III SA/Wa 1822/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sądowy Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2011 r. sprawy ze skargi L. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz L. P. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż odwołanie z dnia 30 marca 2010 r. złożone przez pełnomocnika L. P. (dalej "Skarżącej") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2009 r. wniesione zostało z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 Nr 8 poz. 60 ze zm. dalej:"O.p."). Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że ww. decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że ze znajdującego się w aktach sprawy "potwierdzenia odbioru" wynika, iż ww. decyzja została doręczona w dniu [...] grudnia 2009 r. w trybie art. 149 O.p. Po przytoczeniu treści art. 223 § 2 pkt 1 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że termin do wniesienia odwołania od ww. decyzji z dnia [...] grudnia 2009 r. upłynął w dniu 6 stycznia 2010 r. Tymczasem odwołanie zostało złożone w dniu 31 marca 2010 r. (data stempla pocztowego), czyli z naruszeniem terminu wynikającego z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Organ podkreślił, że Skarżąca nie złożyła wraz z odwołaniem wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Na powyższe postanowienie pełnomocnik Skarżącej pismem z dnia 2 lipca 2010 r. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jego uchylenie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 149, art. 211, art. 223 § 2 pkt 1 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 217 § 2 i art. 219 O.p. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącej wskazał, że w dniu 17 marca 2010 r. przy okazji przeglądania akt niniejszej sprawy poznał treść ww. decyzji z dnia [...] grudnia 2003 r. oraz pobrał m. in. jej odpis. Następnie pismem z dnia 29 marca 2010 r. złożył wniosek o wszczęcie postępowania wyjaśniającego w sprawie doręczenia decyzji organu podatkowego w dniu [...] grudnia 2009 r. We wniosku tym zakwestionował skuteczność doręczenia decyzji w trybie art. 149 O.p. W ocenie pełnomocnika termin do wniesienia odwołania od decyzji rozpoczął bieg od dnia 17 marca 2010 r., tj. od dnia zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy. Wcześniej decyzja nie została skutecznie doręczona, gdyż tryb z art. 149 O.p. nie mógł być zastosowany. Zastosowanie ww. trybu doręczenia wymaga spełnienia przesłanek takich jak: adresat jest nieobecny w mieszkaniu, osobą odbierającą pismo jest domownik adresata, sąsiad adresata lub dozorca adresata, osoba odbierająca pismo podejmuje się oddania pisma adresatowi, zawiadomienie o zastępczym doręczeniu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata albo w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Ponadto nieobecność adresata musi mieć charakter przejściowy. W niniejszej sprawie przesłanki te nie zostały spełnione. Przede wszystkim Skarżąca nie mieszka przy ul. N. [...] m [...] w W., jest jedynie tam zameldowana. Co więcej, Skarżąca nigdy nie była w tym lokalu, a zamieszkują w nim dwie inne osoby. Skarżąca nigdy nie odebrała korespondencji kierowanej na ten adres, co dawało wiedzę organowi podatkowemu, że nie zamieszkuje ona pod tym adresem. Poza tym ustawodawca posłużył się w art. 149 O.p. wyraźnym terminem "sąsiad adresata". Zdaniem pełnomocnika oznacza to w logicznej implikacji, że osoba taka musi co najmniej znać osobę adresata. Osoba, której pracownicy organu podatkowego w dniu 23 kwietnia 2009 r. pozostawili decyzję, tj. J. R. nie może być uznany za sąsiada Skarżącej ponieważ Skarżąca nigdy nie przebywała w lokalu przy ul N. [...] m [...], a zatem J. R. nie mógł jej znać. Na tę okoliczność pełnomocnik Skarżącej wnosił o przesłuchanie J. R. w charakterze świadka, natomiast organy podatkowe tego nie uczyniły. Pełnomocnik zauważył, że z treści zwrotnego potwierdzenia odbioru nie wynika komu J. R. zobowiązał się doręczyć korespondencję. Co więcej, z analizy pisma - adnotacji z dnia 28 grudnia 2009 r. sporządzonej na podstawie art. 177 O.p. wynika, że J. R. nie zadano podstawowego pytania, a mianowicie: czy zna Skarżącą? Według pełnomocnika Skarżącej zgłoszone zastrzeżenia w kwestii doręczenia decyzji winny być wyjaśnione w postępowaniu wyjaśniającym, zgodnie z art. 122 O.p., a następnie postępowanie podatkowe winno być umorzone z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Zaskarżone postanowienie jednoznacznie wskazuje, iż nie prowadzono żadnego postępowania wyjaśniającego, przyjmując a priori fakt zastępczego doręczenia. Takie postępowanie narusza m.in. zasady ogólne procedury podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o jej oddalenie. Poza tym wskazał, że twierdzenie pełnomocnika, iż Skarżąca nie zamieszkuje w lokalu przy ul. N. oraz że w lokalu tym nigdy nie była nie znajduje uzasadnienia w przedłożonych aktach sprawy. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca figuruje w ewidencji podatników Urzędu Skarbowego W. pod adresem zamieszkania i adresem korespondencji: W., ul. N. [...] m [...], co oznacza, że takie dane adresowe Skarżąca podała w zgłoszeniu rejestracyjnym. Powołując się na treść art. 5 ust 2 oraz art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004 r. Nr 269 poz. 2681 ze zm.) organ podniósł, że do dnia wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji do Urzędu Skarbowego nie wpłynęło zgłoszenie o aktualizacji danych identyfikacyjnych Skarżącej. Organ podatkowy również nie posiada żadnych informacji o innych danych adresowych. Dlatego też zasadnie uznano, że Skarżąca zamieszkuje w Warszawie przy ul. N. [...] m [...] i pod tym adresem podjęto próbę doręczenia korespondencji. W przypadku niezamieszkiwania pod adresem zgłoszonym w Urzędzie Skarbowym, Skarżąca powinna zadbać o zapewnienie możliwości skutecznego odbioru korespondencji poprzez zgłoszenie adresu do korespondencji. Obowiązek zawiadomienia organu o zmianie adresu wynika wprost z treści art. 146 § 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że pełnomocnik Skarżącej zarówno w złożonym odwołaniu z dnia 30 marca 2010 r., wniosku o wszczęcie postępowania wyjaśniającego z dnia 29 marca 2010 r. jak i w skardze z dnia 2 lipca 2010 r. powołuje adres Skarżącej: W., ul. N. [...] m [...]. Na pełnomocnictwach z dnia 2 lutego 2010 r. i z dnia 29 czerwca 2010 r. w części dotyczącej oznaczenia mocodawcy również widnieje: "Mocodawca: L. P., ul. N. [...] m [...] [...]W.". Zdaniem organu odwoławczego nie znajduje uzasadnienia twierdzenie pełnomocnika Skarżącej, iż pojęcie "sąsiad" oznacza osobę, która musi co najmniej znać Skarżącą. Ponieważ Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia "sąsiad" należy posłużyć się wykładnią leksykalną. Wg Słownika Języka Polskiego "sąsiad" to osoba mieszkająca niedaleko kogoś, granicząca miejscem zamieszkania. Z definicji tej nie wynika, aby osoby będące sąsiadami musiały się znać. Zatem wniosek o wszczęcie postępowania wyjaśniającego z dnia 29 marca 2010 r. skierowany do Naczelnika Urzędu Skarbowego W., w którym wniesiono o przesłuchanie J. R. na okoliczność znajomości ze Skarżącą nie znajduje uzasadnienia. Organy podatkowe nie twierdzą, że J. R. zna Skarżącą. Z adnotacji pracowników Urzędu Skarbowego W. z dnia 28 grudnia 2009 r. wynika, że lokal mieszkalny Nr [...], w którym przebywał J. R. usytuowany jest bezpośrednio nad lokalem Skarżącej. Natomiast z treści zwrotnego potwierdzenia odbioru bezspornie wynika, że J. R. zobowiązał się do doręczenia przesyłki Skarżącej. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru wskazane zostały dane adresata, tj.: Skarżącej i jej dane adresowe. Nadto pozostawiono J. R. numer telefonu kontaktowego, z którego nie skorzystał. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Skarżąca utrzymuje, iż w niniejszej sprawie nie znajdował zastosowania tryb doręczenia decyzji określony w art. 149 O.p., a w związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej niezasadnie uznał, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2009 r. została doręczona w dniu 23 grudnia 2009 r. W konsekwencji, zdaniem Skarżącej, organ odwoławczy wadliwie przyjął, iż odwołanie od ww. decyzji zostało wniesione z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. W piśmie z dnia 29 marca 2010 r. zatytułowanym "wniosek o wszczęcie postępowania wyjaśniającego" oraz w odwołaniu z dnia 30 marca 2010 r. od ww. decyzji organu pierwszej instancji Skarżąca podniosła zarzuty takie same jak w skardze do Sądu. W szczególności wskazywała na naruszenie art. 149 O.p. i nieskuteczne doręczenie decyzji w tym trybie. Pomimo kontrowersji wokół skuteczności doręczenia decyzji i licznych argumentów Skarżącej na tę okoliczność Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia pominął ten problem milczeniem. Dopuścił się tym samym naruszenia art. 217 § 2 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Przywołany przepis stanowi, iż postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Na postanowienie w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania przysługuje skarga do sądu administracyjnego, jako że jest to postanowienie kończące postępowanie (art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Dlatego zaskarżone postanowienie powinno, zgodnie z dyspozycją art. 217 § 2 O.p., zawierać uzasadnienie faktyczne, szczególnie że sporna była skuteczność doręczenia decyzji. W tym miejscu należy podkreślić, że uzasadnienie rozstrzygnięcia organu pełni dla strony postępowania funkcję gwarancyjną. Dzięki niemu podatnik powinien móc odtworzyć tok rozumowania organu podatkowego, okoliczności które organ wziął pod uwagę, ustalony stan faktyczny oraz przesłanki podjętego rozstrzygnięcia. Na tej podstawie podatnik może ocenić, czy organ podatkowy zastosował właściwy przepis prawa. Uzasadnienie faktyczne rozstrzygnięcia organu podatkowego powinno odnosić się do okoliczności, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Niewątpliwie w rozpoznanej sprawie kluczowe znaczenie ma skuteczność doręczenia w dniu 23 grudnia 2009 r. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2009 r., gdyż przekłada się na termin do złożenia odwołania, a więc i wynik rozstrzygnięcia w sprawie. Dlatego Dyrektor Izby Skarbowej powinien w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wyjaśnić dlaczego uznał, iż ww. decyzja została skutecznie doręczona w dniu 23 grudnia 2009 r., zaś tryb doręczenia określony w art. 149 został zastosowany prawidłowo. Brak stanowiska organu odwoławczego w tej zasadniczej kwestii uniemożliwia Sądowi pełną kontrolę zaskarżonego aktu administracyjnego. Uzasadnienie stanowi jeden z warunków sine qua non skutecznej kontroli decyzji lub postanowień przez sąd administracyjny. Przedstawienie w uzasadnieniu decyzji lub postanowienia toku rozumowania organu, w tym okoliczności sprawy (stanu faktycznego) i ich subsumcja do danej normy prawnej, umożliwia Sądowi kontrolę jego poprawności i w efekcie stwierdzenie merytorycznej prawidłowości lub wadliwości stanowiska wyrażonego w zaskarżonym akcie administracyjnym. Do argumentów i zarzutów Skarżącej podnoszonych na okoliczność doręczenia decyzji, jak już powiedziano również podnoszonych przed wydaniem zaskarżonego postanowienia, organ odwoławczy odniósł się dopiero w odpowiedzi na skargę. Jednak stanowisko organu podatkowego zawarte w odpowiedzi na skargę, nie stanowi "elementu składowego zaskarżonego postanowienia". Odpowiedź na skargę nie może służyć uzupełnieniu uzasadnienia decyzji lub postanowienia. Jak wynika z jej nazwy umożliwia ona organowi przedstawienie swojego stanowiska co do zarzutów zgłoszonych w skardze. Ocenie Sądu podlega tylko argumentacja podnoszona w zaskarżonym postanowieniu lub decyzji. Dlatego też podjęta przez Dyrektora Izby Skarbowej próba uzasadnienia wydanego postanowienia w piśmie procesowym jakim jest odpowiedź na skargę, złożona po zakończeniu postępowania podatkowego nie może zastąpić prawidłowego uzasadnienia tego rozstrzygnięcia. Pismo procesowe nie może bowiem "uzupełniać" zaskarżonego rozstrzygnięcia przez zamieszczenie w nim rozważań i ocen, które winny zostać zawarte w uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia. Nie jest rzeczą Sądu poszukiwanie uzasadnienia dla stanowiska organu, skoro uzasadnienia takiego nie przedstawił organ. Sądy administracyjne nie ustalają stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia, nie zastępują one bowiem organów administracji w merytorycznym załatwieniu sprawy. Funkcją sądu administracyjnego nie jest zatem dokonywanie w sprawie podatkowej ustaleń w zakresie stanu faktycznego, którego właściwa subsumcja do określonej normy prawa materialnego stanowi o legalności rozstrzygnięcia, a jedynie kontrola tego, czy ustalenie takiego stanu przez organy podatkowe odpowiada przepisom prawa, a więc czy dokonane zostało z zastosowaniem wszystkich przewidzianych przepisami prawa reguł (por. wyroki NSA z dnia 10 stycznia 2006 r. II FSK 154/05, LEX nr 265005, z dnia 12 października 2005 r. I FSK 166/05, LEX nr 217311, z dnia 8 lipca 2005 r. I FSK 28/05, LEX nr 172996, z dnia 13 stycznia 2010 r. II FSK 750/09, LEX nr 572588). Reasumując, stwierdzić należy, że brak stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia odnośnie do skuteczności doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2009 r. w trybie art. 149 O.p. narusza art. 217 § 2 O.p. oraz art. 124 tej ustawy (stanowiący o zasadzie przekonywania) w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy i z tego względu zostało ono wyeliminowane z obrotu prawnego. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ odwoławczy zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu i przede wszystkim dokonać oceny prawidłowości doręczenia ww. decyzji. Ze względu na przyczyny uchylenia zaskarżonego postanowienia przedwczesne jest rozpoznanie zarzutów skargi. Jednak ze względu na ekonomikę postępowania warto wskazać, iż Sąd podziela stanowisko Skarżącej w kwestii dotyczącej rozumienia pojęcia "sąsiad" występującego w art. 149 O.p. Przepis ten stanowi, iż w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Z przytoczonego przepisu wynika, iż pismo można doręczyć za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Wydaje się rzeczą logiczną i oczywistą, że ażeby móc doręczyć pismo adresatowi trzeba go znać, tzn. identyfikować daną osobę z jej imieniem i nazwiskiem. W przepisie tym mowa jest o doręczeniu pisma konkretnej osobie, tj. adresatowi, a nie o doręczeniu każdej osobie zamieszkałej po adresem zamieszczonym na piśmie. Zatem przed pozostawieniem pisma sąsiadowi adresata pracownik organu powinien ustalić, czy sąsiad zna adresata lub co najmniej ustalić, czy przed oddaniem przesyłki upewni się komu przesyłkę oddaje. Interpretując ten przepis nie wystarczy sięgnąć do słownikowej definicji wyrazu "sąsiad", ale należy wziąć pod uwagę treść całego przepisu i skutek jaki winien być osiągnięty poprzez zastosowanie jego normy. Otóż przede wszystkim chodzi o to, by pismo rzeczywiście dotarło do adresata, a nie do jakiejkolwiek osoby zamieszkałej pod adresem zamieszczonym na piśmie. Dlatego przy tego rodzaju doręczaniu pism adresatom organ powinien dochować szczególnej staranności, aby pismo dotarło do adresata. W każdym razie treści omawianego przepisu nie powinno się interpretować w sposób rozszerzający zawartą w nim regulację, tj. że wystarczy aby jakakolwiek osoba zamieszkująca w miarę niedaleko adresata (mieszkająca w lokalu nad adresatem, jak w niniejszej sprawie, czyli na innym piętrze lub w innej klatce, ale lokal przylega do lokalu adresata) zgodziła się na dostarczenie przesyłki nawet nie wiedząc kto pod adresem na niej wskazanym zamieszkuje, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie i o czym osoby pozostawiające przesyłkę wiedziały. Z notatki służbowej wynika bowiem, iż osoba, która zobowiązała się przekazać pismo Skarżącej stwierdziła tylko tyle, że pod adresem wskazanym na piśmie ktoś mieszka, bo rano słyszy ona muzykę dochodzącą z tego mieszkania. Jeśli z okoliczności wynika, iż pismo może nie być przekazane adresatowi przez sąsiada, organ winien skorzystać z innych form doręczenia pisma, które zostały przewidziane w Ordynacji podatkowej. Należy wybrać taką formę doręczenia, która daje największą gwarancję dotarcia pisma do adresata, a jeśli z przyczyn niezależnych od organu jest to niemożliwe skorzystać z trybu, który w sposób nie budzący wątpliwości pozwala na przyjęcie, iż pismo zostało doręczone w trybie zastępczym. Takim "bezpiecznym" dla organu trybem doręczeń jest np. tryb przewidziany w art. 150 O.p. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.