III SA/Wa 1819/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2013 r. spraw ze skarg E. S., T. S. i A. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...], nr [...]., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i grudzień 2007 r. 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości. Pismem z dnia 8 marca 2011r. T. S., E. S., A. S. (dalej też jako Strona lub Skarżący) jako wspólnicy Spółki jawnej Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe A. wystąpili z prośbą o umorzenie pozostałej do spłaty zaległości w podatku od towarów i usług wynikającej z XII raty decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] kwietnia 2010r. rozkładającej na 12 miesięcznych rat spłatę, figurującej na koncie zlikwidowanej spółki jawnej A. zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za V/2007r. w kwocie 4.018,26 zł, IX/2007r. w kwocie 1.979,00 zł, X/22007r. w kwocie 162,00 zł, Xll/2007r. w kwocie 5.082,90 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 3.206,00 zł. Wniosek uzasadnili znacznemu pogorszeniu się sytuacji finansowej. Wskazali, że w chwili obecnej dalsza spłata zobowiązania zagrażałaby ich dalszej egzystencji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., trzema decyzjami z dnia [...] maja 2011 r. odmówił zmiany decyzji z dnia [...] kwietnia 2010r. rozkładającej na 12 miesięcznych rat spłatę, figurującej na koncie zlikwidowanej spółki jawnej - Przedsiębiorstwo Handlowo- Usługowe A. – A. S., E. S., T. S. wyżej wymienionych zaległości z tytułu podatku od towarów i usług, w uzasadnieniu wyjaśniając przesłanki którymi kierowano się podejmując rozstrzygnięcie. Pismem z dnia 27 maja 2011 r. Skarżący złożyli odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji i podjęcie rozstrzygnięcia zgodnie ze złożonym wnioskiem. W uzasadnieniu przedstawili stan sprawy oświadczając, iż większość, bo aż 11 rat ustalonych na poziomie ok. 670 zł spłacili w terminie na rachunek Urzędu Skarbowego, natomiast ostatniej 12 raty ustalonej na kwotę 7,543,16 zł nie są w stanie spłacić, gdyż nastąpiło znaczne obniżenie ich dochodów w I kwartale 2011r. i zapłata całej raty zagroziłoby ich dalszej egzystencji. Decyzjami z dnia [...] października 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzje organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia stwierdzając, iż naruszono art 210 §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie błędnej podstawy prawnej i błędnego trybu postępowania. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzjami z dnia [...] grudnia 2011r. odmówił Skarżącym udzielenia wnioskowanej ulgi w spłacie zaległości podatkowych z uwagi na brak uzasadnionych przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Pismem z dnia 17 stycznia 2012 r. Skarżący złożyli odwołanie, w którym stwierdzili, iż zaskarżona decyzja jest krzywdząca i wydana została z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej. Wskazali, iż podtrzymują w pełni całe uzasadnienie zawarte w odwołaniu z dnia 27 maja 2011r. i zarzucili organom podatkowym dokonanie jedynie oceny formalno - prawnej bez dokonania oceny sytuacji finansowej podatników. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzjami z dnia [...] marca 2012 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż materiał dotyczący przedmiotowych spraw został zebrany i rozpatrzony bez naruszenia prawa procesowego. Organ pierwszej instancji podjął działania w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, zapewnił Skarżącym czynny udział w każdym stadium postępowania, wyznaczył na podstawie art. 200 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze. zm.) 7- dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zaznaczył, iż organ podatkowy pierwszej instancji odniósł się do sytuacji finansowej Skarżących ustalonej na podstawie protokołu przesłuchania z dnia 24 listopada 2011r., przedłożonych dowodów dotyczących wysokości otrzymywanej emerytury i stanu zdrowia, argumentacji podniesionej w złożonym wniosku i odwołaniu z dnia 27 maja 2011r., a także przyczyn powstania zaległości podatkowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. uznał za wiarygodne podnoszone przez Skarżących okoliczności i uznał, iż nie dają one podstaw do zastosowania ulgi określonej w art.67a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym za bezzasadny uznał zarzut iż organ podatkowy nie dokonał oceny sytuacji finansowej, materialnej i zdrowotnej. W decyzjach adresowanych do Skarżących T. i E. S. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż obecnie źródłem utrzymania Skarżącej - T. S. jest świadczenie emerytalne w wysokości 1.121,07zł świadczenie ulega zmniejszeniu z powodu egzekucji administracyjnej o kwotę 280,26 zł, zatem kwota do wypłaty po odliczeniu również zaliczki na podatek dochodowy wynosi 670,91 zł. Zgodnie z zeznaniem PIT-37 w 2010r. Strona uzyskała dochód ze świadczenia emerytalnego w wysokości 12.711,08 zł. Z przedłożonego zaświadczenia lekarskiego wystawionego w dniu 25 marca 2011r. przez specjalistę chorób wewnętrznych wynika, iż Skarżąca jest pod opieką [...], a z zaświadczeń z dnia 17 listopada 2011r. i z dnia 22 listopada 2011r. wystawionych przez specjalistę chorób wewnętrznych Centrum M. wynika, iż pacjentka posiada [...] skierowana została do leczenia szpitalnego. Mąż Skarżącej E. S. zgodnie z zeznaniem PIT-37 w 2010r. uzyskał przychód ze stosunku pracy w wysokości 10.900,45 zł i dochód w wysokości 9.565,45 zł. Z umowy o pracę z dnia 1 października 2010r. wynika, iż E. S. był zatrudniony w Sp. z o.o. E. w charakterze magazynier - sprzedawca na czas określony od 1 października 2010r. do 30 kwietnia 2011r. z miesięcznym wynagrodzeniem brutto 1.600 zł oraz wypłacaną miesięcznie premią regulaminową. W odcinku płacowym za styczeń 2011r. wykazane jest miesięczne wynagrodzenie netto w kwocie 1.042,11 zł, po dokonaniu potrąceń na zaliczkę na podatek dochodowy, na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe, zdrowotne i zajęcie komornicze w kwocie 216,67 zł, natomiast za luty 2011 r. wykazane jest miesięczne wynagrodzenie netto w wysokości 435,36 zł po dokonaniu potrąceń na zaliczkę na podatek dochodowy, ubezpieczenie zdrowotne i zajęcie komornicze w kwocie 314,98 zł. Z kserokopii zwolnień lekarskich z dnia 27 stycznia 2011r i z dnia 21 lutego 2011 r. wynika, iż w okresie od 27 stycznia 2011 r. do 5 lutego 2011 r. i od 19 lutego 2011r. do 4 marca 2011r. E. S. przebywał na zwolnieniu lekarskim, natomiast z zaświadczenia lekarskiego z dnia 22 marca 2011 r. wynika, iż E. S. na zwolnieniu lekarskim z powodu choroby przewlekłej przebywał od 27 stycznia 2011r. do 21 maca 2011r. Z zaświadczenia Poradni [...] z dnia 28 maca 2011 r. wynika ponadto, iż E. S. od 2009r. jest pacjentem Poradni. Z załączonych w dniu 4 kwietnia 2011r. kserokopii pokwitowań wynika, iż E. S. wpłacił u Komornika Sądowego w W. w dniu 26 stycznia 2011 r. kwotę 700 zł, a w dniu 28 lutego 2011 r. kwotę 250 zł. Zgodnie z decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. Starosty Powiatu W. E. S. z dniem 16 sierpnia 2011r. uznany został za osobę bezrobotna i od dnia 24 sierpnia 2011 r. w okresie pierwszych trzech miesięcy otrzymywał miesięczny zasiłek brutto w wysokości 761,40 zł, a w okresie kolejnych miesięcy w wysokości 597,90 zł. W dniu 24 listopada 2011r. do protokołu przesłuchania Skarżąca zeznała, iż miesięczne obciążenia rodziny wynoszą 1.135 zł w tym: opłata za gaz - 300 zł, energie elektryczną - 250 zł, pobór miejskiej wody - 75 zł, wywóz nieczystości płynnych - 260 zł, odpłatne leczenie i zakup leków - 250 zł. Skarżąca nie posiada żadnych ruchomości, ani innych dochodów które umożliwiłyby spłatę przedmiotowych zaległości podatkowych, oraz oświadczyła, iż nie posiada nieruchomości i praw majątkowych( druk ORD-HZ), które mogłyby być przedmiotem hipoteki przymusowej, jak również nie posiada rzeczy ruchomych oraz zbywalnych praw majątkowych które mogłyby być przedmiotem zastawu skarbowego. Skarżąca mieszka w domu, na podstawie dożywotniej nieodpłatnej służebności osobistej którego właścicielem jest K. L., wraz z mężem zajmuje trzy pokoje w tym jeden pokój jest wspólny (korzystają z niego pozostali domownicy tj. syn B. S. oraz właściciel) kuchnię i łazienkę. Do protokołu przesłuchania z dnia 24 listopada 2011 r. Skarżąca zeznała ponadto, iż ponoszone koszty w okresie zimowym są dwukrotnie wyższe niż aktualnie, jednocześnie oświadczyła, iż dużej pomocy finansowej udziela syn A. (w wielkości uzależnionej od jego możliwości) oraz córka A. G.. W decyzji adresowanej do Skarżącego – A. S. Organ wskazał, iż głównym źródłem utrzymania Skarżącego są dochody ze stosunku pracy, zgodnie z umową o pracę z dnia 25.05.2010r. Strona jest zatrudniona na czas nieokreślony w spółce z o.o. B. z siedzibą w W. za wynagrodzeniem miesięcznym brutto 5.000 zł, z informacji o wynagrodzeniu za 09/201 Ir. wynika, iż miesięczne wynagrodzenie (do wypłaty) Skarżącego po potrąceniach w tym potrąceniu komorniczym w kwocie 1.781,56 zł wynosi 1.780,75 zł. Zgodnie z zeznaniem PIT-37 w 2010r. Skarżący uzyskał dochód brutto w wysokości 58.803,32 zł. W dniu 21.11.201 Ir. do protokołu przesłuchania Skarżący zeznał, iż miesięczne obciążenia (bez wyżywienia) wynoszą ok. 600 zł tj. opłata za czynsz, gaz i energie elektryczną. Skarżący mieszka wspólnie z babcią M. S. Z uzasadnienia wniosku z dnia 8 marca 2011 r. wynika ponadto, iż Skarżący ponosi koszty związane z zakupem lekarstw oraz korzysta z usług medycznych w kwocie 400 zł w następstwie przejścia operacji pod koniec 2010r. oraz dokonał spłaty większości rat ustalonych decyzją z dnia [...] kwietnia 2010r. Ponadto zeznał, iż nie posiada żadnych ruchomości, oraz oświadczył, iż nie posiada nieruchomości i praw majątkowych (druk ORD-HZ), które mogłyby być przedmiotem hipoteki przymusowej, jak również nie posiada rzeczy ruchomych oraz zbywalnych praw majątkowych które mogłyby być przedmiotem zastawu skarbowego. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż sytuacja finansowa Skarżących nie jest łatwa, zatem obowiązek zapłaty przedmiotowych zaległości podatkowych może stanowić istotne dla Skarżącej obciążenie finansowe i w ich interesie leży uzyskanie ulgi w postaci ich umorzenia. Zdaniem Organu nie jest to na tyle ważny interes, aby uzasadniał zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Trudna sytuacja finansowa nie może bowiem stanowić samoistnej przesłanki do udzielenia ulgi w formie umorzenia zaległości podatkowych. Zauważył, iż przedmiotowe zaległości podatkowe zostały rozłożone na raty decyzją z dnia [...] kwietnia 2010r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., w której organ podatkowy pierwszej instancji uwzględnił w całości wniosek Skarżących jako osób odpowiedzialnych za zaległości zlikwidowanej spółki jawnej A. i rozłożył na 12 rat zapłatę zaległości w podatku od towarów i usług, płatnych do 5 każdego miesiąca w ten sposób, iż raty od l-XI ustalono po 500 zł należności głównej i ok. 150 zł odsetek za zwłokę, a XII rata objęła pozostałą kwotę zaległości podatkowych tj. kwotę 5.742,16 zł i 1474,00 zł odsetek za zwłokę. Powyższą propozycję spłaty Skarżący zaproponowali mając na uwadze swoje możliwości finansowe i pozostałych wspólników spółki jawnej A.. Zaznaczył, iż nieskorzystanie przez Skarżącą z przysługującego prawa do wniesienia odwołania od powyższej decyzji oznaczało zaakceptowanie harmonogramu spłat ustalonych rat i poczynienie starań aby zgromadzić środki finansowe na zapłacenie XII raty w ustalonym terminie tj. do dnia 5 kwietnia 2011r. Zauważył ponadto, iż w związku z przyznanym układem ratalnym prowadzone przez tut. organ egzekucyjny postępowanie zostało zawieszone. Złożony wniosek z dnia 8 marca 2011r., który wpłynął do Urzędu Skarbowego przed terminem płatności XII raty, o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowej polegającej na umorzeniu zaległości wynikających z Xli raty, Skarżący uzasadnili znacznym pogorszeniem się sytuacji finansowej swojej rodziny i wskazali, że zapłata XII raty może doprowadzić rodzinę do ruiny i zagrozić jej egzystencji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w ślad za organem podatkowym pierwszej instancji potwierdził, iż analiza sytuacji finansowej wspólników zlikwidowanej spółki jawnej nie potwierdza zasadności podnoszonego argumentu, gdyż na przestrzeni 2009-2011 roku sytuacja materialna, rodzinna i zdrowotna Skarżących nie zmieniła się, uzyskiwane dochody pozostają na porównywalnym poziomie. Skarżący na etapie prowadzonego postępowania zarówno przed organem pierwszej instancji jak i organem odwoławczym nie przedstawili dowodów potwierdzających wystąpienie nadzwyczajnych okoliczności świadczących o drastycznym pogorszeniu się sytuacji materialnej i zdrowotnej rodziny uzasadniających udzielenie wnioskowanej ulgi w spłacie zaległości podatkowych w myśl art.67a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, iż w przedmiotowej sprawie umorzenie zaległości podatkowych wiązałoby się z uprzywilejowanym potraktowaniem Skarżących których działania wiązały się z uniknięciem ciążących na niej obowiązków wynikających z przepisów prawa, a wiążących się z nie uregulowaniem należnych zobowiązań podatkowych przez Spółkę jawną w której Strona była wspólnikiem. Wspólnicy Spółki jawnej A. A. S., E. S., T. S. z siedzibą w K. prowadzili działalność gospodarczą w okresie od 15 lutego 1994r. do 16 czerwca 2008r. W związku z likwidacją spółki, która posiadała wobec Urzędu Skarbowego zaległości w podatku od towarów i usług, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] września 2008r. orzekł o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej na byłych wspólników w/w spółki. Stwierdził, iż powstanie przedmiotowych zaległości, a w konsekwencji naliczenie odsetek za zwłokę jest konsekwencją działań podejmowanych przez Skarżących, związanych z likwidacją spółki pomimo posiadanych przez spółkę zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług zatem nieuzasadnione jest obecnie przerzucanie odpowiedzialności za swoje decyzje na Skarb Państwa. Zaznaczył, iż udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych nie może być utożsamiane z dążeniem do nie płacenia zobowiązań podatkowych w ustawowym terminie lub dążeniem do uwolnienia się od płacenia w całości należnego zobowiązania podatkowego. Organ wskazał, iż na podstawie decyzji z dnia [...] kwietnia 2010r. Skarżący skorzystali z ulgi w spłacie należnego podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 11.242,16 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 3.206,00 zł, ale wywiązanie się z przyznanego układu ratalnego w zakresie jedynie XI rat, które stanowiły kwotę zaległości - 5.500,00 zł, kwotę odsetek za zwłokę - 1.732,00 zł (łącznie z opłatą prolongacyjną - 7.410,00 zł) nie jest okolicznością uzasadniającą obecnie udzielenie ulgi umorzenia pozostałych zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług w kwocie łącznej 5.742,16 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie łącznej 1.474,00 zł (łącznie z opłatą prolongacyjną -7.543,16 zł), zaplata zobowiązań podatkowych jest obowiązkiem każdego podatnika. W związku z powyższym zarzut dotyczący błędnej interpretacji art.67a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że nie zachodzą przesłanki świadczące o istnieniu ważnego interesu podatnika uznał za bezzasadny. W trzech jednobrzmiących skargach na powyższe decyzje Skarżący wnieśli o ich uchylenie oraz poprzedzających je decyzji organów pierwszej instancji. Skarżący podnieśli, iż podjęte przez organy podatkowe decyzje są bardzo krzywdzące oraz że przy ich podejmowaniu przekroczone zostały granice uznania administracyjnego. Zdaniem Skarżących z przedstawionych materiałów dowodowych wynika niezbicie, że ich aktualna sytuacja finansowa uniemożliwia spłatę zaległości, czego nie kwestionuje żaden z organów podatkowych. W ocenie Skarżących stanowisko organów może sugerować, że żadna pomoc ze strony organów państwa jest w zasadzie nie do przyjęcia, a całe postępowanie administracyjne stanowi fikcję sprowadzającą się do dokonania analizy formalno- prawnej dokumentów. Skarżący powołali się na postanowienia Sądu Rejonowego dla W. z dnia [...] stycznia 2012 r. oraz postanowienie Sądu Rejonowego w B. z dnia [...] marca 2012 r. Zaznaczyli, iż w obu przypadkach sądy uznały ich wnioski o zwolnienie z kosztów sądowych w związku z sytuacją materialną. Zdaniem Skarżących w decyzji o rozłożeniu na raty spłaty zobowiązania Naczelnik Urzędu Skarbowego musiał się dopatrzyć "ważnego interesu podatnika" ponieważ podjął decyzję na warunkach tej samej podstawy prawnej. Zarzucili, iż organ podatkowy nie może się dopatrzyć ważnego interesu podatnika teraz, kiedy ich sytuacja materialna zmieniała się diametralnie na niekorzyść. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o ich oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach. W pismach procesowych z dnia 8 lutego 2013r. karzący podtrzymali dotychczasowe wnioski i zarzuty skargi. Wskazali, że w sumie większość zobowiązania podatkowego została zapłacona, a aktualne saldo stanowią w większości odsetki oraz inne koszty egzekucji. Z kolei w pismach uzupełniających z dnia 14 lutego 2013r. wnieśli o włączenie do akt sprawy postanowienia komornika sądowego przy Sądzie Rejonowym w W. z dnia [...] stycznia 2013r. w sprawie umorzenia egzekucji na podstawie art. 824 §1 pkt 3 k.p.c. - zgodnie z którym postępowanie egzekucyjne umarza się w całości lub w części, jeżeli jest oczywiste, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. Na rozprawie w dniu 19 lutego 2013 r. Sąd postanowił na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270) połączyć sprawy o sygnaturach III SA/Wa 1819/12, III SA/Wa 1820/12 oraz III SA/Wa 1821/12 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod wspólną sygnaturą III SA/Wa 1819/12. Na podstawie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd postanowił dopuścić jako dowód w sprawie przesłane przy piśmie skarżących z dnia 14 lutego 2013 r. postanowienie Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w W. z dnia [...] stycznia 2013r. w przedmiocie umorzenia postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna . Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowił art. 67a § 1 pkt 3w zw. z art. 67c §.2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwlokę lub opłatę prolongacyjną. Z kolei przepis art. 67c §.2 O.p. stanowi, że przepisy art. 67a oraz art. 67b stosuje się odpowiednio do należności przypadających od spadkobierców podatnika, lub płatnika oraz osób trzecich. Charakter decyzji w przedmiocie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej oparty jest na uznaniu administracyjnym. Uznanie administracyjne oznacza, że kształt rozstrzygnięcia w sprawie nie jest ściśle zdeterminowany obowiązującą normą prawną ale że to do organu administracyjnego (podatkowego) należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia. Zarazem orzekanie w ramach uznania administracyjnego nie upoważnia organu do całkowicie swobodnego potraktowania ani zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, ani poczynionych na jego podstawie ustaleń. Uznanie administracyjne nie wyraża się w swobodzie oceny, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu ważnego interesu podatnika. Zawarty w art. 67 § 1 Ordynacji zwrot "może" oznacza, że w każdym wypadku decyzja będzie wydana w ramach uznania organu podatkowego. W doktrynie oraz orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że ocena, czy przesłanki umorzenia lub rozłożenia zaległości na raty istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2002 r., sygn. akt III SA 2302/00). Obowiązki te bezpośrednio wynikają z treści art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji. Po uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych, organ winien zatem jednoznacznie stwierdzić, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 67a § 1 Ordynacji. Jeżeli mimo istnienia przesłanek, podejmowana jest decyzja odmowna to w uzasadnieniu decyzji winny zostać szczegółowo określone motywy takiego rozstrzygnięcia zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji. Wobec powyższego organy podatkowe obowiązane są dokonać ustaleń pod kątem wskazanych w powołanym przepisie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji przesłanek tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie rozłożenia na raty musi z kolei mieć wpływ na zakres i sposób kontroli w toku postępowania przed sądem administracyjnym. Ocenie ze strony Sądu podlega w takich przypadkach jedynie poprawność postępowania dowodowo-wyjaśniającego i wynikających konkluzji, nie zaś samo rozstrzygnięcie. Z tych względów szczególnie istotne jest należyte uzasadnienie przez organ swojego stanowiska, które powinno być logiczne, spójne i znajdować oparcie w zebranym materiale dowodowym. Prowadzenie postępowania wyjaśniającego co do istnienia w danej sprawie przesłanek zastosowania ulgi jest o tyle trudne, że już same pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" są nieostre i odwołują się do systemu ocen pozaprawnych oraz wartościowania. Przesłankę interesu publicznego interpretuje się zazwyczaj jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2004, str. 282). Z kolei rozważając, czy w danym przypadku za rozłożeniem na raty czy umorzeniem zaległości podatkowych przemawia ważny interes podatnika organ nie może się kierować subiektywnym odczuciem podatnika w tym względzie, ale musi jako punkt odniesienia przyjąć pewne zobiektywizowane wartości - takie jak np. zdrowie, życie, możliwości zarobkowe, zagrożenie upadkiem podmiotu gospodarczego. Chodzi zatem o to, by dokonując oceny stanu faktycznego organ podatkowy kierował się społecznie akceptowalną hierarchią wartości (por. B. Brzeziński i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 470). Właśnie z uwagi na nieostrość zawartych w art. 67a Ordynacji przesłanek zastosowania ulgi, szczególnego znaczenia nabiera obowiązek szczegółowego przedstawienia w uzasadnieniu decyzji wszystkich okoliczności przemawiających za i przeciwko rozłożeniu na raty, przy czym istotne jest odniesienie zawartych w decyzji rozważań prawnych do konkretnych elementów ustalonego stanu faktycznego i rozważenie każdorazowo przesłanek rozłożenia na raty w ich kontekście. W rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że sytuacja finansowa strony nie jest łatwa, jednak nie jest to tyle ważny interes, aby uzasadniał zastosowanie ulgi. Trudna sytuacja nie może bowiem stanowić samoistnej przesłanki do udzielenie ulgi w formie umorzenia zaległości podatkowych. Podniósł, że strona nie przedstawiła dowodów, potwierdzających wystąpienie nadzwyczajnych okoliczności świadczących o pogorszeniu się sytuacja materialnej i zdrowotnej rodziny. Sąd wskazuje, ze ustawodawca nie zawęził przypadków stosowania omawianej ulgi wyłącznie do sytuacji zdarzeń losowych, dramatycznych czy nieprzyczynienia się podatnika do powstania zaległości, ale celowo posłużył się pojęciami nieostrymi, stwarzając tym samym możliwość bardzo zindywidualizowanej oceny każdego konkretnego stanu faktycznego pod kątem spełnienia przesłanek zastosowania ulgi. W orzecznictwie niejednokrotnie wskazywano więc również, że "ważny interes podatnika" należy postrzegać szerzej, biorąc pod uwagę nie tyko sytuacje nadzwyczajne, ale także normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów oraz ponoszonych wydatków, w tym także związanych z kosztami koniecznego leczenia (por. wyroki WSA w Lublinie z dnia 14 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 595, LEX nr 365225, WSA w Gdańsku z dnia 8 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 909/07, LEX nr 352069, WSA w Białymstoku z dnia 17 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 282/08 niepubl, WSA w Gliwicach z dnia 6 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/GI 654/08 niepubl, wyroki NSA z dnia 10 marca 2010r" I FSK 31.08, z dnia 12 października 2011r. II FSK 673/10, z dnia 15 listopada 2009r. II FSK 947/08). Sąd zauważa, ze w sytuacji, gdy strona zwracając się o ulgę w postaci umorzenia zaległości, wniosek ten uzasadnia znacznym pogorszeniem się sytuacji finansowej swojej rodziny i wskazuje, że zapłata ostatniej XII raty może doprowadzić rodzinę do ruiny i zagrozić egzystencji, organ rozpoznający wniosek jest obowiązany nie tylko wnikliwie zbadać wszystkie okoliczności świadczące o faktycznej sytuacji strony, ale w uzasadnieniu swojej decyzji rozważyć jak te (ustalone) okoliczności wpływają na realne możliwości zaspokajania przez stronę zarówno bieżących potrzeb życiowych, jak i spłaty zaległości podatkowej, o której umorzenie wnioskuje strona. Tym istotniejsze jest zatem, by organ podatkowy przy badaniu przesłanki ważnego interesu podatnika odniósł się wyczerpująco do ustalonych w postępowaniu faktów i potwierdził lub wykluczył spełnienie przesłanek przez podatnika wnioskującego o ulgę. To, czy nawet w razie ich potwierdzenia, organ zdecyduje o odmowie przyznania ulgi z uwagi na inne wartości, należy do sfery uznania administracyjnego, jednak należyte ustalenie faktycznej sytuacji strony i jej przeanalizowanie jest obowiązkiem organu. Sformułowane na podstawie tej analizy wnioski muszą spełniać kryteria stawiane swobodnej ocenie dowodów, nie mogą być dowolne i muszą mieć oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Stąd też uzasadnienie decyzji w tej kwestii nie może być ogólnikowe, ale poczynione w nim rozważania i postawione wnioski muszą - w kontekście ustalonych faktów - poddawać się ocenie co do poprawności rozumowania, warunku uwzględnienia wszystkich ważnych elementów sytuacji strony oraz wszechstronności oceny co do zaistnienia przesłanek z art. 67a ust. 1 Ordynacji podatkowej. W przeciwnym wypadku można mówić o naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), zasady przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej) oraz zasady prawdy obiektywnej ( art. 122 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu organ podatkowy nie dokonał wszechstronnej analizy sytuacji finansowej strony pod kątem spełniania przesłanek z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Organ formułując wniosek, że sytuacja finansowa strony nie jest łatwa, to jednak nie jest to na tyle ważny interes, aby uzasadniał zastosowania wnioskowanej ulgi, nie dokonał analizy ani oceny realnych możliwości spłaty wnioskowanej zaległości przy konieczności zaspokajania przez podatnika podstawowych potrzeb życiowych, możliwości zakupu leków, ubrania itp. Analizując sytuację finansową E. oraz T. S. organ wskazał, ze z dniem 18 sierpnia 2011r. E. S. uznany został za osobę bezrobotną i od dnia 24 sierpnia 2011 r. w okresie pierwszych trzech miesięcy otrzymywał zasiłek brutto w kwocie 761,40 zł , a w okresie kolejnych miesięcy w wysokości brutto 597,90 zł. Z kolei źródłem utrzymania małżonki – T. S. jest świadczenie emerytalne w wysokości 1.121,07 zł. które ulega zmniejszeniu z powodu egzekucji administracyjnej, zatem kwota do wypłaty po odliczeniu również zaliczki na podatek dochody wynosi 679,91 zł. Z kolei miesięczne obciążenia Skarżących wynoszą 1.135 zł. (bez wyżywienia). Z powyższego wynika, że miesięczne obciążenia Skarżących przewyższają wysokość uzyskiwanych dochodów. W ocenie Sądu konieczne jest ponowne przeanalizowanie i wyważenie racji interesu publicznego i ważnego interesu strony mając na uwadze okoliczności takie jak wielkość spłacanej zaległości, wiek skarżących, stan zdrowia oraz wysokość należności. Truizmem jest przypominanie, że oceny zasadności wniosku o zastosowanie ulgi podatkowej zawsze należy dokonywać według stanu faktycznego istniejącego w dniu wydania decyzji. Organ odwoławczy wskazując na okoliczność pobierania przez E. S. zasiłku dla bezrobotnych, przyjął a priori, że świadczenie to przysługiwało podatnikowi w dacie wydawania decyzji- a tym samym zostało przyznane na okres dwunastu miesięcy - choć ze znajdującej się w aktach sprawy decyzji Starosty Powiatu W. z dnia [...] sierpnia 2011. orzekającej o uznaniu E. S. za osobę bezrobotną i przyznającej mu od dnia [...] sierpnia 2011r. praw do zasiłku, ani z powołanej w niej podstawy prawnej nie wynika na jaki okres: sześciu, czy dwunastu miesięcy został przyznany zasiłek (stosownie do przepisu art. 73 §1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy). Wskazać w tym miejscu należy, iż fakt prowadzenia postępowania w oparciu o dowody przekazane przez podatnika nie zwalnia organu podatkowego od przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, jeśli jest to konieczne dla dokładnego wyjaśnienia sprawy i podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Skarżący wniosek o zastosowanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej uzasadnili znacznym pogorszeniem się sytuacji finansowej. Wskazywali, że obniżenie dotychczasowych dochodów spowodowane zostało m.in. zajęciami komorniczymi wynagrodzenia A. S., które stanowiło źródło spłaty większości rat ustalonych decyzją naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] kwietnia 2010r. oraz koniecznością wspomagania finansowego rodziców przez A. S.. Analizując sytuację finansową A. S. organ wskazał, że miesięczne wynagrodzenie Strony po potrąceniach, w tym potrąceniu komorniczym wynosi 1.781.56 zł.(podkreślenie Sądu). Z tej kwoty Skarżący pokrywa własne koszty związane z utrzymaniem - 600 zł ( bez wyżywienia) oraz koszty związane z zakupem lekarstw oraz korzystaniem z usług medycznych w kwocie 400zł. Organ odwoławczy po analizie sytuacji finansowej strony doszedł do przekonania, że wbrew argumentacji strony jej sytuacja finansowa nie uległa pogorszeniu na przestrzeni 2009 - 2012r. Uszło jednak uwadze organu, że na etapie składania wniosku o udzielenie ulgi w postaci rozłożenia na raty i wydanej w tym przedmiocie decyzji w stosunku do Skarżącego w dniu [...] kwietnia 2010r.(znajdującej się w aktach sprawy), dysponował on znacznie wyższą kwotą wynagrodzenia - 3.500 zł (podkreślenie Sądu) , z której to kwoty pokrywał własne koszty utrzymania. W tej sytuacji argumentację organu trudno uznać za przekonującą i wyczerpującą, a wywiedzione wnioski nie do końca znajdują oparcie w znajdującym się w aktach sprawy materiale dowodowym. Dyrektor Izby Skarbowej wskazując, iż trudna sytuacja finansowa strony nie stanowi na tyle ważnego interesu, aby uzasadniał on udzielenie wnioskowanej ulgi, eksponował przy tym znaczenie rodzaju podatku (podatek od towarów i usług) oraz okoliczności, które wpłynęły na powstanie zaległości w tym podatku. Podkreślał także, że wniosek o umorzenie dotyczy niezapłaconej dwunastej, ostatniej raty ustalonej w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowych. Odnosząc się do powyższego Sąd zwraca uwagę, że jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych - a o czym była już mowa na wcześniejszych stronach niniejszego uzasadnienia - organ podatkowy powinien rozważyć kryteria umorzenia zaległości podatkowych w zależności od okoliczności sprawy, biorąc pod uwagę sytuację w jakiej znajduje się podatnik w chwili podejmowania decyzji. Nieuregulowanie zobowiązań podatkowych w okresie przeszłym nie powinno być kwalifikowane jako przesłanka odmowy zastosowania ulgi ( por. wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2011r., II FSK 659/10, wyrok NSA z dnia 21 lutego 2010r. II FSK 1652/10). Nadto powstanie zaległości podatkowej spowodowanej nie u iszczeniem podatku od towarów i usług nie jest wyłączone z regulacji art. 67a § 1pkt 3 O.p.. Nie może zatem rodzaj zaległości podatkowej, wpływać na ocenę istnienia lub nieistnienia określonej przesłanki wymienionej w powołanym przepisie. Podobnie dla oceny istnienia przesłanek z powołanego wyżej przepisu nie ma znaczenia fakt, że zaległość podatkowa, której umorzenia domaga się strona dotyczy należności objętej wcześniej decyzją ratalną dotyczy ostatniej niespłaconej raty, przy jedenastu spłaconych) szczególnie w sytuacji, gdy strona wnosząc o udzielenie ulgi w postaci umorzenia wskazuje na znaczne pogorszenie się jej sytuacji finansowej. W przekonaniu Sądu w niniejszej sprawie organ powinien przeanalizować i wyważyć racje interesu publicznego i ważnego interesu strony mając na uwadze okoliczności takie jak wielkość spłacanej zaległości tym bardziej, że organy wcześniej rozpatrywały pozytywnie wniosek stron o rozłożenie na raty. Uwzględniając powyższe uwagi Sąd uznał, że zaskarżone decyzje wydano z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a zawarta w ich uzasadnieniu ocena istnienia określonych w art. 67a Ordynacji podatkowej przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego nie spełnia wszystkich warunków stawianych swobodnej ocenie dowodów. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012,poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.