III SA/Wa 1817/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2012 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. i 2006 r. oddala skargę 1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania K.K. (zwanego dalej "Skarżącym") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej K.K., solidarnie z N. sp. z o.o. z siedzibą w M. ( dalej ,,Spółka") oraz pozostałym członkiem zarządu - B.B. za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2005r. oraz od lutego do lipca 2006r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzekającą o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego z N. sp. z o.o. za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za: - październik i grudzień 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji podkreślił, że Skarżący pozostawał w dacie powstania zaległości podatkowych objętych ww. decyzją członkiem Zarządu Spółki, co zostało potwierdzone dokumentami znajdującymi się w aktach sprawy. Zauważył, że Skarżący wpisany został jako członek Zarządu Spółki w dniu [...] kwietnia 2002 r., zaś w chwili obecnej nadal pełni funkcję prezesa jednoosobowego Zarządu Spółki. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że w związku ze stwierdzonymi zaległościami podatkowymi Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2005 r., od lutego do lipca 2006 r., październik 2006 r. oraz grudzień 2006 r. w łącznej wysokości 143.420,37 zł, plus należne odsetki za zwłokę i kosztów egzekucyjnych w wysokości 610,97 zł prowadzone było przeciwko niej postępowanie egzekucyjne, na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] obejmujących przedmiotowe zaległości podatkowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że mimo podjętych czynności i zastosowanych do majątku dłużnika środków egzekucyjnych postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne, w konsekwencji czego stwierdzono brak możliwości wyegzekwowania dochodzonych w nim należności. Organ pierwszej instancji zauważył w szczególności, iż w trakcie postępowania egzekucyjnego dokonano zajęć rachunku bankowego Spółki w B. S.A., jednakże w odpowiedzi na zajęcia ww. bank poinformował o zbiegu egzekucji administracyjnych - drugim organem egzekucyjnym był Dyrektor Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w W. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał także, że w dniu [...] lutego 2007 r. powziął informację, iż w/w rachunek bankowy został zamknięty, w związku z czym ustały przesłanki zbiegu egzekucji administracyjnych oraz, że rachunek bankowy Spółki został zajęty również przez innych wierzycieli tj. Komornika Sądowego Rewiru [...] przy Sądzie Rejonowym w W. i Urząd Skarbowy w W. Organ pierwszej instancji podkreślił, iż w dniu [...] maja 2007 r. udano się pod adres Spółki, gdzie ustalono, że nie prowadzi tam działalności gospodarczej oraz brak jest należących do niej ruchomości. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że w dniu [...] kwietnia 2010 r. uzyskał informację ze Starostwa Powiatowego w W., iż Spółka nie jest właścicielem nieruchomości, zaś w dniu [...] kwietnia 2010 r. informację, że nie jest posiadaczem zarejestrowanych pojazdów. Zwrócił się następnie, w dniu [...] kwietnia 2010 r., do Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych i Ośrodka Informacji [...] Urzędu Wojewódzkiego w P. (CEPIK) o sprawdzenie na terenie całego kraju czy są informacje o majątku Spółki. Nie uzyskano żadnych nowych informacji. Zwrócono się również do innych urzędów skarbowych na terenie całego kraju z prośbą o nadesłanie, znanych organom podatkowym informacji w zakresie kontrahentów i zawartych transakcji, składników majątku ruchomego, nieruchomego i praw majątkowych, posiadanych rachunków bankowych prowadzenia działalności gospodarczej- w tym osiąganych przychodów. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że również w tym przypadku nie uzyskano żadnych informacji. Z uwagi na powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że spełniona została druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, wymienionych w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.,) dalej: "Ordynacja podatkowa" tj. bezskuteczność egzekucji z majątku podatnika. Organ pierwszej instancji wskazał następnie, iż w oparciu o sprawozdania finansowe za lata 2005, 2006, 2007 dokonał analizy sytuacji ekonomicznej Spółki, w wyniku której stwierdził, że miała one duże problemy finansowe już w roku 2005, co potwierdzone zostało przez Spółkę we wniosku o ogłoszenie upadłości. Z dokonanej analizy sytuacji ekonomicznej, w oparciu o wyliczenia wskaźników płynności finansowej, poziomu zadłużenia przedsiębiorstwa, kapitału obrotowego stwierdził, że Spółka miała duże problemy finansowe już w roku 2005. Zakwestionował stanowisko Skarżącego, iż Spółka była w znakomitej kondycji finansowej w 2005 r. i 2006 r., a co za tym idzie nie było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Podkreślił, że w tym stanie rzeczy nie ma uzasadnienia twierdzenie Skarżącego, że brak jest odpowiedzialności za zaległości podatkowe osób sprawujących w tym czasie obowiązki w Zarządzie Spółki. Naczelnik Urzędu Skarbowego zauważył ponadto, że z dokumentów przesłanych przez pełnomocnika Skarżącego wynika, że wniosek o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku upadłej Spółki złożony został dopiero w dniu [...] lipca 2007 r., zaś Sąd Rejonowy w W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2007 r. oddalił wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości z uwagi na fakt, że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. W ocenie organu pierwszej instancji świadczy to, że wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości złożony został za późno. Reasumując, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że Skarżący nie wykorzystał możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej za zaległości Spółki poprzez zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego, lub wskazania, że niezgłoszenie tych wniosków nastąpiło bez jego winy, ewentualnie wskazania mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. 2. Pismem z dnia [...] listopada 2010 r. Skarżący złożył odwołanie od ww. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. wnosząc o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, ewentualnie uchylenie przedmiotowej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 116 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię, w wyniku czego przeniesiono odpowiedzialność za zobowiązania Spółki na rzecz Członka Zarządu, pomimo braku podstaw prawnych do złożenia przez niego wniosku o ogłoszenie upadłości w okresie, w którym sprawował swą funkcję, ze względu na dobrą kondycję finansową spółki, oraz pomimo złożenia we właściwym momencie wniosku o ogłoszenie upadłości, co zostało potwierdzone licznymi dokumentami. W uzasadnieniu podniósł, że w chwili sprawowania przez Skarżącego funkcji Prezesa Zarządu Spółka wykazywała dobrą kondycję finansową. Zauważył, że w dniu [...] maja 2001 r. kapitał Spółki został podniesiony o [...] zł. do kwoty [...] zł., zaś wszystkie udziały objęte zostały gotówką. Wskazał, że w 2004 r. Spółka wykazała zysk w wysokości 215.051,79 zł., zaś w 2005 r. zysk w wysokości 231.353,34 zł. Za rok 2006 r. Spółka wykazała stratę w wysokości 555.141,62 zł., pokryła jednak stratę z zysków za lata poprzednie, nadal będąc w dobrej kondycji finansowej. Skarżący podkreślił, że ze względu na brak możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z powodu dobrej kondycji finansowej wniosek taki nie mógł być złożony, zatem brak jest odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe reprezentowanego podmiotu. Skarżący zauważył ponadto, że w 2007 r. Spółka wykazała ponownie niewielką stratę oscylującą wokół 75.000,00 zł., w wyniku której złożony został wniosek o ogłoszenie upadłości, zaś w chwili składania wniosku o ogłoszenie upadłości Spółka posiadała jeszcze kilkanaście tysięcy złotych, celem regulacji pozostałych zobowiązań. 3. Decyzją z dnia [...] marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] października 2010 r. W uzasadnieniu decyzji, na wstępie przywołał treść przepisów Ordynacji podatkowej, w tym treść art. 116 Ordynacji podatkowej i podkreślił, że organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją i powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność, określonych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej tj. czy we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe, lub czy niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły bez winy członka zarządu, ewentualnie czy członek zarządu wskazał mienie spółki, z którego możliwa jest egzekucja. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ze zgromadzonego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego wynika, iż w okresie kiedy powstały zobowiązania i zaległości Spółki w podatku od towarów usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2005 r. oraz od lutego do lipca 2006 r. zarząd był dwuosobowy Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu a B.B. do dnia [...] listopada 2006 r. funkcję członka zarządu. W okresie powstania zobowiązań i zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące październik i grudzień 2006 r. Skarżący pełnił jednoosobowo funkcję w zarządzie Spółki. W ocenie organu odwoławczego, w związku z powyższym uznać należy, że spełniona została przesłanka odpowiedzialności, o jakiej mowa w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej, oceniając działania podjęte przez organ pierwszej instancji, stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie uznał za bezskuteczną egzekucję prowadzoną do majątku Spółki, bowiem budżet państwa nie został w pełni zaspokojony, pomimo iż zostały wyczerpane dostępne środki prawne, których celem była realizacja zobowiązań podatkowych w stosunku do dłużnika. Organ odwoławczy uznał zatem, że wystąpiła druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako członka zarządu Spółki, wymieniona w art. 116 Ordynacji podatkowej - bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał następnie, iż Skarżący chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za podatnika (spółkę kapitałową) jako osoba trzecia powinien wskazać, że stosowny wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony w terminie. Jednakże, jak podkreślił organ odwoławczy, wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki obejmującej likwidację majątku upadłego został zgłoszony dnia [...] lipca 2007 r. jednak postępowanie upadłościowe nie przyniosło oczekiwanego skutku, ponieważ został oddalony przez Sąd Rejonowy dla W. z uwagi na fakt, że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wystąpienie z takim wnioskiem w warunkach, w których nie doszło do wszczęcia postępowania upadłościowego, nie spełnia wymogu zgłoszenia wniosku o upadłość w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2010 r., sygn. akt. II FSK 1620/08. Z uwagi na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, iż prawidłowe jest stanowisko organu pierwszej instancji, że w sprawie nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność, a dotycząca zgłoszenia wniosku o upadłość. Nie zaistniała także okoliczność braku zawinienia Skarżącego w niezgłoszeniu takiego wniosku, gdyż w ocenie organu odwoławczego, w pełni uzasadnione jest stanowisko organu pierwszej instancji, że sytuacja finansowa Spółki już w 2004 r., albo co najmniej na początku 2005r. dawała podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, na co wskazuje analiza sytuacji ekonomicznej Spółki, jakiej organ podatkowy pierwszej instancji dokonał w oparciu o sprawozdania finansowe Spółki za lata 2005, 2006 i 2007. Uwzględniając powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że istniały podstawy do znacznie wcześniejszego niż w lipcu 2007 r. złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, kiedy Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu w Spółce i miał wpływ na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości Spółki lub wszczęcia postępowania układowego. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo wykazał w przedmiotowej sprawie istnienie przesłanek pozytywnych odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, przy jednoczesnym braku przesłanek uniemożliwiających orzeczenie tej odpowiedzialności, tj. przesłanek egzoneracyjnych, zaś decyzja organu pierwszej instancji orzekająca o odpowiedzialności Skarżącego, solidarnie ze Spółką oraz pozostałym członkiem zarządu została wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami. 4. Pismem z dnia [...] maja 2011 r. Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. wnosząc o uchylenie obydwu decyzji w całości oraz przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów procesu według norm obowiązujących. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego wymienionego w art. 116 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię, w wyniku czego przeniesiono odpowiedzialność za zobowiązania spółki na rzecz członka zarządu, pomimo braku podstaw prawnych do złożenia przez niego wniosku o ogłoszenie upadłości w okresie, w którym sprawował swą funkcję, ze względu na dobrą kondycję finansową spółki, oraz pomimo złożenia we właściwym momencie wniosku o ogłoszenie upadłości, co zostało potwierdzone licznymi dokumentami. W uzasadnieniu skargi podkreślił, że ze względu na brak możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z powodu dobrej kondycji finansowej wniosek taki nie mógł być złożony, zatem brak jest odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania podatkowe reprezentowanego podmiotu, co wynika bezpośrednio z art. 116 Ordynacji podatkowej. Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 grudnia 2009 r. sygn. akt: I SA/Gd 698/09, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2009 r. sygn. akt: II FSK 1813/07 oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt: II FPS 3/09. Mając na uwadze jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych oraz materiał dowodowy potwierdzający fakt znakomitej wręcz kondycji finansowej spółki w przedmiotowym okresie oraz złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, brak jest podstaw prawnych do przenoszenia odpowiedzialności na członków zarządu. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 6.1. Skarga nie jest zasadna. 6.2. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej zwana ,,p.p.s.a" Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, ani przepisów procedury, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 6.3. Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji na wstępie należy podkreślić, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena zasadności orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego jako pełniącego funkcję członka zarządu N. sp. z o.o. za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług. Kwestię sporną w sprawie stanowi zatem ustalenie w toku postępowania podatkowego, a następnie ocena przesłanek określonych w art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia organów podatkowych. Zgodnie z art. 116 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.) za zaległości podatkowe między innymi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§ 2). Odpowiedzialność członka zarządu za odsetki od zaległości podatkowych i koszty egzekucyjne wynika z art. 107 § 2 pkt 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Dyspozycja art. 116 O.p. obejmuje zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, ( które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe ) oraz przesłanki negatywne, (które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności). Przesłankami, od których przepis uzależnia możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej jest pełnienie funkcji członka zarządu w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązania oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko osobie prawnej. Przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd (wyrażony także przez organy podatkowe w rozpoznanej sprawie), że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a termin płatności zobowiązań podatkowych, których dotyczą, powstał w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93). Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2005 r. sygn. akt I FSK 66/05, LEX 173042). Sąd pogląd powyższy podziela. W związku z powyższym należy stwierdzić, że prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości Spółki organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania przedstawiła okoliczności egzoneracyjne ( przesłanki negatywne ). Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo wykazały, iż w rozpoznawanej sprawie zostały spełnione wymienione powyżej przesłanki pozytywne. Okolicznością bezsporną było, iż Skarżący pełnił funkcje prezesa zarządu spółki w okresie, gdy z uwagi na upływ terminów płatności zobowiązań podatkowych, w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od kwietnia do grudnia 2005 r. oraz za poszczególne miesiące 2006, które przekształciły się następnie w zaległość podatkową. Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż Skarżący został wpisany jako pełniący funkcje prezesa zarządu Spółki w dniu 25 kwietnia 2002 r. Powyższe potwierdzają zawarte w aktach sprawy odpisy Krajowego Rejestru Sądowego oraz wydruk z Monitora Sądowego i Gospodarczego. W ocenie Sądu wykazane również zostało, iż egzekucja tych zaległości prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna, co stanowiło przesłankę wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako osoby trzeciej. W kwestii pojęcia bezskuteczności egzekucji, budzącej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r. II FPS 6/08 wyrażając pogląd, że: 1. Stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. 2. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Przechodząc na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że ustalony w postępowaniu egzekucyjnym brak majątku Spółki w postaci nieruchomości i ruchomości, brak środków na rachunku bankowym oraz wierzytelności i praw majątkowych, dostatecznie uzasadniały powyższy wniosek. Jednakże, aby przypisać członkowi zarządu spółki kapitałowej odpowiedzialność za zaległości podatkowe tejże spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Powyższe wynika z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09 (ONSAiWSA 2009/6/103). We wskazanej wyżej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. NSA uznał bowiem, że odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe zasadnie przyjęły, że przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wystąpiły już w 2004r. Natomiast nie można się zgodzić ze stanowiskiem strony skarżącej, że Spółka była w znakomitej kondycji finansowej, bowiem uzyskała zysk za 2004 r. w kwocie 215.051,79 zł oraz w 2005 r. w kwocie 231.353,34 zł. a strata za 2006 r. w kwocie 555.141,62 zł została pokryta kapitałem początkowym oraz zyskiem za lata ubiegłe. Należy wskazać, że co prawda Spółka wykazała zysk z prowadzonej działalności gospodarczej za wymienione lata 2004 i 2005, jednakże zobowiązania spółki za te lata wielokrotnie przekraczały uzyskany zysk i wynosiły odpowiednio kwoty 2.710.257,93 zł. – za 2004 r. i 2.268.899,54 zł. – za 2005r. Również dokona przez organ podatkowe analiza sytuacji finansowej spółki za lata 2005-2007 wskazywała, że Spółka miała kłopoty z terminowym regulowaniem zobowiązań o czym świadczą wskaźniki płynności finansowej kształtujące się na niskim, spadającym poziomie. Miała na to wpływ narastająca wartość zobowiązań krótkoterminowych w stosunku do wartości aktywów. Jednakże zasadnicze znaczenie w ocenie czy i kiedy wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość było w mniejszej sprawie to, że Spółka nie regulowała należności publicznoprawnych zarówno z tytułu zobowiązań podatkowych jak i z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne. W związku z zaległościami z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne wierzyciel Zakład Ubezpieczeń Społecznych wystawił tytuły wykonawcze, które obejmowały okres od grudnia 2003r. do października 2004r. i były podstawą prowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec Spółki. Należy wskazać , że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki zgłoszony w dniu [...] lipca 2007r. został oddalony przez Sąd Rejonowy W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2007 r. sygn. akt [...] z uwagi na fakt, że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazała, na kłopoty finansowe związane przede wszystkim z zaległościami podatkowymi oraz z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne. W praktyce i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.) dalej jako “u.p.u.n." Stwierdzić należy, że zgodnie z art. 10 u.p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 u.p.u.n. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Natomiast z ust. 2 tego artykułu wynika, że dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Zgodnie zaś z art. 21 wyżej wymienionej ustawy dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). Osoby, o których mowa w ust. 1 i 2, ponoszą odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną wskutek niezłożenia wniosku w terminie określonym w ust. 1 (ust.3). Z powyższego wynika zatem, że podstawę upadłości stanowią dwie przesłanki, pierwsza to niewykonywanie wymagalnych zobowiązań, druga zaś to stan, w którym zobowiązania przekroczą wartość majątku. Ustawodawca w ust. 2 art. 11 u.p.u.n., wskazał również, iż druga z przesłanek zachodzi także w przypadku, gdy dłużnik na bieżąco reguluje swoje zobowiązania. A zatem mając na uwadze treść powyższego uregulowania stwierdzić należy, że jeżeli zaistnieją wymienione przesłanki ogłoszenia upadłości, na członkach zarządu ciąży obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości zgodnie z art. 21 ust. 2 u.p.u.n. Pojęcie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości było wielokrotnie przedmiotem wykładni sądów administracyjnych. W tym miejscu warto wskazać na pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 189/06 (Lex nr 262145), w którym stwierdzono, że wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostało, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych. Przesłanka ta jest spełniona w szczególności, gdy zarząd (członek zarządu), który po objęciu swej funkcji i ustaleniu, że stan interesów spółki uzasadnia zgłoszenie wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego oraz że czynność taka nie została dokonana, niezwłocznie złoży odpowiedni wniosek. Z obowiązku tego nie zwalnia, sama w sobie okoliczność, że przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość powstały przed objęciem przez daną osobę funkcji członka zarządu. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w powołanym wyroku. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że organy podatkowe zasadnie przyjęły w świetle zebranego materiału dowodowego, że stan niewypłacalności spółki miał miejsce na koniec 2004 r., a wniosek o ogłoszenie upadłości winien być zgłoszony w 2004r. lub najpóźniej na początku 2005r. Ponadto należy podkreślić, że właściwym terminem na złożenie takiego wniosku o ogłoszenie upadłości z pewnością nie jest moment, gdy spółka nie posiada już majątku pozwalającego nawet na przeprowadzenie postępowania upadłościowego. W sytuacji gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania sąd oddali wniosek o ogłoszenie upadłości stosownie ( art. 13 ust. 1 u.p.u.n.). Jak już wyżej wskazano złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości ma doprowadzić do realizacji obowiązków podatkowych przynajmniej w części. Złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy spółka nie posiada w ogóle majątku lub ten majątek jest znikomy celu tego nie realizuje, a interes wierzyciela nie zostaje zabezpieczony. W związku z powyższym należy stwierdzić, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki zgłoszony w dniu [...] lipca 2007 r. był wnioskiem spóźnionym. 6.4. Brak zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we ,,właściwym czasie," jak również niewykazanie przez Skarżącego, że niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez jego winy oraz brak wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości w znacznej części oznacza, iż w przedmiotowej sprawie nie zostały wykazane przesłanki egzoneracyjne, wyłączające odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe spółki. 6.5. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, wobec czego skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151p.p.s.a.