III SA/Wa 182/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Radosław Teresiak, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 listopada 2020 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy wydaną wobec A. S. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...] lipca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lutego do grudnia 2013 r. Jak wynika z akt sprawy wskutek przeprowadzonych u Skarżącego czynności organ I instancji ustalił, że ujął on w ewidencji zakupu oraz rozliczył w deklaracjach VAT za poszczególne okresy 2013 r. fikcyjne faktury nabycia od L. J. i J. S. elementów palet i drewna. Na tej podstawie organ ten odmówił Skarżącemu możliwości odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez ww. kontrahentów, co znalazło odzwierciedlenie w decyzji z [...] lipca 2019 r. Od tej decyzji Skarżący odwołał się. Rozpoznając to odwołanie Dyrektor odniósł się na wstępie do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał mianowicie, że skutek ten powinien nastąpić w dniu 31 grudnia 2018 r. Dodał, że termin ten dotyczy zarówno wykazanej w deklaracjach VAT-7 za luty oraz od kwietnia do listopada 2013 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, jak i wykazanego za marzec 2013 r. zobowiązania podatkowego. Zaznaczył przy tym, że termin ten uległ zawieszeniu wskutek wszczęcia przeciwko Skarżącemu postępowania przygotowawczego o czyn z art. 56 § 2 w zw. z art. 62 § 2 w zw. z art. 7 § 1 K.k.s. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2013 r. zawiadomiono Skarżącego i jego pełnomocnika. Dalej Dyrektor przypomniał, że sam fakt posiadania przez podatnika faktury nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Musi to być bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi podmiotami. Zgodził się następnie z organem I instancji, że zgromadzone dowody jednoznacznie świadczą o tym, że Skarżący nie dokonał zakupu elementów palet i drewna od L. J. i J. S. Organ odwoławczy przedstawił następnie ustalenia poczynione wobec każdego z tych podmiotów. I tak ustalono, iż L. J. nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej. W toku postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., zakończonego prawomocną decyzją dowiedziono, że L. J. uczestniczył w procederze polegającym na wystawianiu faktur za towary, których nie sprzedał, gdyż w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej. Jego działalność polegała na czerpaniu zysków z wystawiania pustych faktur, potwierdzających fikcyjne transakcje dla różnych firm. Skarżący był jednym z podmiotów, który nabył takie faktury i użył ich w swoim rozliczeniu podatkowym. Również J. S. nie prowadziła działalności w zakresie obrotu drewnem. Nie dokonała zakupu drewna od A. C., nie wskazała żadnego innego źródła pozyskania drewna, a ze zgromadzonego materiału wynika, że innego źródła nie miała. W toku przesłuchania zeznała, że wszystkie zakupy zaewidencjonowała oraz że nie pozyskiwała drewna do sprzedaży z zasobów własnych. Nie mogła zatem sprzedać drewna Skarżącemu. W ocenie Dyrektora ustalenie, że ww. kontrahenci Skarżącego figurujący jako wystawcy faktur nie dostarczyli towaru wykazanego na wystawionych przez nich fakturach, dawało podstawę do ograniczenia prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Organ odwoławczy wypowiedział się następnie w kwestii dobrej wiary. Stwierdził, że Skarżący miał świadomość co do nierzetelności faktur wystawionych przez kontrahentów. Fakturom tym nie towarzyszył faktyczny obrót towarem. Skarżący nie pozyskał więc drewna z tego źródła i świadomie posłużył się fikcyjnymi fakturami w celu zmniejszenia zobowiązań podatkowych. Tym samym nie działał on w dobrej wierze. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: "O.p.") przez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego bezpośrednio przed organami I i II instancji i oparcie się na dowodach pośrednich, tj. wyciągach z protokołów kontroli podatkowej L. J., J. S., P. D. w innych postępowaniach zamiast przesłuchania tych osób bezpośrednio w niniejszym postępowaniu zwłaszcza, że zeznania te wzajemnie się wykluczały, były wewnętrznie sprzeczne, różniły się zasadniczo między sobą, - art. 122 O.p. przez powoływanie się w uzasadnieniu decyzji, na decyzję innego organu podatkowego, wydaną w innej sprawie, dotyczącą innego podatnika i nie włączoną do materiału dowodowego niniejszej sprawy (decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...] listopada 2018 r. dotycząca A. C.), - art. 122 O.p., z którego wynika, że ciężar udowodnienia obciąża organ podatkowy i organ ten powinien poczynić własne ustalenia zamiast bezrefleksyjnie przyjmować ustalenia innych organów podatkowych jako własne bez należytego uzasadnienia, - art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez niedokonanie własnej oceny zarzutów przez organ II instancji. Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji. Wniósł też o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Spór dotyczy w zasadzie tego czy faktury dokumentujące nabycie od L. J. i J. S. elementów palet i drewna odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Analizując cały materiał dowodowy w tej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Co prawda nie postawiono w skardze zarzutu przedawnienia kwoty do przeniesienia, nie mniej jednak stanowisko organu odwoławczego w tym zakresie jest prawidłowe. Zresztą mające odzwierciedlenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, w której uznano, że termin przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. z uwagi na zasadę pewności prawa - odnosi się do wszelkich form wyników rozliczeń podatkowych w podatku od towarów i usług - w tym również formy zwrotu pośredniego podatku. Słusznie organ wskazał, że skutek w postaci upływu terminu przedawnienia zobowiązań za poszczególne miesiące 2013 r. (poza grudniem) powinien nastąpić w dniu 31.12.2018 r. ale zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70c O.p. termin ten uległ zawieszeniu, ponieważ 19 września 2018 r, zostało wszczęte przeciwko panu A. S. postępowanie przygotowawcze o czyn z art. 56 § 2 kks w zb. z art. 62 § 2 kks, w zw. 7 § 1 kks. Zarzutem objęto podanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7 w okresie od lutego do grudnia 2013 r. O wszczęciu postępowania karno-skarbowego Podatnik został poinformowany w dniu 19 września 2018 r. w siedzibie Urzędu Skarbowego w O. Z kolei pismem z 21.09.2018 r. (doręczonym 21.09.2018 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego, stosownie do art. 70c O.p. zawiadomił A. S., że w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy, z dniem [...] września 2018 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2013 r. Zawiadomienie w ww. sprawie doręczono również pełnomocnikowi Strony – J. S. w dniu 27.09.2018 r. Zatem skutecznie zawieszono bieg terminu przedawnienia. Na dzień wydawania wyroku Sąd nie miał żadnych informacji lub dowodów, które świadczyłyby o przedawnieniu kwoty do przeniesienia. Wobec powyższego możliwa była weryfikacja przez organy podatkowe dokonanego przez Stronę rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. Zarzuty zawarte w skardze dotyczą przede wszystkim naruszenia przepisów procesowych w zakresie postępowania dowodowego. Odnosząc się do tych zarzutów, na wstępie należy zaznaczyć, że podstawą niewadliwej decyzji administracyjnej jest prawidłowo ustalony stan faktyczny a skarżący zakwestionował przede wszystkim właśnie ustalenia faktyczne, jakie stały się podstawą rozstrzygnięć organów obu instancji. Zdaniem strony, w konsekwencji dokonania błędnych ustaleń doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego. W orzecznictwie i piśmiennictwie utrwalił się pogląd, że jedną z podstawowych zasad ogólnych obowiązujących w postępowaniu podatkowym jest zasada prawdy obiektywnej (zasada zupełności postępowania dowodowego), wyrażona w art. 122 O.p. Zgodnie z nią organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Obowiązkiem organu podatkowego jest zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Z zasady tej wynikają dyrektywy dotyczące zarówno sposobu gromadzenia, jak i rozpatrywania przez organ podatkowy materiału dowodowego. Przepis art. 122 O.p. wymaga, aby organ podatkowy zebrał "cały" materiał dowodowy konieczny dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Na podstawie tego przepisu sformułowana została teza, że zaniechanie przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, skutkującym wadliwością decyzji. Następną naczelną zasadą postępowania jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego, sformułowany w art. 187 § 1 O.p. Poszukiwanie stanu faktycznego powinno objąć przy tym wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy przekonywania. Zasada prawdy materialnej zakreśla płaszczyznę obowiązków organu podatkowego w dokonywaniu ustaleń faktycznych, które powinny być ujmowane całościowo, nie zaś fragmentarycznie lub pozbawione pełnego kontekstu. Obowiązek przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego tak z urzędu, jak na wniosek wynika z art. 122 oraz art. 187 §1 O.p. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 O.p.). Odnosząc dotychczasowe rozważania do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów. Organy podatkowe zakwestionowały podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez L. J., który wystawił w 2013 r. na rzecz skarżącego jedenaście faktur z tytułu dostawy elementów palet E. na ogólną kwotę 143 700, 00 zł. wartości netto, podatek VAT 33 051,00 zł. Skarżący zeznał, że współpracę z L. J. nawiązał w 2013 r. za pośrednictwem internetu. Nie pamiętał gdzie znajdowała się siedziba dostawcy. Nigdy nie był w firmie L. J., nigdy go nie widział i nie znał zakresu prowadzonej przez niego działalności. Znał natomiast jednego pracownika L. J. – P. D. Towar zamawiał telefonicznie, dzwoniąc do P. D. Transport organizował L. J. Płatności z tytułu zawartych transakcji dokonywał wyłącznie gotówką do rąk kierowcy. Z kolei w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec L. J., L. J. zeznał w przesłuchaniu z dnia 21.09.2016 r., że faktury nie były przez niego podpisywane. Nie wyrabiał również pieczątek, które widnieją na tych fakturach. Pieczątki były wyrabiane przez P. D. i on wystawił wszystkie faktury. Nie widział na oczy żadnych faktur ani ksiąg podatkowych, raz tylko był u księgowej w R. podpisać umowę o rozliczanie podatkowe firmy, która była na niego zarejestrowana. L. J. zeznał, że P. D. założył na niego działalność, obiecując za to że będzie dawał mu po 1000 zł. miesięcznie za to, że założy na mnie firmę. Żadnej wiedzy, co było przedmiotem sprzedaży udokumentowanej tymi fakturami L. J. nie posiada. Powyższe zeznania dowodzą, że L. J. nie mógł dostarczać drewna Skarżącemu. Kolejnym podmiotem wystawiającym fakturę, które zostały zakwestionowane była J.S., która wystawiła w 2013 r. na rzecz Skarżącego dwie faktury z tytułu dostawy drewna na ogólną kwotę 33.000 zł. wartości netto, podatek VAT 7.590 zł. J. S. jest żoną brata skarżącego. Płatność za towar była dokonywana w formie gotówki. J. S. miała tylko jednego dostawcę drewna - firmę A. Nie była jednak w stanie podać żadnych informacji i faktów dotyczących dostawcy drewna. Nigdy nie była w firmie pani C. w R. i nie miała z nią osobistego kontaktu, a rozmawiając przez telefon z osobą, która przedstawiała się za panią C., była przekonana, że rozmawia z właściwą osobą. Towar zamawiała telefonicznie, jednak odmówiła przedstawienia bilingów z tych rozmów. Rozliczenia za towar były dokonywane w gotówce. Z postępowania podatkowego prowadzonego wobec A. C. zakończonego ostatecznymi decyzjami, wynika, że uczestniczyła ona w procederze polegającym na wystawianiu pustych faktur za towary, których nie sprzedała. Nigdy nie wykonywała faktycznej działalności gospodarczej a jedynie wystawiała faktury, którym nie towarzyszył obrót towarem. A. C. świadomie uczestniczyła w opisanym procederze, którego celem było głównie skorzystanie przez nabywców towaru z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. J. S. była jednym z podmiotów, który nabył takie faktury i użył ich w swoich rozliczeniach podatkowych. Mając powyższe na uwadze, J. S. nie dysponowała towarem od A. C. i nie ma żadnych dowodów na to, że dysponowała towarem z innego źródła, w związku z tym nie mogła dokonać sprzedaży drewna A. S. Faktury wystawione przez J. S. są dokumentami nierzetelnymi, które nie odzwierciedlają faktycznych transakcji gospodarczych, bowiem dokumentują zdarzenia gospodarcze, które faktycznie nie miały miejsca. Faktury te są tzw. "pustymi fakturami", które nie powodują powstania obowiązku podatkowego po stronie sprzedawcy, czyli J. S. Postępowanie podatkowe prowadzone wobec J.S. zakończyło się wystawieniem decyzji określającej kwotę do zapłaty, o której mowa w art. 108 u.p.t.u. Decyzja ta jest ostateczna. Nie można uznać za zasadny zarzutu Skarżącej, że organ w swych ustaleniach posiłkował się materiałem dowodowym zebranym w sprawach podatkowych prowadzonych wobec J. S. i jej kontrahenta oraz wobec L. J., podczas gdy jego zdaniem zasadnicze znaczenie powinny mieć dokumenty, zdarzenia, które miały bezpośrednie przełożenie na dokonane przez skarżącego rozliczenie podatku VAT. Odpowiadając na ten zarzut, należy w szczególności podkreślić, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w sposób bezwzględny zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub w innym postępowaniu. Art. 181 O.p nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być w szczególności dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten przyjmuje więc zasadę otwartego systemu dowodów w postępowaniu podatkowym. Zatem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również dokumenty z innych postępowań (karnych, podatkowych i kontrolnych) prowadzonych w stosunku do innych podatników. Dowody zgromadzone w innym postępowaniu są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym na równi z innymi dowodami. Dowody takie, mimo, że nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają, tak jak i pozostałe dowody swobodnej ocenie. Co jednak najważniejsze, strona w niniejszej sprawie nie była pozbawiona możliwości zapoznania się z zebranym materiałem i zgłoszenia do niego uwag. Jednym z takich dowodów o charakterze pośrednim są w niniejszej sprawie decyzje innego organu podatkowego wydane wobec J. S. i jej kontrahenta oraz wobec L. J. Decyzje te są dokumentami urzędowymi, który zgodnie z art. 194 § 1 i § 2 O.p. stanowią dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Włączenie do materiałów postępowania prowadzonego wobec Skarżącej dokumentu urzędowego w postaci ostatecznej decyzji podatkowej dotyczącej kontrahenta Strony w zakresie podatku VAT, a także protokołów przesłuchań osób, stanowi istotny element prowadzonego postępowania dowodowego. Dowody takie, chociaż nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podlegają tylko i wyłącznie ich ocenie. W zakresie odnoszącym się do ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej, organy obu instancji sformułowały własne oceny i wnioski, nie będąc związanymi ocenami organu, który dowody te przeprowadzał. Wykorzystanie przez organ odwoławczy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest. aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Z akt sprawy wynika, że strona miała możliwość na każdym etapie prowadzonego postępowania zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w sprawie. W ocenie Sądu akta sprawy zawierają szereg dowodów, których łączna ocena wskazuje na nierzetelność wystawianych faktur przez L. J. i J. S. Są to miedzy innymi: wyciąg z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej u L. J., wyciąg z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej u J. S., wyciąg z decyzji z [...].04.2017 r. wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. dla L. J., wyciąg z protokołu przesłuchania L. J. z 03.01.2014 r., wyciąg z protokołu przesłuchania podejrzanego L. J. z 25.08.2016 r., wyciąg z protokołu przesłuchania P. D. z 2.05.2015 r. i z 21.11.2016 r., wyciągi z materiału przesłanego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w O., tj. z protokołu przesłuchania w charakterze świadka Pana W. S., A. S., S. N., M. O., A. N., a także wezwanie Pana A. S. do udzielenia informacji wraz z odpowiedzią, wyciąg z protokołu przesłuchania J. S. z dnia 10.02.2017 r., wyciąg z decyzji z dnia [...] 04.2019 r. wydanej dla J. S. (w treści tej decyzji zawarte została ocena dowodów pozyskanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. w toku postępowania u pani A. C., jedynego dostawcy drewna dla J. S. Strona miała więc możliwość zapoznania się treścią ww. dowodów dotyczących wcześniejszego etapu obrotu towarem. Taki sposób prezentacji materiału dowodowego odpowiada także kryteriom przedstawionym przez TSUE w wyroku z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kit.), wyciąg z protokołu kontroli podatkowej z dnia 02.01.2014r. przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. u L. J., włączonego do akt sprawy, wyciąg z protokołu przesłuchania L. J z dnia 21.09.2016 r. włączonego do akt sprawy. W ocenie Sądu, zarówno przywołane zeznania P. D. jak i treść oświadczenia A. C. nie podważyły mocy dowodowej ostatecznych decyzji podatkowych wydanych dla kontrahentów Skarżącego. Obecnie w obrocie prawnym pozostają ostateczne decyzje wydane w trybie art. 108 ust. 1 uu.p.t.u. wobec L. J. (dostawcy A. C.), a także wobec bezpośredniego dostawcy J. S.– A. C. Decyzje te jednoznacznie dowodzą, że wyżej wymienieni kontrahenci wystawiali "puste faktury" i nie prowadzili działalności gospodarczej, w tym w zakresie obrotu drewnem. Ponadto, wyrokiem WSA w Warszawie z 9 października 2020 r. sygn. akt. III SA/Wa 2818/19 oddalono skargę J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od października 2013 r. do kwietnia 2014 r. Nie można też pominąć, że w wielu innych wyrokach, znanych Sądowi z urzędu, pojawia się L. J. jako podmiot wystawiający fikcyjne faktury np. wyrok I SA/Gl 410/19 - Wyrok WSA w Gliwicach z 29 czerwca 2020 r., wyrok WSA w Warszawie z 24 września 2020 r. sygn. akt VIII SA/Wa 825/19, wyrok WSA w Warszawie z 22 czerwca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 539/20, wyrok NSA I FSK 521/17 z 12 lutego 2019 r. Są to tylko niektóre wyroki dodatkowo potwierdzające fikcyjną działalność L. J. Podobnie jest z A C. Zdaniem Sądu, zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego następuje zatem w sytuacji – jak prawidłowo przyjęto w zaskarżonej decyzji - gdy istnieją obiektywne przesłanki wskazujące, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. W tym kontekście spostrzeżenia organów podatkowych zawarte w decyzjach dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. są prawidłowe. Orzecznictwo krajowe i europejskie wskazuje, że jedynie podatnika działającego w warunkach należytej staranności, przy zachowaniu których nie mógł on wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David, czy też z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD) nie można pozbawić prawa odliczenia podatku (wyrok NSA z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 802/15, opubl. CBOSA). W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług między podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1817/14; z 29 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 412/15; opubl. CBOSA). Niezgodność któregokolwiek z tych aspektów eliminuje możliwość odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturze. Wskazać przy tym należy, że w wyroku z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 "Maks Pen" EOOD (Bułgaria) Trybunał m.in. orzekł, że Dyrektywę 112 z dnia 28 listopada 2006 r. należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki: że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego. Także w wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek (Polska) orzekł, że wprawdzie przepisy Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, lecz jeżeli zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej - czego zbadanie należy do sądu odsyłającego - prawo do odliczenia podatnikowi nie przysługuje. Nawet, gdyby uznać, z czym Sąd się nie zgadza, że strona nie wiedziała, że ma do czynienia z nierzetelnymi kontrahentami, to w żaden sposób nie da się bronić tezy o zachowaniu należytej staranności. Potwierdza to zebrany w sprawie materiał dowodowy. Reasumując, skarżąca nie działała w dobrej wierze. Zgromadzone dowody świadczą o tym, że Skarżąca miała świadomość, co do nierzetelności faktur wystawionych przez kontrahentów. Były to tzw. puste faktury, którym nie towarzyszył faktyczny obrót towarem, wystawione przez L. J. i J. S. Strona nie pozyskała więc drewna z tego źródła i świadomie posłużyła się fikcyjnymi fakturami w celu zmniejszenia zobowiązań podatkowych. Z tych powodów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2017.1369 ze zm.)