III SA/Wa 1824/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant sekretarz sądowy Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi B.Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2011 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę Przedmiotem skargi B.sp. z o.o. z siedziba w P. (dalej: skarżąca, strona lub spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IS lub organ odwoławczy) nr [...] z [...] maja 2015 r. Decyzją ta Dyrektor IS uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...].01.2015 w sprawie określenia spółce kwot zwrotu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do marca 2011 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do maja 2011 r.. Dyrektor IS zauważył, że podstawą rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (Dyrektor UKS) było stwierdzenie: nieprawidłowego ustalenia miejsca powstania obowiązku podatkowego w transakcjach łańcuchowych, nieprawidłowego zastosowania stawki 0% w transakcjach dostaw towarów na rzecz kontrahenta z innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej. Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie postępowania ustalono, że Spółka zadeklarowała udział w wewnątrzwspólnotowej dostawie nowych samochodów osobowych m. in. do A. z siedzibą w Niemczech. W styczniu 201 lr. Spółka poniosła m. in. wydatki związane z zakupem nowych samochodów [...] przeznaczonych do dalszej odsprzedaży, udokumentowane fakturami wystawionymi przez B. Sp. z o.o. o numerach od [...] do [...] z dnia 19.01.201 lr. i od [...] do [...] z dnia 29.01.201 lr. na łączną wartość netto 1.816.928,45 zł i podatek VAT do odliczenia w kwocie 417.893,53 zł. Samochody będące przedmiotem zakupu od B. Sp. z o.o. zostały odsprzedane do jednego odbiorcy na terenie Niemiec, tj. A. Organ pierwszej instancji ustalił, że faktycznym organizatorem transportu nowych samochodów do kontrahenta niemieckiego była spółka B. Sp. z o.o. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Strona na żadnym etapie obrotu gospodarczego nie przejawiała zainteresowania i aktywności, a jej rola, w zasadzie sprowadzała się do wystawienia, stemplowania i podpisywania dokumentów - często sporządzonych w sposób nieprawidłowy i wadliwy - oraz gromadzenia ich w zbiorach dokumentów. Mając na uwadze przepis art. 7 ust. 8, art. 22 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), dalej: ustawa o VAT, organ pierwszej instancji wskazał, że "dostawami ruchomymi" są dostawy między B. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. i tylko te dostawy mogą mieć charakter wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dla B. Sp. z o.o. z miejscem ich opodatkowania w miejscu rozpoczęcia ich transportu, tj. w Polsce) i odpowiednio wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dla B. z miejscem ich opodatkowania w miejscu zakończenia ich transportu, tj. na terenie Niemiec). Natomiast dostawa pojazdów dokonywana przez Spółkę na rzecz A. winna być według organu pierwszej instancji opodatkowana jako dostawa krajowa na terenie Niemiec, tj. w miejscu zakończenia transportu towarów. W związku z powyższym organ kontroli skarbowej wskazał, że transakcje dokonywane przez Spółkę w ramach tzw. transakcji łańcuchowych będą stanowiły nabycia i dostawy, które nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, zatem zadeklarowanie przez Stronę WDT na rzecz A. było nieprawidłowe. Organ uznał, iż dostawy pojazdów dokonywane przez B. Sp. z o.o. w ramach ww. transakcji łańcuchowych zostały nieprawidłowo udokumentowane fakturami, w których naliczono podatek według stawki 23%. Zdaniem organu dostawy te są bowiem wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów opodatkowanymi na terenie Polski według stawki 0% stosownie do treści przepisu art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. Biorąc pod uwagę, że nabycia od B. Sp. z o.o. nie są związane z czynnościami opodatkowanymi w Polsce, Strona nie miała prawa do dokonywania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez B. Sp. z o.o. według stawki 23%. Podstawą zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego wykazanego w ww. fakturach był, w ocenie organu pierwszej instancji, art. 88 ust. 3a pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto Dyrektor UKS w przedmiotowej decyzji stwierdził, iż Strona nieprawidłowo uznała za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów dostawy dokonane dla S. z siedzibą w Belgii. Przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie wyjaśniające wykazało, że zgromadzone w toku postępowania dowody nie potwierdzają, aby towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Przywołując dyspozycję art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT, organ pierwszej instancji uznał, że Spółka błędnie zastosowała stawkę VAT 0 % w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz S. Nie posiadała bowiem w swojej dokumentacji dowodów potwierdzających dostarczenie towarów do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. W tej sytuacji uznano, iż taka dostawa winna zostać uznana jako dostawa towarów dokonana na terytorium kraju i opodatkowana stawką podstawową. Od powyższej decyzji Pełnomocnik Strony złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., wnosząc o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji Pełnomocnik zarzuca naruszenie przepisów: art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, poprzez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie, art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i brak zastosowania w sprawie, w której spełnione były przesłanki stosowania stawki 0%, art. 22 ust. 2 i ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie i wadliwe ustalenie miejsca świadczenia przy dostawie towarów, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uzasadnienia prawnego decyzji, art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wezwania Spółki do uzupełnienia braku formalnego złożonych zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg i ewidencji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że w przedmiotowej sprawie istota sporu pomiędzy Stroną a organami podatkowymi sprowadza się do ustalenia, czy: organ podatkowy prawidłowo ustalił miejsce powstania obowiązku podatkowego w transakcjach łańcuchowych i czy w związku z tym zasadnie zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu nowych samochodów przeznaczonych do dalszej odsprzedaży spółce A. oraz czy Strona miała prawo do zakwalifikowania jako wewnątrzwspólnotowe, dostawy towarów dokonane na rzecz firmy S. z siedzibą w Belgii i zastosowania do nich 0% stawki podatku od towarów i usług. CO do pierwszej kwestii Dyrektor IS zauważył, że organ pierwszej instancji ustalił, że przemieszczenie towaru nastąpiło od pierwszego dostawcy, tj. B. Sp. z o. o. z siedzibą w P., do końcowego odbiorcy w Niemczech, a faktycznym rozporządzającym, organizującym i w praktyce sprawującym kontrolę nad przedmiotowymi dostawami była spółka B. Sp. z o.o. W ocenie organu pierwszej instancji, stosownie do art. 7 ust. 8 oraz art. 22 ust. 1-3 ustawy o VAT, w rozpatrywanej sprawie "dostawami ruchomymi" są dostawy między B. Sp. z o.o., a Stroną i tylko te dostawy mogą mieć charakter wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Ponadto Dyrektor UKS uznał, że dostawy pojazdów dokonywane przez Spółkę na rzecz A., które mają miejsce po transporcie towarów, winny być opodatkowane jako dostawy krajowe na terenie Niemiec, tj. w miejscu zakończenia transportu towaru, a podatek od tych czynności winien być rozliczony według zasad obowiązujących w tym kraju. W związku z powyższym organ pierwszej instancji uznał, że transakcje w ramach tzw. transakcji łańcuchowych będą dla Spółki nabyciami i dostawami, które nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. W ocenie organu dostawy pojazdów dokonywane przez B. Sp. z o.o. na rzecz Spółki w ramach ww. transakcji łańcuchowych zostały nieprawidłowo udokumentowane fakturami, w których naliczono podatek według stawki 23%. Zdaniem organu dostawy te są bowiem wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów opodatkowanymi na terenie Polski według stawki 0%, stosownie do treści przepisu art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Strona obniżając podatek należny o podatek naliczony wykazany na fakturach wystawionych przez B. Sp. z o.o. naruszyła przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Organ odwoławczy nie zgodził się z interpretacją art. z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT i wskazał, że zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Następnie wskazał na treść art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT i stwierdził, że analiza art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, iż w dyspozycji tego przepisu, jako przesłanki wyłączającej prawo nabywcy do odliczenia podatku naliczonego, nie ujęto przypadku, gdy podatek naliczony wynika z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, które podlegają opodatkowaniu inną niż przyjęta przez sprzedawcę (wyższą bądź niższą) stawką podatku od towarów i usług. Innymi słowy zastosowanie błędnej stawki podatku przez wystawcę faktury nie pozbawia nabywcy prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie stanowi to negatywnej przesłanki, uniemożliwiającej odliczenie tego podatku, wymienionej w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy organ odwoławczy zauważa, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT zakwestionował Stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B. Sp. z o.o., ponieważ uznał, że na przedmiotowych fakturach nieprawidłowo naliczono podatek VAT według stawki 23%. W ocenie organu pierwszej instancji dostawy będące przedmiotem ww. faktur są wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów opodatkowanymi na terenie Polski stawką 0% stosownie do treści art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji naruszył zasady postępowania podatkowego zawarte w Ordynacji podatkowej ze względu na niepełne ustalenie stanu faktycznego. Nie podjęto bowiem wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia pełnego stanu faktycznego sprawy w zakresie możliwości ograniczenia przysługującego Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez B. Sp. z o.o. Z akt sprawy nie wynika, czy ww. spółka dokonała korekt spornych faktur, czy wobec ww. spółki było prowadzone postępowanie kontrolne i jaki jest wynik dokonanych ustaleń. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w sposób niewystarczający uzasadnił swoje stanowisko odnośnie wykładni zastosowanego w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. W istocie więc w odniesieniu do tej części sporu, organ odwoławczy zakwestionował w istocie prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych przez organ I instancji, jak i wykładnie oraz zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Odnosząc się zaś do kwestii dostaw towarów na rzecz firmy S. z siedzibą w Belgii, co do których zdaniem organu I instancji nie zostały spełnione przesłanki do uznania ich za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w rozumieniu art. 13 ustawy o VAT, i to stanowisko organ odwoławczy uznał za bezpodstawne. Na wstępie Dyrektor IS wskazał, że Warunki jakie musi spełniać dostawa towarów, aby mogła zostać uznana za wewnątrzwspólnotową, są określone w art. 13 ustawy o VAT. Wskazał też na przepisy art. 42 i art. 42 ustawy o VAT. Stosownie do tych przepisów zastosowanie stawki podatku w wysokości 0% następuje pod warunkiem, że podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów. Ponadto, w myśl pkt 2 ww. regulacji podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, winien posiadać w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Organ I instancji uznał, że w przypadku dostaw na rzecz S. brak jest jednoznacznych dowodów potwierdzających zaistnienie obu powyżej wskazanych warunków. Zauważył, że w toku postępowania odwoławczego toczącego się przed Dyrektorem Izby Skarbowej w W. Strona załączyła kopie obcojęzycznych dowodów rejestracyjnych pojazdów samochodowych wywiezionych w ramach spornych transakcji do kontrahenta A., które zdaniem Spółki mają potwierdzić przemieszczenie spornych pojazdów poza terytorium kraju oraz dostarczenia ich do ww. firmy. Ponadto Strona w piśmie z dnia 03.04.2015r. wniosła o przeprowadzenie dowodu z załączonego listu przewozowego nr [...], na którym A. potwierdziła otrzymanie 6 sztuk samochodów [...]. Załączony dokument znajdował się również w aktach postępowania pierwszoinstancyjnego (karta 215), ale nie został przez organ kontroli skarbowej oceniony. W zaskarżonej decyzji oceniono jedynie egzemplarz listu przewozowego, na którym nie było potwierdzenia otrzymania przez A. przedmiotowych pojazdów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej powyższe oznacza w konsekwencji konieczność dokonania analizy przedstawionych dokumentów i na tej podstawie zbadania, czy Spółka była uprawniona do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 0% przy transakcjach wewnątrzwspólnotowych. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że nawet w przypadku braku spełnienia warunków materialno-prawnych określonych w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, od których uzależnione jest zastosowanie stawki podatku VAT w wysokości 0% dla dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej, zarówno orzecznictwo TSUE, jak również Naczelnego Sadu Administracyjnego dopuszcza odstępstwa i możliwość uwolnienia podatnika od negatywnych konsekwencji udziału w oszustwie wtedy, gdy podatnik wykaże, że podjął wszelkie racjonalne działania aby tego procederu uniknąć. Przy czym takie racjonalne środki muszą być podjęte do momentu dokonywania czynności rozliczania się z fiskusem i składania deklaracji. Możliwe jest więc zastosowanie stawki 0% w sytuacji, gdy podatnik dokonujący WDT pozostaje w dobrej wierze, że dokonywana przez niego czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie. Dyrektor IS przywołał na podstawie orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych przykładowe sytuacje takiej dobrej wiary. W konkluzji co do tej części przedmiotu sporu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ pierwszej instancji naruszył zasady postępowania podatkowego zawarte w Ordynacji podatkowej ze względu na niepełne ustalenie stanu faktycznego. Ponadto w sposób niewystarczający uzasadnił swoje stanowisko zarówno odnośnie stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, jak i odnośnie wykładni przepisów prawa materialnego znajdujących zastosowanie w sprawie, poprzez niezastosowanie się do obowiązku dokonywania prounijnej wykładni przepisów prawa krajowego materialnego. Po przywołaniu podstawowych zasad postępowania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w toku prowadzonego przed organem pierwszej instancji postępowania doszło do naruszenia podstawowej zasady postępowania wyjaśniającego - zasady prawdy materialnej. Nie podjęto bowiem wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia pełnego stanu faktycznego sprawy w zakresie możliwości ograniczenia przysługującego podatnikowi prawa do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0%. Ponadto dowody przedstawione przez Spółkę przy piśmie z dnia 03.04.2015r. nie zostały uwzględnione i ocenione przez organ pierwszej instancji (wpłynęły już po wydaniu decyzji w sprawie), dlatego też winny zostać przeanalizowane w ramach ponownie prowadzonego postępowania wyjaśniającego. Wskazać też, iż organ podatkowy w sposób niewystarczający uzasadnił swoje stanowisko odnośnie podjętego rozstrzygnięcia. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie ustosunkował się bowiem do wszystkich zarzutów zawartych w piśmie Pełnomocnika Strony z dnia 04.11.2014r. stanowiącego zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg i ewidencji. Następnie Dyrektor IS wskazał na wynikająca z art. 127 Ordynacji podatkowej zasadę dwuinstancyjności postępowania, która stanowi ograniczenie dla organu odwoławczego w zakresie prowadzenia postępowania podatkowego. Istotą dwuinstancyjności jest nie tylko kontrola decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy, ale dwukrotne rozstrzygnięcie tej samej sprawy. W świetle art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym. że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualnych braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. W ocenie Dyrektor IS sprawa wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości w zakresie przedłożonych przez Stronę na etapie postępowania odwoławczego dowodów na okoliczność zaistnienia przesłanki określonej w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, co może z kolei uzasadniać podejmowanie przez organ innych czynności mających na celu ustalenie stanu faktycznego w sposób niewątpliwy, zgodnie z regułami dowodowymi określonymi powyżej. Organ odwoławczy zalecił Dyrektorowi UKS przy ponownym rozpoznaniu sprawy: - rozważyć wystąpienie z wnioskiem (na formularzu SCAC 2004) do belgijskiej administracji podatkowej, o przekazanie informacji dotyczących przedmiotowych transakcji, zadeklarowanych przez Spółkę jako dostawa wewnątrzwspólnotowa. - w sytuacji stwierdzenia przez organ I instancji, w oparciu o pełny materiał dowodowy, że transakcje, których dotyczą kwestionowane faktury, nie spełniają warunków niezbędnych dla opodatkowania dostaw wewnątrzwspólnotowych stawką podatku VAT 0%, organ podatkowy winien odnieść się do wniosków płynących z przywołanego orzecznictwa TSUE w którym podkreślano, iż prawo do zastosowania stawki 0% w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów przysługuje dostawcy, który jest w dobrej wierze i przedstawił dowody wskazujące prima facie na przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a także przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy. aby nie uczestniczyć w oszustwie podatkowym. - dokonanie ponownej analizy prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur wystawionych przez B. Sp. z o.o. uwzględniając wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT dokonaną w uzasadnieniu niniejszej decyzji. - ustosunkowanie się do twierdzeń i argumentów Strony podnoszonych w toku przedmiotowego postępowania, w szczególności do zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg i ewidencji z dnia 04.11.2014r. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W., wnosząc o uchylenie tej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: art. 22 ust. 2 i ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług — poprzez niewłaściwe zastosowanie i wadliwe ustalenie miejsca świadczenia przy dostawie towarów art. 42 ust. 1, ust. 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. — poprzez błędną wykładnię i brak zastosowania w sprawie, w której spełnione były przesłanki stosowania stawki 0%. art. 42 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 11, art. 13 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. — poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dostawa wewnątrzwspólnotowa może mieć miejsce w przypadku dostawy na rzecz podatnika podatku od towarów i usług, który nie jest zarejestrowany w innym niż Polska państwie UE, 2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: art. 121 § 1, art. 128 i w zw. z art. 233 Ordynacji podatkowej - poprzez udzielenie wytycznych organowi I instancji co do dalszego postępowania wadliwych i sprzecznych z przepisami prawa materialnego, art. 210 § 1 pkt 6 i §4 Ordynacji podatkowej — poprzez brak wyjaśnienia podstaw prawnych w zakresie prawidłowego ustalenia miejsca świadczenia dostaw realizowanych pomiędzy poszczególnymi podmiotami. W uzasadnieniu skargi jej autor zarzucił miedzy innymi, że organ odwoławczy stwierdził, że dostawca opodatkował stawką 23% czynność, która zdaniem organu powinna zostać opodatkowana stawką 0% (chodzi o faktury wystawiane przez B. sp. z o.o.) Ustalenie to zdaniem skarżącego wiąże organ I instancji. Za błędną uznał również dokonaną przez organ odwoławczy wykładnię art. 13 ust. 2 w zw. z art. 2 pkt 11 w zw. z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, że dostawa wewnątrzwspólnotowa może mieć miejsce w przypadku dostawy na rzecz podatnika podatku VAT nie zarejestrowanego w innym niż Polska państwie UE. Uzasadniał też zarzut naruszenia art. 22 ust. 2 i ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe i wadliwe ustalenie miejsca świadczenia przy dostawie towarów, oraz art. 42 ust. 1 ust 3 i ust. 11 ustawy VAT poprzez błędną wykładnię i brak zastosowania w sprawie, w której spełnione były przesłanki stosowania stawki 0%. Autor skargi szeroko przedstawił swoje rozumienie instytucji dostaw łańcuchowych i przyporządkował do tych transakcji dostawy przedmiotowe w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Podniósł między innymi, że uznał ustalenia organu I instancji za niewystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy, uzasadnienie niewystarczające zarówno co do ustaleń faktycznych jak i co do wykładni przepisów prawa materialnego. Nie zgodził się też z twierdzeniem autora skargi, zdaniem organu odwoławczego, że faktury wystawione przez B. sp. z o.o. powinny zostać opodatkowane stawką 0%. Nie był to pogląd Dyrektor IS, a tylko przytoczenie zakwestionowanego poglądu organu pierwszej instancji. Dyrektor IS zauważył, że jego decyzja wydana w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie rozstrzyga kwestii merytorycznych, w szczególności nie określa miejsca świadczenia dostaw i stawek podatku mających zastosowanie pomiędzy skarżącą a B. sp. z o.o. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszym przypadku jest decyzja wydana przez organ odwoławczy w trybie art. 233 §2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przewidziana w powyższym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i 127 O.p.) i może być stosowana jedynie wyjątkowo przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności o których mowa w powołanym przepisie. Konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy, powinna zostać szczegółowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, który może także wskazać, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym jej rozpatrzeniu. Ustawodawca w przepisie art. 233 § 2 O.p. dał prawo - organowi ponownie rozpatrującemu sprawę w trybie instancyjnym (odwoławczym) - wydania decyzji kasacyjnej, niemerytorycznej. W przypadku zastosowania normy prawnej ze wspomnianego przepisu sprawa wraca do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Istotnym jest zwrócenie uwagi, iż decyzja kasacyjna stanowi wyjątek od zasady dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy, zasady sformułowanej w art. 127 O.p., a wydanie takiej decyzji uzależnione jest od zaistnienia, jednej z dwóch przesłanek. Przesłanką do zwrotu przez organ II instancji sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszoinstancyjnemu jest konieczność wyjaśnienie stanu faktycznego w całości lub w znacznej części. Organ odwoławczy przekazując sprawę obowiązany jest wskazać organowi I instancji okoliczności faktyczne, które wymagają zbadania przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27.08.2014 r. sygn.. akt II FSK 2076/12, "W obszarze podstaw i uzasadnień możliwości stosowania art. 233 § 2 O.p. nie mieści się wyrażanie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienie sprawy. Wydanie decyzji z art. 233 § 2 O.p. na podstawie poglądu prawnego organu odwoławczego w zakresie prawa materialnego co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu procedury podatkowej i może wskazywać na jego rażące naruszenie." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 184/08 - Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Organ odwoławczy przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji nie tylko nie może w jakikolwiek sposób narzucać temu organowi treści rozstrzygnięcia, lecz także nie może w inny sposób, niż tylko wskazanie okoliczności, jakie organ pierwszej instancji powinien wziąć pod rozwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, wpływać na zakres postępowania wyjaśniającego przed organem pierwszej instancji. Wyłącznym bowiem powodem i uzasadnieniem wydania decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy może być tylko potrzeba ponownego przeprowadzenia w sprawie w całości lub w części postępowania dowodowego. W tak rozumianych podstawach nie mieści się natomiast wyrażenie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy. Organ odwoławczy nie może w szczególności przesądzać treści rozstrzygnięcia sprawy. O treści rozstrzygnięcia w przypadku tego rodzaju decyzji odwoławczej decyduje wyłącznie organ pierwszej instancji. Organ pierwszej instancji po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia obowiązany jest ją ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć. Oznacza to, że sprawa zostaje "cofnięta" na etap postępowania podatkowego prowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 1 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1046/08, z dnia 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2076/12, cbois.nsa.gov.pl). W ocenie sądu w zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie przedstawił wykładni prawa materialnego w sposób, który miałby wiążący dla organu I instancji charakter. Przedstawił wprawdzie swoje rozważania co do treści przepisów mających w sprawie zastosowanie, m.in. zwrócił uwagę na potrzebę prounijnej wykładni przepisów prawa. W ocenie Sądu te rozważania organu odwoławczego co do przepisów prawa materialnego mogą być brane pod uwagę przez organ I instancji przy uzasadnieniu swoich rozstrzygnięć tak jak np. poglądy doktryny prawa, czy treść orzeczeń sądów w innych sprawach. Nie mają jednak charakteru wiążącego i dlatego przedwczesne jest rozstrzyganie przez Sąd w tym postępowaniu o poprawności tych rozważań. Trafnie też organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę zauważa, że autor skargi przypisuje Dyrektorowi IS kategoryczne stwierdzenia co do interpretacji prawa czy stanu faktycznego, które to stwierdzenia nie są poglądami Dyrektora IS, a stanowią jedynie przywołanie stanowiska organu I instancji, którego zresztą organ odwoławczy nie akceptuje. W tej sytuacji zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego na tym etapie postępowania należało uznać za całkowicie bezpodstawne, gdyż organ odwoławczy przepisów prawa materialnego w sposób wiążący w zaskarżonej decyzji nie zastosował. Autor skargi zdaje się próbować osiągnąć efekt w postaci dokonanie przez Sąd na tym etapie postępowania wiążącej wykładni przepisów prawa materialnego, a nawet subsumpcji do sugerowanego przez skarżącą stanu faktycznego. Taki efekt nie jest możliwy do uzyskania w sytuacji zaskarżenia decyzji kasacyjnej organu odwoławczego. Prowadziłoby to w istocie do odwrócenia kolejności procedowania, gdzie postępowanie organów podatkowych od samego początku miałoby być oparte na wiążących wytycznych sądu zarówno co do wykładni prawa jak i ustaleń faktycznych. Bezpodstawny jest też zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 128 i art. 233 Ordynacji podatkowej poprzez udzielenie wytycznych organowi I instancji co do dalszego postępowania wadliwych i sprzecznych z przepisami prawa materialnego. Organ odwoławczy prawidłowo określił istotę sporu w niniejszej sprawie sprowadzającą się do ustalenia: miejsce powstania obowiązku podatkowego w transakcjach łańcuchowych i związanego z tym prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu nowych samochodów przeznaczonych do dalszej odsprzedaży spółce A., oraz czy oraz prawa skarżącej do zakwalifikowania jako wewnątrzwspólnotowe, dostawy towarów dokonane na rzecz firmy S. z siedzibą w Belgii i zastosowania do nich 0% stawki podatku od towarów i usług. Wskazał na konieczność dokonania ustaleń faktycznych właśnie dotyczących tych kwestii, z uwzględnieniem wniosków dowodowych skarżącej, przy dokonaniu przez organ I instancji wykładni przepisów prawa materialnego mających w sprawie zastosowanie. Ponieważ, jak wyżej wskazano, organ odwoławczy nie dokonał wiążącej wykładni przepisów prawa materialnego, nie może być mowy o tym, że wytyczne dla organu I instancji były sprzeczne z przepisami prawa materialnego. Bezpodstawny jest też zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez brak wyjaśnienia podstaw prawnych w zakresie prawidłowego ustalenia miejsca świadczenia dostaw realizowanych pomiędzy poszczególnymi podmiotami. Zarzut ten oparty jest na zarzucie naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa materialnego, a jak wyżej wskazano, organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie dokonuje wiążącej wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, dlatego też przedwczesne jest dokonywanie przez sąd na tym etapie oceny prawidłowości wykładni i stosowania przepisów prawa materialnego przez Dyrektora Izby Skarbowej. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrola decyzji. Organ odwoławczy w sposób wyczerpujący i przekonywujący dla Sadu wyjaśnił, dlaczego biorąc pod uwagę zasadę dwuinstancyjności postępowania konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, w odniesieniu do okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy, a więc uzasadnił należycie zastosowanie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r, poz. 270 ze zm.), był zobowiązany orzec jak w sentencji .