółka i są niewątpliwie budowlami hydrotechnicznymi w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Budowle w postaci przepustów podlegają opodatkowaniu, gdyż są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem Prezydenta W. z przedstawionych dokumentów nie wynika, iż przepusty są zajęte na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego. Prezydent W. w odniesieniu do pirsu i nabrzeża (budowli portowych, których charakter potwierdzono w czasie oględzin 24 października 2008r. w Zakładzie [...]) również nie podzielił stanowiska Spółki, iż podlegają one zwolnieniu w trybie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako budowle infrastruktury portowej w porcie rzecznym. Zdaniem Prezydenta W. sposób interpretacji ww. przepisu przez Spółkę jest nieprawidłowy. Tylko do końca 2000r. w u.p.o.l. funkcjonował art. 7 ust. 1 pkt 4, zgodnie z którym zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości podlegały budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego i zajęte pod nie grunty oraz budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzeby lotnisk, portów morskich i rzecznych. Ustawą z 13 października 2000r. o zmianie ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999 i 2000 oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 95, poz. 1041) skreślono w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. wyrazy "oraz budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzeby lotnisk, portów morskich i rzecznych". Od 1 stycznia 2003r. w u.p.o.l funkcjonuje art. 7 ust. 1 pkt 2, zgodnie z którym zwolnione od podatku od nieruchomości są budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich i zajęte pod nie grunty. Z treści tego przepisu wynika, iż zwolnienie dotyczy jedynie budowli położonych w portach morskich, bo w jego treści nie wymieniono wprost budowli położonych w portach rzecznych. Nieuzasadnione jest zatem rozszerzanie zwolnienia i stosowanie go wobec budowli położonych w portach rzecznych. Znak pisarski w postaci przecinka nie dzieli zdania na dwie odrębne semantycznie treści, z których każda dotyczy innego przedmiotu opodatkowania. Pojęcia infrastruktury portowej oraz infrastruktury zapewniającej dostęp do portów lub przystani morskich wyjaśnia ustawa z 20 grudnia 1996r. o portach i przystaniach morskich. Budowle infrastruktury portowej oraz budowle infrastruktury zapewniające dostęp to dwa różne rodzaje budowli zlokalizowanych na tym samym terenie portu lub przystani morskiej, o czym świadczy treść art. 1 pkt 4 ustawy z 20 grudnia 1996r. o portach i przystaniach morskich (Dz. U. z 2002r. Nr 110, poz. 967 ze zm., dalej: "u.p.p.m."). W związku z tym Prezydent W. uznał, że analiza językowa i gramatyczna art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. potwierdza stanowisko, że zwolnienie dotyczy wyłącznie portów i przystani morskich. Prezydent W. wskazał ponadto, że z przedstawionego przez Spółkę odpisu z KRS wynika, że prowadzi ona działalność gospodarczą w zakresie handlu lub usług, a powierzchnia gruntów położonych na terenie [...] i [...] przekracza 2000 m2. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt u.p.o.l. za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Jednocześnie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a) u.p.o.l. stanowi, iż rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości. Zarówno w uchwale dotyczącej 2006r. (z 24 listopada 2005r. nr LXII/1765/2005r.), jak i uchwale dotyczącej 2007r. (z 26 października 2006r. nr LXXXIV/2832/2006) stawki nie mogły przekroczyć rocznie od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów w zakresie handlu lub usług o powierzchni powyżej 2000 m2: 0,68 zł od 1 m2 powierzchni. O ile grunt znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie handlu lub usług, należy uznać, że jest on związany z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie handlu lub usług. Nie jest przy tym istotne, jaka część powierzchni gruntu jest bezpośrednio wykorzystywana w celu świadczenia usług (prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu lub usług). Grunt ten powinien więc być opodatkowany stawką 0,68 zł a nie, jak zadeklarowała Spółka, stawką 0,62 zł. Spółka zaniżyła zatem wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości o 16 549 zł w każdym z lat podatkowych 2006 i 2007. Spółka w odwołaniach wniosła o uchylenie ww. decyzji Prezydenta Wskazała, że definicja pojęcia "infrastruktura portowa" zawarta w u.p.p.m. odnosi się wyłącznie do tej ustawy, posłużenie się tą definicją prowadzi do błędnego katalogu przesłanek, które powinny być spełnione, aby ww. obiekty budowlane podlegały zwolnieniu z podatku od nieruchomości, które ma w tym zakresie charakter wyłącznie przedmiotowy a nie podmiotowy. Zapis art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. dotyczy portów morskich i rzecznych. Przepusty wybudowała Spółka, ale postawiono je na rowach melioracyjnych Marszałka Województwa [...] i służą jego potrzebom, odprowadzając wody deszczowe z części terenu W. i gminy L. Prezydent W. zastosował też niewłaściwą stawkę podatkową dotycząca gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzjami z [...] stycznia 2011 r. utrzymało w mocy ww. decyzje Prezydenta, podtrzymując podstawę faktyczną i prawną. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wskazało m.in., że u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2005r. zwalniała z podatku od nieruchomości budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich i zajęte pod nie grunty (art. 7 ust. 1 pkt 2). Ustawa ta nie podawała własnej definicji budowli infrastruktury portowej. Organ odwoławczy podzielił argumentację Prezydenta W., iż zwolnienie to dotyczy tylko budowli infrastruktury portowej portów morskich. Organ odwoławczy zgodził się również ze stanowiskiem Prezydenta W. dotyczącym zastosowania stawki podatkowej odnośnie spornych budowli. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz o zmianę stawki opodatkowania na niższą. W uzasadnieniach wskazała, że stosując ww. uchwały Rady m. st. Warszawy z 24 listopada 2005r. i 26 października 2006r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości za 2006r. i 2007r. mając na uwadze, iż działalność w zakresie handlu i usług zajmuje na nieruchomościach Spółki powierzchnię mniejszą niż 2000 m2 przyjęła stawkę 0,62 zł. od 1 m2 powierzchni za grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków. Prezydent w ww. decyzjach błędnie określił wysokość podatku od gruntu, przyjmując 0,68 zł za 1 m2 powierzchni, sugerując się KRS, a nie stanem faktycznym. Spółka na całej powierzchni gruntów nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie handlu i usług. Działalność tą prowadzi w bardzo niewielkim zakresie na powierzchni nieprzekraczającej łącznie 2000 m2. Podstawowa działalność spółki to produkcja kruszyw, gruzu betonowego i gruzu ceglanego, która obejmuje wykazaną w deklaracji powierzchnię z określoną stawką podatkową 0,62 zł/m2. Tak wyliczony podatek od nieruchomości nie był kwestionowany przez organ podatkowy w protokole kontroli. Wydanie decyzji przez Prezydenta z zastosowaniem wyższej stawki spowodowało pogorszenie sytuacji Spółki w stosunku do ustaleń organu kontrolnego, który w tej mierze nie podnosił żadnych zastrzeżeń. W odpowiedziach na skargi SKO wniosło o oddalenie skarg, podnosząc jak w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 933/11 uchylił zaskarżone decyzje. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi, że zwalnia się od podatku od nieruchomości: budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty. Z wykładni językowej tego przepisu płynie wniosek, że dwie kategorie budowli nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości: 1) budowle infrastruktury portowej; 2) budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich. Zwolnione z podatku od nieruchomości będą też grunty pod wyżej wymienionymi kategoriami budowli. Zdaniem Sądu, skoro w odniesieniu do "infrastruktury portowej" nie dodano dookreślenia, przez co nie sprecyzowano o jaką infrastrukturę konkretnie chodzi, należało przyjąć, stosownie do reguł wykładni językowej, że chodzi zarówno o infrastrukturę portów rzecznych, jak i morskich. Za dokonaniem takiej interpretacji przemawia także i to, że w słowniku języka polskiego przyjmuje się, że port to basen wodny, np. na rzece, jeziorze, morzu położony w bezpośredniej bliskości brzegu, gdzie zawijają i cumują statki, stanowiący razem z nabrzeżem bazę dla obsługi towarowej i pasażerskiej przybywających jednostek. W opinii Sądu I instancji postawienie przecinka między zwrotami "budowle infrastruktury portowej" i "budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich" pozwala na uznanie, że ustawodawca oddzielił dwa odrębne przedmioty podlegające opodatkowaniu - budowle o różnym rodzaju przydatności. Zdaniem Sądu odwoływanie się do wykładni historycznej art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jak również do definicji infrastruktury portowej, o której mowa w art. 1 pkt 4 u.p.p.m. nie podważa wyniku interpretacji językowej.. W rezultacie sformułowano wniosek, że zwolnieniu od podatku od nieruchomości, w świetle art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podlegać będą budowle infrastruktury portowej portów rzecznych, jak również zajęte pod nie grunty. Ponadto wskazano, że SKO akceptując stanowiska organu pierwszej instancji w zakresie możliwości opodatkowania wszystkich gruntów Spółki związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stawką 0.68 zł nie dokonało analizy przepisów prawa mających zastosowanie, a także bezkrytycznie przyjęło, że dane wynikające z KRS świadczą o prowadzeniu działalności na określonej powierzchni. Zalecono w rezultacie, aby Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. przy ponownym rozpatrywaniu spraw dokonało niezbędnych ustaleń faktycznych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wniosło skargę kasacyjną od powyższego wyroku, po rozpoznaniu której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 maja 2014 r. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez uznanie, że z przewidzianego w nim zwolnienia z podatku od nieruchomości korzystać mogą budowle infrastruktury oraz grunty pod nimi wszystkich rodzajów portów, w tym rzecznych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przeczy temu przede wszystkim wykładnia językowa tego przepisu, która dodatkowo znajduje potwierdzenie w regułach wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej oraz funkcjonalnej. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że gdyby wolą ustawodawcy było wprowadzenie dwóch rodzajów zwolnień, a mianowicie osobnego dla budowli infrastruktury wszystkich rodzajów portów oraz osobnego dla budowli infrastruktury zapewniającej dostęp wyłącznie do portów i przystani morskich, to zgodnie z regułami języka etnicznego i przepisami z.t.p. powinien on to uczynić w dwóch różnych punktach art. 7 ust. 1 u.p.o.l. lub też w literach do pkt 2 zawierających osobne zwolnienia dla portów rzecznych i morskich. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotowa sprawa została przekazana do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1222/12, wydanym w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej Skarżącej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 933/11. W uzasadnieniu swojego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez uznanie, że z przewidzianego w nim zwolnienia z podatku od nieruchomości korzystać mogą budowle infrastruktury oraz grunty pod nimi wszystkich rodzajów portów, w tym rzecznych. Wobec tego, że sprawa niniejsza została przekazana Sądowi przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie ma zastosowanie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 z późn. zm.), - dalej "p.p.s.a." W myśl tego przepisu wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawę przekazano pozostaje związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia ta obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. W orzecznictwie i literaturze jednolicie przyjmuje się, iż związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu cytowanego wyżej przepisu, oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem - lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Wykładnia prawna, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a., to wyjaśnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku, a więc nie tylko sama wykładnia w ścisłym tego słowa znaczeniu. Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, powodująca, że pogląd prawny NSA staje się nieaktualny, a także organu administracyjnego. Oznacza to, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Związanie wykładnią ma szeroki zasięg, gdyż obejmuje również strony postępowania. Nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez NSA. Powyższe rozwiązanie ma na celu zapewnienie jednolitości orzecznictwa (por. H.Knysiak-Molczyk - Skarga kasacyjna str. 301). Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma więc całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Jeżeli zatem, rozpoznając sprawę po raz pierwszy, Sąd I instancji ocenił zaskarżoną wskutek skargi wniesionej do tego Sądu decyzje jako zgodne z przepisami prawa materialnego i procesowego, a Naczelny Sąd Administracyjny pogląd ten zakwestionował, to ocena ta przy ponownym rozpoznaniu sprawy jest wiążąca dla Sądu I instancji rozpoznającego sprawę ponownie. Przedmiotem kontroli zgodności z prawem w niniejszym postępowaniu są decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z [...] stycznia 2011 r., którymi utrzymało ono w mocy decyzje Prezydenta W. z [...] kwietnia 2009 r. określające Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2006 r. w wysokość 216.997 zł i za 2007 r. w wysokości 216.997 zł. Wobec związania Sądu stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego powtórzyć należy dokonaną przez ten sąd wykładnię językową art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., który stanowił podstawę zaskarżonych decyzji. Jednostka redakcyjna zawarta w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l stanowi, że zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty. W pierwszym rzędzie dekodując zawartą w tej jednostce redakcyjnej normę prawną należy stwierdzić w jakim celu zgodnie z regułami interpunkcyjnymi i składni języka polskiego użyty został w niej przecinek. Należy zauważyć, że stosowanie przecinków w języku polskim jest związane przede wszystkim z budową zdania. Służą one do rozdzielania wyrazów i grup wyrazów, tak aby zdanie było łatwiejsze do zrozumienia, a poza tym dostarczają odbiorcy tekstu dodatkowych informacji. Przecinek stawiany jest m.in. pomiędzy połączonymi bezpośrednio równorzędnymi wyrażeniami zdania pojedynczego. Tak też uczynił ustawodawca w pkt 2 analizowanego przepisu stanowiąc w jednej jednostce redakcyjnej, że ze zwolnienia korzystają budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty. Wyodrębniono zatem w nim budowle infrastruktury portowej i różne od nich budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani, ale w obu przypadkach wyłącznie o charakterze morskim, a nie wszystkich portów. Konstatację tą potwierdzają przepisy Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" ( Dz. U. nr 100 poz. 908; zwane dalej : "z.t.p."). Zgodnie z jego § 7 zdania w ustawie redaguje się zgodnie z powszechnie przyjętymi regułami składni języka polskiego, unikając zdań wielokrotnie złożonych. Stosownie zaś do treści § 56 ust. 1 z.t.p. w obrębie artykułu (ustępu) zawierającego wyliczenie wyróżnia się dwie części : wprowadzenie do wyliczenia oraz punkty. Wyliczenie może kończyć się częścią wspólną, odnoszącą się do wszystkich punktów. W obrębie punktów można dokonać dalszego wyliczenia, wprowadzając litery (ust. 2). Gdyby zatem wolą ustawodawcy było wprowadzenie dwóch rodzajów zwolnień, a mianowicie osobnego dla budowli infrastruktury wszystkich rodzajów portów oraz osobnego dla budowli infrastruktury zapewniającej dostęp wyłącznie do portów i przystani morskich, to zgodnie z regułami języka etnicznego i przepisami z.t.p. powinien on to uczynić w dwóch różnych punktach art. 7 ust. 1 u.p.o.l. lub też w literach do pkt 2 zawierających osobne zwolnienia dla portów rzecznych i morskich. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że przedstawiona powyżej wykładnia językowa znajduje potwierdzenie w wykładni systemowej wewnętrznej. Nazwą port objęte nie są bowiem wyłącznie miejsca postoju i obsługi statków, na co wskazywał Sąd I instancji odwołując się do słownikowej definicji. Do portów zgodnie ze słownikowym znaczeniem tego słowa zaliczyć należy także porty lotnicze (por. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, PWN, 1984, str. 829). Według art. 2 pkt 17 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze (Dz. U. z 2013 poz. 1393 ze zm; zwana dalej : "Prawo lotnicze"), portem lotniczym jest lotnisko użytku publicznego wykorzystywane do lotów handlowych. Z kolei lotniskiem jest wydzielony obszar na lądzie, wodzie lub innej powierzchni w całości lub w części przeznaczony do wykonywania startów, lądowań i naziemnego lub nawodnego ruchu statków powietrznych, wraz ze znajdującymi się w jego granicach obiektami i urządzeniami budowlanymi o charakterze trwałym, wpisany do rejestru lotnisk ( art. 2 pkt 4 Prawa lotniczego). Stosownie zaś do przepisu art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki, budowle i zajęte pod nie grunty na obszarze części lotniczych lotnisk użytku publicznego. Przyjmując, że zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. miałoby obejmować wszystkie budowle infrastruktury portowej, a zatem także portów lotniczych, to zwolnienie z pkt 2 miałoby szerszy zasięg niż to przewidziane w pkt 3 tego samego artykułu ustawy podatkowej, gdyż to ostatnie dotyczyłoby wyłącznie budynków, budowli i zajętych pod nie gruntów na obszarze części lotniczych portów lotniczych. Trudno przyjąć, aby racjonalny ustawodawca wykazywał się takim brakiem konsekwencji i ustanawiał de facto zbędne przepisy. Nie można tak wykładać prawa, aby pewne jego fragmenty okazały się normatywnie nieistotne, na co wskazuje zakaz wykładni pleonastycznej (per non est). Stanowisko to należy uznać za ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ( por. uchwały z dnia 17 stycznia 2011 r. w sprawie II FPS 2/10 i z dnia 20 maja 2013 r. w sprawie II FPS 6/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl; zwana dalej : "CBOSA"). Potwierdza to zatem, że w art. art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. legislator podatkowy zawarł zwolnienie dotyczące wyłącznie portów i przystani morskich. Ponadto NSA wskazał, że także reguły wykładni systemowej zewnętrznej potwierdzają wynik prawidłowości prezentowanej powyżej wykładni językowej. Zwolnienie to zostało wprowadzone do ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych od dnia 1 stycznia 2002 r. w art. 7 ust. 1 pkt 4a, dodanym przez art. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustawy o portach i przystaniach morskich oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 111, poz. 1197). W wyniku ogłoszenia w 2002 r. tekstu jednolitego ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 967) oraz uporządkowaniu jej tekstu mocą ustawy z dnia 30 października 2002 r. ( Dz. U. z 2002 nr 200 poz. 1683) przepis ten został do niej wprowadzony jako jej art. 7 ust. 1 pkt 2 od dnia 1 stycznia 2003 r. Ustawa zmieniająca ustawę o portach i przystaniach morskich zmieniła ustawę o podatkach i opłatach lokalnych tylko w zakresie dotyczącym przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4a przez jego dodanie. Jednocześnie jednak ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zdefiniowała pojęcia infrastruktury portowej, lecz w swojej definicji różnych pojęć wprowadzonych do ustawy od dnia 1 stycznia 2003 r. (art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 200, poz. 1683) zdefiniowała w art. 1a pkt 2 pojęcie budowli, które odnosi się też do budowli infrastruktury portowej. Równocześnie ustawa o zmianie ustawy o portach i przystaniach morskich zmieniała w art. 1 pkt 1 także w ustawie nowelizowanej dotychczasowe brzmienie art. 2 pkt 4, a po art. 2 pkt 7 dodała pkt 8 dotyczący nieruchomości gruntowej. Artykuł 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (Dz. U. z 1997 r. Nr 9, poz. 44 ze zm.) zawierał definicje różnych pojęć na użytek ustawy (zwrot "ilekroć w ustawie jest mowa o") (...). Do dnia 6 listopada 2001 r., zgodnie z art. 2 pkt 4, ustawa o portach rozumiała przez infrastrukturę portową znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje związane z funkcjonowaniem portu, znajdujące się na gruntach, którymi gospodaruje podmiot zarządzający. Od tego dnia definicję tę rozszerzono na akweny portowe i dodano stwierdzenie, że infrastruktura portowa ma być przeznaczona do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy. W związku z tym przepis art. 2 pkt 4 otrzymał brzmienie, że "ilekroć w ustawie jest mowa o: (...) infrastrukturze portowej, rozumie się przez to znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej akweny portowe oraz ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje, związane z funkcjonowaniem portu, przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 (...)". Gdy zwróci się szczególną uwagę na to, że definicję infrastruktury portowej wprowadzono do ustawy o portach i przystaniach morskich ustawą o jej zmianie i o zmianie między innymi także ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w której zresztą ustawodawca po raz pierwszy użył tego określenia w art. 7 ust. 1 pkt 4a, to nie może budzić wątpliwości, że zwolnienie to dotyczy wyłącznie infrastruktury portowej z art. 2 pkt 4 u.p.p.m., czyli dotyczące wyłącznie portów i przystani morskich. Do tego poglądu skłania nie tylko fakt jej zamieszczenia w tym akcie normatywnym, który zmieniał także ustawę o podatkach i opłatach lokalnych, ale także i to, że jednocześnie zmienione zostało brzmienie tej definicji obowiązujące dotychczas w ustawie o portach i przystaniach morskich. Oznaczało to, że wolą ustawodawcy została ona przystosowana nie tylko do potrzeb ustawy o portach i przystaniach morskich, lecz także do potrzeb ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nie ma przy tym znaczenia to, że ustawodawca w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie zawarł wprost odesłania do tej definicji, skoro zawarł to odesłanie w sposób pośredni, wskazując na bezpośrednie jej stosowanie także w podatku od nieruchomości (B. Brzeziński: Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 74-81). Finalnie Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do wykładni historycznej powyższej regulacji i przypomniał, że począwszy od 2001 r., na podstawie ustawy z dnia 13 października 2000r. o zmianie ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999 i 2000 oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 95, poz. 1041) skreślono w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. wyrazy "oraz budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzeby lotnisk, portów morskich i rzecznych". Powyższe spowodowało, że nie korzystały już ze zwolnienia od podatku od nieruchomości budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzeby lotnisk, portów morskich i rzecznych. Jednocześnie należy zauważyć, że wprowadzając zwolnienie od podatku od nieruchomości budowli infrastruktury portowej, w samej ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, nie określono co należy rozumieć pod "pojęciem infrastruktury portowej". W tej sytuacji, pozostając w zgodzie z zasadami wykładni systemowej zewnętrznej, na co wskazano powyżej, nie ma wątpliwości, iż wyjaśnienia tego zwrotu należy szukać w ustawie o portach i przystaniach morskich. W myśl art. 2 tejże ustawy, przez infrastrukturę portową rozumie się znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej akweny portowe oraz ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje związane z funkcjonowaniem portu przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 powoływanej ustawy. Stanowisko to należy uznać za powszechnie akceptowane w judykaturze (zob. wyrok NSA, sygn. akt II FSK 996/07, publ. ONSAiWSA 2009/2/42, wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1082/07, publ. Lex nr 519895, wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 434/10, publ. LEX nr 919872). Zostało ono także co do zasady zaakceptowane w literaturze (por. glosa R. Dowgiera do wyroku NSA z dnia 5 sierpnia 2011 r., II FSK 434/10, publ. Przegląd podatkowy z 2012 r. nr 2, str. 37-42). W powołanej publikacji wskazano także na cel wprowadzenia analizowanej regulacji podnosząc, że wprowadzenie do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zwolnienia podatkowego dla budowli stanowiących infrastrukturę portową nowelizacją ustawy o portach i przystaniach morskich, która dodatkowo zmieniła także zakres definicji infrastruktury portowej, pozwala stwierdzić, że działanie takie nie było przypadkowe. Z uzasadnienia rządowego projektu nowelizacji ustawy o portach i przystaniach morskich (druk sejmowy nr 2709 z dnia 16 marca 2001 r.) wynika bowiem, że: "Proponuje się przywrócenie przepisu do ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, uzupełniającego wykaz budowli i gruntów wyłączonych z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Do końca 2000 r. porty posiadały 60% ulgę w podatku od nieruchomości. Została ona zniesiona ustawą z dnia 13 października 2000 r. o zmianie ustawy o dochodach samorządu terytorialnego w latach 1999 i 2000 oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 95, poz. 1041). Oznacza to, że w 2001 r. z tytułu tej zmiany podmioty zarządzające portami morskimi o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej zapłacą, w porównaniu z 2000 r., dodatkowo ok. 15 min zł podatku od nieruchomości na rzecz gmin". Mając wszystko powyższe na uwadze wskazać trzeba, za Naczelnym Sądem Administracyjnym że, ze celem ustawodawcy było wyłącznie przyznanie preferencji dla podmiotów zarządzających portami morskimi. Reguły zatem wykładni funkcjonalnej wskazują, że ustawodawca "przywracając" w ograniczonym zakresie od 1 stycznia 2003 r. zwolnienie dla budowli infrastruktury portowej i infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich miał na uwadze konsekwencje ekonomiczne związane wyłącznie z portami morskimi. Takie ratio legis analizowanego zwolnienia znajduje także potwierdzenie w woli zarówno historycznego jak i aktualnego prawodawcy. Zaskarżone decyzje naruszają jednak przepisy postępowania w stopniu uzasadniającym ich uchylenie, z uwagi na niepełne ustalenia faktyczne w zakresie powierzchni gruntów na jakich Spółka prowadzi działalność w zakresie handlu i usług. Oparcie się na danych wynikających z KRS nie może zastępować ustaleń stanu faktycznego w tym zakresie, szczególnie, gdy Spółka podnosi, że działalność gospodarczą prowadzi na niewielkim obszarze powierzchni, który nie przekracza łącznie 2000 m2. Organ powinien także rozważyć w jaki sposób dokonać ustaleń faktycznych powyższym w zakresie. Wzajemna relacja pomiędzy przepisami art. 229 i art. 233 § 2 O.p. uzależnia bowiem każdorazowo możliwość przeprowadzenia postępowania dowodowego w ramach postępowania odwoławczego od jego zakresu. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit i c) p.p.s.a należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a.