III SA/Wa 1828/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Beata Sobocha, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 marca 2020 r. sprawy ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę Postanowieniem z [...] grudnia 2014 r. Wójt Gminy N. (dalej również "Wójt") nadał własnej decyzji nieostatecznej z [...] grudnia 2014 r., określającej O. [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej również: "Spółka", "Strona", "Skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r., rygor natychmiastowej wykonalności, gdyż – jak uznał - zobowiązanie podatkowe z tego tytułu przedawnia się [...] grudnia 2014 r. W zażaleniu na postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie art. 121 i 239b § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej również "O.p."), podnosząc że w najmniejszym stopniu nie uprawdopodobniono niewykonania zobowiązanie przez Spółkę. Postanowieniem z [...] czerwca 2019 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej również: "Kolegium", "SKO") utrzymało w mocy rozstrzygnięcie Wójta. W uzasadnieniu postanowienia organ drugiej instancji wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2009 r. ulegnie przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2014 r., a zatem okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 O.p.). W rozpatrywanej sprawie uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania powinno mieć za punkt odniesienia tę właśnie przesłankę. Nie tylko chodzi tu o okoliczności subiektywne leżące po stronie podatnika, a wskazujące, że nie uiści on podatku oraz okoliczności obiektywne wynikające ze stanu majątkowego podatnika, ale także te związane z samym upływem czasu. Skoro zatem powołana została przesłanka z punktu 4, a nie np. z pkt 2 lub 3, to przy tym uprawdopodobnieniu organ podatkowy nie musi odwoływać się do argumentacji i ustaleń, które miałyby na celu wykazanie braku wystarczającego majątku u podatnika, czy też podejmowania przez niego działań zmierzających do udaremnienia przyszłej egzekucji. Kolegium zwróciło przy tym uwagę na znaczenie (sposób rozumienia) pojęcia "uprawdopodobnienie", które polega nie na wykazaniu i udowodnieniu zaistnienia określonego faktu jako czegoś pewnego, lecz wskazaniu jedynie okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie zaistnienia tego faktu. Skoro decyzja wydana [...] grudnia 2014 r., której w tym samym dniu nadano rygor natychmiastowej wykonalności odnosiła się do zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r., które przedawniało się [...] grudnia 2014 r., a Strona nie podjęła działań zmierzających czy to do zabezpieczenia tych należności, ani ich zapłaty, a do tego jeszcze kwestionowała ich wysokość i pozostawała w otwartym terminie do złożenia odwołania, co wstrzymało możliwość przymusowego dochodzenia tych należności w drodze egzekucji, to nie sposób uznać, że przywołując te okoliczności organ podatkowy pierwszej instancji nie uprawdopodobnił tego, iż zobowiązanie określone w nieostatecznej decyzji z [...] grudnia 2014 r. nie zostanie wykonane. Argumentacja ta tym bardziej zyskuje wzmocnienie, gdy uwzględni się fakt, że należność wygasłaby z dniem upływu biegu terminu przedawnienia. Za nieracjonalne i działające na szkodę Spółki należałoby uznać działania jej organów, regulowania należności, która z upływem 15 dni przestałaby istnieć. W interesie Spółki bezsporne było nieuregulowanie należności wynikającej z decyzji i już ten fakt stanowi dostateczne uprawdopodobnienie wskazanej okoliczności. Decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu, a strona ma prawo wnieść od takiej decyzji odwołanie. Biorąc pod uwagę dalsze terminy procesowe związane z przekazaniem sprawy organowi drugiej instancji oraz termin załatwienia sprawy przez ten organ nie sposób przyjąć – w realiach niniejszej sprawy - że Spółka uregulowałaby zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji. Te wszystkie okoliczności - w ocenie SKO - w sposób nie budzący wątpliwości przesądzają o tym, że przesłanka określona w § 2 art. 239b Ordynacji podatkowej została przez organ podatkowy wykazana, a zatem zarzut naruszenia tego przepisu nie znajduje uzasadnienia. W sytuacji więc, gdy Strona nie uiściła w pełni tych należności to w ocenie Kolegium, nie narusza zasad logiki i doświadczenia życiowego pogląd, który legł u podstaw rozstrzygnięcia organu podatkowego, że jest prawdopodobne, iż Strona w ostatnich dniach, jakie pozostały do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, także go nie wykona. W świetle przedstawionych wyżej okoliczności, ziszczenie się takiego wariantu dalszych zdarzeń było całkowicie realne i możliwe, a więc prawdopodobne, co stanowiło wypełnienie przesłanki wymienionej w art. 239 b § 2 O.p., a jej zaistnienie organ podatkowy wykazał w stopniu wystarczającym. Wydając postanowienie Wójt nie kwestionował uprawnienia Spółki do odwołania od decyzji podatkowej, ani tego, że mogła ona dobrowolnie decyzję tę wykonać i uiścić podatek z decyzji tej wynikający. Słusznie jedynie uznał, że w okolicznościach sprawy prawdopodobne było, że do dobrowolnego wykonania tego zobowiązania nie dojdzie. Skarżąca wniosła skargę na postanowienie SKO. Zarzuciła organowi drugiej instancji naruszenie art. 210 § 4 w związku z art. 239b § 2 O.p., wskutek braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Wójta nie zostanie przez Skarżącą wykonane przed terminem przedawnienia. Zdaniem Skarżącej w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia SKO nie przywołało w istocie żadnej okoliczności, która wskazywałaby na wysokie prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania przez Skarżącą. Za uprawdopodobnienie nie można uznać drugiej z przesłanek koniecznych do nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Ustawodawca wskazał dwie odrębne przesłanki konieczne do nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności i obydwie muszą znaleźć zastosowanie w okolicznościach danej sprawy. Ponadto organ wydał postanowienie o nadaniu decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności w tym samym dniu co decyzję wymiarową. Nie dał zatem Skarżącej żadnych szans na wykonanie zobowiązania podatkowego, co również wskazuje, że nie uprawdopodobnił, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Dlatego też za uprawdopodobnienie nie można uznać również tego, że Skarżąca nie wykonała uprzednio doręczonej decyzji, skoro decyzja ta została doręczona wraz z postanowieniem o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie i ponowiło swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Przedmiotem kontroli jest postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z [...] czerwca 2019 r. utrzymujące w mocy postanowienie Wójta Gminy N. z 15 grudnia 2014 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Wójta z [...] grudnia 2014 r. ustalającej Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...] zł. Zdaniem Skarżącej, nie została spełniona przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji sformułowana w art. 239b § 2 O.p. w zw. z art. art. 239b § 1 pkt 4 O.p., tj. organ nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Odmienne stanowisko zaprezentowało Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W.. W przekonaniu organu drugiej instancji postanowienie Wójta nie narusza prawa, Wójt powołał się prawidłowo na art. 239b § 1 pkt 4 O.p., bowiem okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, i uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Wobec postawionych zarzutów, przedmiotem sporu jest zgodność z prawem rozstrzygnięcia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Wójta Gminy N. z [...] grudnia 2014 r., utrzymanego w mocy postanowieniem Kolegium z [...] czerwca 2019 r., czyli rozstrzygnięcia w oparciu o art. 239b § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 239b § 2 O.p. W ocenie Sądu postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, organ podatkowy wydał na podstawie obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej. Wydana decyzja Wójta z [...] grudnia 2014 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. poprzedzona była przeprowadzonym postępowaniem podatkowym. W przypadku braku nadania ww. decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności z dużym prawdopodobieństwem z uwagi na upływający z dniem 31 grudnia 2014 r. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w tym podatku można przyjąć, że Skarżąca skorzystałaby z prawa do niewykonania obowiązku uiszczenia zaległości podatkowej wynikającej z decyzji, mając świadomość, że takie działanie jako zgodne z prawem spowoduje wygaśnięcie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. W pierwszej kolejności należy poczynić kilka uwag natury ogólnej na temat instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Co do zasady, zgodnie z art. 239a O.p., podatnik ma obowiązek wykonania dopiero ostatecznej decyzji podatkowej, ma więc prawo oczekiwać z zapłatą podatku do doręczenia mu takiej decyzji. Jednak prawo to może zostać ograniczone przez nadanie nieostatecznej decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności. Prawne przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej określone zostały w art. 239b § 1 i 2 O.p., przy czym z pkt 4 § 1 tego artykułu wynika, że rygor natychmiastowej wykonalności może być nadany, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, zaś stosownie do § 2 tego artykułu przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Użyte w art. 239b § 2 sformułowanie "(...) jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane" nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami postępowania podatkowego dowodów, a jedynie uzasadnienia prawdopodobieństwa niewykonania decyzji podatkowych przez podatników. Z brzmienia art. 239b § 1 i § 2 O.p. należy wywieść, że przesłanki uzasadniające nałożenie rygoru natychmiastowej wykonalności dzielą się na dwie kategorie: po pierwsze – związane z sytuacją majątkową podatnika; po drugie – z upływem terminu przedawnienia. Przesłanki należące do grupy pierwszej zostały określone w art. 239b § 1 pkt 1, 2, i 3 oraz w art. 239b § 2 O.p. Przesłanki należące do grupy drugiej zawarte są w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Przesłanki określone w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. mają charakter fakultatywny i rozłączny, co powoduje, że zaistnienie jednej z nich daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Zdaniem Sądu, wobec treści przytoczonego przepisu art. 239b § 1 i § 2 O.p., musi wystąpić przynajmniej jedna z czterech przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p., przy czym, w przypadku tych przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p. organ podatkowy obowiązany jest ustalić ich wystąpienie przez udowodnienie, natomiast w przypadku przesłanki określonej w art. 239b § 2 O.p. wystarczy uprawdopodobnienie, przez które należy rozumieć takie działanie, które ma na celu sprawienie, że coś stanie się prawdopodobne, czyli że przypuszczalnie nastąpi. Reasumując powyższe uzasadniona staje się teza, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek, tj. jednej ze wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. oraz w § 2 art. 239b O.p.; warunkiem koniecznym dla nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w trybie art. 239b § 1 O.p. jest bowiem jednoczesne uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). Organ ustala zatem, czy zaistnienie jednej z przesłanek o jakich mowa w art. 239b § 1 O.p. daje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Po przeprowadzeniu tego procesu dowodzenia organ podatkowy może nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności. W kontekście przesłanki art. 239b § 1 pkt 4 O.p. w związku z art. 239b § 2 O.p. wskazać należy, że uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, że zachodzi duże prawdopodobieństwo zmaterializowania się jej. W związku z przyjętym przez ustawodawcę sformułowaniem "uprawdopodobni" należy uznać, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane. Uprawdopodobnienie jest bowiem surogatem dowodu i nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Sprowadza się zaś do uzyskania przekonania o istnieniu określonych okoliczności faktycznych w nieskrępowanym regułami dowodowymi procesie myślowym. Stąd też przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania (art. 239b § 2 O.p.) nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy, przypuszczenia, że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Powyższą przesłankę z art. 239 § 2 O.p. trzeba jednak szczególnie wykładać w kontekście przyczyny z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., tj. gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, co zostanie wyjaśnione w dalszej części uzasadnienia. W niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji stanęły na stanowisku, że w dacie wydawania decyzji Wójta z [...] grudnia 2014 r. okres do upływu terminu przedawnienia Spółki niewątpliwie był krótszy niż 3 miesiące. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2009 rok ulega przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014 r. Skoro postanowienie Wójta Gminy N. zostało podjęte [...] grudnia 2014 r., to nie ulega wątpliwości, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Zaszła więc przesłanka nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, wskazana w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Sporne jest natomiast, czy zaszła druga konieczna do tego przesłanka, wskazana w § 2 tego przepisu, tj. czy uprawdopodobnione zostało, że zobowiązanie nie zostanie wykonane w razie braku nadania rygoru. Otóż, w ocenie Sądu, w orzecznictwie sądowym wskazuje się już zgodnie, że jeżeli organ podatkowy powołuje się na art. 239b § 1 pkt 4 O.p., to chcąc wypełnić warunek wynikający z art. 239b § 2 tej ustawy powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności (vide np. wyroki NSA o sygn. II FSK 2903/13, II FSK 868/14, II FSK 3188/16). Choć więc art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej odnosi się nominalnie do wszystkich przesłanek z § 1, to jednak de facto dotyczy on przede wszystkim przesłanek z punktów 1 – 3 art. 239b § 1. Taki pogląd nie przeczy zakazowi wykładni per non est, gdyż krótszy niż 3 miesiące okres przedawnienia sam w sobie uzasadnia w znacznym stopniu obawę niewykonania zobowiązania. Uwzględnić bowiem należy wykładnię systemową przepisów art. 239b w zw. z art. 139 Ordynacji. Ten ostatni przepis wskazuje przecież, jaki termin Ustawodawca przewidział jako typowy, najczęstszy i zazwyczaj wystarczający do wydania decyzji organu odwoławczego. Jest to termin 2 miesięcy (art. 139 § 3 O.p.). Skoro więc w niniejszej sprawie decyzja Wójta zapadła w dniu 15 grudnia 2014 r., po jej wydaniu konieczne było jej wyekspediowanie i doręczenie, które z kolei wymagać mogło podwójnej awizacji, po czym Spółka dysponowała terminem 14 dni na wniesienie odwołania, które także wymagało wyekspediowania i pewnego czasu na doręczenie, to dwumiesięczny termin na wydanie decyzji przez SKO mógł rozpocząć swój bieg najwcześniej dopiero w pierwszych dniach stycznia 2015 r. Istniało więc prawdopodobieństwo, że do końca 2014 r. SKO nie wyda decyzji, a nawet, jeśli wyda, zastosowanie środka egzekucyjnego przerywającego bieg terminu przedawnienia nie będzie możliwe do tego czasu. Uwzględniając notoryjnie znaną okoliczność, że SKO w W. nie zawsze dochowuje terminów z art. 139 Ordynacji podatkowej (nota bene rozpatrzenie w niniejszej sprawie zażalenia Spółki na postanowienie Wójta zajęło Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu ponad 4 i pół roku), uznać należy, że obiektywnie istniało prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania przez Spółkę, gdyby decyzji Wójta nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. O ile nawet SKO niewystarczająco uzasadniło ten ostatnio wyrażony pogląd, a przez to uchybiło art. 210 § 4 O.p., to jednak nie stanowiło to podstawy do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Biorąc powyższe pod uwagę, wobec niepotwierdzenia się stawianych zarzutów, uznając, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.