III SA/Wa 183/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Asesor WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2007 r. sprawy ze skargi M.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2005 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 116 zł (sto szesnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] października 2005 r., Nr [...] stwierdzającą M.J. (zwanemu dalej "Skarżącym") nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 100,30 zł pobranym przez płatnika J. Narodowy Fundusz Inwestycyjny S.A. (dalej "Fundusz") z tytułu odpłatnego zbycia akcji Funduszu w celu ich umorzenia. Z akt sprawy wynika, że w lutym 2005 r. Skarżący osiągnął przychód w wysokości [...] zł z tytułu sprzedaży 1.451 sztuk akcji Funduszu na jego rzecz, od którego Fundusz jako płatnik pobrał zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 3.177,70 zł. Następnie wnioskiem z 15 marca 2005 r., opartym na podstawie art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej "Op"), Skarżący wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych pobranym przez płatnika (Fundusz) w kwocie 2887,98 zł, wskazując, że w dniu ogłoszenia wezwania był posiadaczem 1.271 akcji nabytych przed 1 stycznia 2004 r. (papierów wartościowych w rozumieniu art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14 poz.176 ze zm. zwana dalej u.p.d.o.f.), dlatego dochody uzyskane ze sprzedaży tych akcji nie podlegały opodatkowaniu na mocy art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956; dalej zwana "ustawą zmieniającą"). Po rozpatrzeniu powyższego wniosku organ podatkowy stwierdził, iż opodatkowanie dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, do których zalicza się dochód ze sprzedaży akcji w celu ich umorzenia, następuje według zasad określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez pobranie zryczałtowanego 19 % podatku dochodowego od faktycznie uzyskanego dochodu. W toku postępowania sprawdzającego ustalono również, iż w zw. z powoływaną na wstępie transakcją Fundusz dokonał potrącenia podatku w kwocie 3177,70 zł. W następstwie dokonanych ustaleń organ podatkowy I instancji decyzją z [...] października 2005 r. stwierdził nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 100,30 zł pobranym przez Fundusz z tytułu sprzedaży przedmiotowych akcji Funduszowi w celu ich umorzenia. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy podniósł, że przy ustaleniu podstawy opodatkowania płatnik nie uwzględnił kosztów nabycia akcji, które według przedłożonych dowodów wynosiły ogółem 489,16 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący, zaznaczył, że nie kwestionuje stanowiska organu co do dochodów z umorzenia udziałów lub akcji, ani opodatkowania dochodu z tego źródła według art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Wskazał jednak, że organ podatkowy niewłaściwie dokonał ustalenia kosztów uzyskania przychodu, co skutkuje zaniżeniem kwoty nadpłaty. W wyliczeniu organu podatkowego nie uwzględniono kosztów nabycia wszystkich 1451 sztuk akcji (poza wyliczeniem pozostało 1271 akcji). Mając powyższe na uwadze Skarżący zażądał zwrotu kwoty 871,40 zł wraz z ustawowymi odsetkami od 21 czerwca 2005 r. do dnia zapłaty. Niezależnie od powyższego Skarżący zarzucił organom podatkowym zwłokę w wydaniu decyzji. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną zalicza się do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Pojęcie dochodu (przychodu) z tego źródła przychodów określa art. 24 ust 5 u.p.d.o.f., w pojęciu tym mieści się także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) (pkt 2 powoływanego przepisu). Opodatkowanie dochodu z powyższego źródła następuje według zasad określonych w art. 30 a ust 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Dochodem natomiast z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną, zgodnie z art. 24 ust 5d u.p.d.o.f. jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z przepisami art. 23 ust. 1 pkt 38 up.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaznaczył, iż ustawodawca określił inne zasady opodatkowania przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia akcji na rzecz inwestora innego niż spółka, która chce je później umorzyć. Przychody takie zalicza się do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Dochody uzyskane z tego źródła podlegają opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. Dalej organ odwoławczy wskazał, że zwolnienie, o którym mowa w przepisie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej dotyczy dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, tj. dochodów ze źródła uzyskania przychodów zdefiniowanego w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Nie dotyczy natomiast przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust 1 pkt 4 u.p.d.o.f., do których zalicza się przychody ze sprzedaży akcji w celu ich umorzenia. Dochody uzyskane z powyższego źródła podlegają opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Ponadto, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., koszty - na które wskazuje Skarżący - nie zostały udokumentowane zgodnie z przepisami Op. W tej materii organ II instancji stwierdził, że dowodu w rozumieniu art. 180 Op nie stanowią przedłożone przez Skarżącego dokumenty (np. zaświadczenie z dnia [...] marca 2005 r wystawione przez M. S.A. jak również oświadczenie Skarżącego odnośnie kosztów nabycia akcji NFI). Za bezzasadny organ odwoławczy uznał również zarzut nieuzasadnionej zwłoki w wydaniu zaskarżonej decyzji. W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji wezwał Skarżącego do uzupełnienia złożonych w toku postępowania wniosków dowodowych. Dowód w przedmiotowej sprawie stanowi pismo z dnia[...] marca 2005 r. NR [...] oraz z dnia [...] czerwca 2005 roku Nr [...]. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż postanowieniem z dnia [...] czerwca 2005 roku NR [...] wyznaczony został termin rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w czasie jednego miesiąca od dnia przedłożenia udokumentowania dotyczącego nabycia akcji NFI. Dyrektor Izby Skarbowej w W. konkludował, że organ podatkowy I instancji przy obliczeniu kwoty należnego zryczałtowanego podatku dochodowego zasadnie pomniejszył uzyskany przez Skarżącego w 2005 r. przychód z tytułu sprzedaży akcji Funduszu na rzecz tej spółki w celu ich umorzenia o koszty nabycia przedmiotowych akcji w kwocie 489,16 zł, a tym samym w zaskarżonej decyzji prawidłowo obliczono wysokość należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów uzyskanych przez Skarżącego oraz w sposób prawidłowy określono wysokość nadpłaty. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucił powyższej decyzji naruszenie: - art. 2 i art. 32 Konstytucji RP, - art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej, - art. 52 pkt l lit b u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r. pod warunkiem, że papiery wartościowe zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. i nie zostały zbyte w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez akcjonariusza, - art. 121 i art. 122 Op, - art. 180 Op poprzez swobodne i nieuzasadnione nieuznanie za dowód Zaświadczenia M. nr [...] z dnia [...].03.2005 r. dotyczące historii rachunku w zakresie obrotu akcjami J. NFI S.A.". W uzasadnieniu skargi Skarżący stwierdził, że argumentacja organów podatkowych w jego sprawie jest chybiona, ponieważ w przypadku odpłatnego zbycia akcji innego funduszu inwestycyjnego w celu ich umorzenia, otrzymał zwrot nadpłaty podatku. W jego ocenie oznacza to, że organ podatkowy zmienił wykładnię przepisów podatkowych, odstępując od już przyjętej praktyki i to w sposób uniemożliwiający podatnikowi zmianę decyzji inwestycyjnych na GPW. Skarżący nadmienił, że na przedmiotowej transakcji poniósł stratę. Zdaniem Skarżącego wadliwie określona kwota nadpłaty wynika z oczywistego błędu rachunkowego. Dalej Skarżący podniósł, że w toku postępowania podatkowego przedłożył wszystkie niezbędne informacje do ustalenia kosztów nabycia sprzedanych akcji Funduszu oraz przedstawił własne wyliczenia dotyczące należnego podatku oraz kwoty stanowiącej nadpłatę. Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o: - uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i wydanie wyroku nakazującego wypłatę nadpłaty w podatku wraz z ustawowymi odsetkami od dnia 21 czerwca 2005 r. do dnia zapłaty, - zasądzenia kosztów postępowania wg norm przypisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły stwierdzenia nadpłaty Skarżącemu z tytułu uzyskanego dochodu ze sprzedaży akcji NFI w celu ich umorzenia nabytych w latach 1997-2004 r. Rozstrzygając tę kwestię Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zobowiązany jest na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a., podzielić pogląd zawarty w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 listopada 2006 r. o Sygn. akt II FPS 2/06, wydanej na tle identycznego stanu prawnego jak w niniejszej sprawie, w której to uchwale Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż "do uzyskanego w 2004 r. dochodu z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., w celu ich umorzenia, nie stosuje się przepisów tej ustawy, na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy zmieniającej, pod warunkiem, że są to akcje nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. Aby wyjaśnić wątpliwości w niniejszej sprawie należy przede wszystkim dokonać wykładni, tak jak to uczynił Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanej wyżej uchwale, norm prawnych zawartych w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej oraz ich związku z normami art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f., w szczególności, co do przedmiotowego zakresu dokonanych nimi regulacji, a więc czy odnoszą się one w obu wypadkach do zbycia tożsamych papierów wartościowych. Art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej stanowi, że przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do opodatkowania dochodów (poniesionych strat) uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., pod warunkiem, że papiery te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. Kolejną przesłanką zastosowania tego przepisu jest okoliczność, że zbycie wskazanych papierów wartościowych nie jest dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (art. 19 ust. 2 ustawy nowelizującej). Należy wskazać, że przepisem art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. zwolniono od podatku dochodowego, w okresie od dnia 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2003 r., dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, dopuszczonych do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytymi na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. Nr 118, poz. 754 ze zm.). Zwolnienie to również nie miało zastosowania, jeżeli sprzedaż wymienionych papierów wartościowych była przedmiotem działalności gospodarczej. Zakresem regulacji art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej objęte jest zatem zbycie papierów wartościowych spełniających analogiczne cechy jak te, których zbycie objęto zwolnieniem od podatku dochodowego z mocy przepisu art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w okresie od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r., pod warunkiem wszakże, iż zostały one nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. Kolejną kwestią wymagającą wyjaśnienia jest to, czy obu omawianymi przepisami ustawowymi objęte jest zbycie akcji w celu ich umorzenia. Na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Stwierdzić bowiem trzeba, że ustawodawca w art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnił zwolnienia podatkowego od celu, w jakim następowało zbycie papierów wartościowych, a więc w tym wypadku ich umorzenia. Takiego warunku nie zawiera również art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej. Brak jest zatem podstaw do uznania, że zbycie akcji w celu ich umorzenia nie jest objęte zakresem regulacji dokonanej w wymienionym przepisie ustawy zmieniającej. Przedstawionej wyżej konstatacji nie może zmienić argument podnoszony przez organy podatkowe, że do dochodów z odpłatnego zbycia akcji celem ich umorzenia nie odnosi się wskazany przepis ustawy nowelizującej, gdyż od dnia 1 stycznia 2003 r. dochód uzyskany z tego tytułu jest zaliczony do kategorii dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych, na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.p, w brzmieniu nadanym nowelą do tej ustawy ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. (art. 1 pkt 24 lit. b). Nie można nie zauważać, że art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej został odmiennie skonstruowany niż art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p.. W tym ostatnim stanowi się o zwolnieniu określonych w nim dochodów od podatku dochodowego, co oznacza że uzyskanie dochodu z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w przepisie tym wymienionych powoduje powstanie obowiązku podatkowego, a mimo tego z określonych względów ustawodawca rezygnuje z opodatkowania takiego dochodu. Natomiast w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej posłużono się formułą, że przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do opodatkowania dochodów (poniesionych strat) uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 51 pkt 1 lit. b tej ustawy. Jest to niemal identyczna konstrukcja prawna jaką zastosowano w art. 2 ust. 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej, przychodów z gospodarki leśnej w rozumieniu ustawy o lasach oraz ustawy o przeznaczeniu gruntów rolnych do zalesienia, przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn, przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz przychodów z tytułu podziału wspólnego majątku małżonków w wyniku ustania lub ograniczenia małżeńskiej wspólności majątkowej. W piśmiennictwie wyrażony został pogląd, że wyrażenie "przepisów ustawy nie stosuje się do" można przypisać podobne znaczenie jak używanemu przez ustawodawcę w przepisach podatkowych zwrotowi "podatkowi nie podlega", który oznacza, że określone sytuacje w ogóle nie są objęte zakresem przedmiotowym danego podatku (por. W. Nykiel – Ulgi i zwolnienia w konstrukcji prawnej podatku, Dom Wydawniczy ABC 2002 r. str. 20 – 21). Stwierdzić zatem trzeba, że przychody z wymienionych w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tytułów wyłączone są z zakresu przedmiotowego regulacji prawnej określonej tą ustawą. Z tego więc powodu żaden przepis tej ustawy, oprócz art. 2, do przychodów tych nie ma zastosowania. W sposób analogiczny odnosi się to do dochodów z odpłatnego zbycia akcji celem ich umorzenia. Za bezprzedmiotowe należy zatem uznać rozważania poświęcone rozstrzygnięciu czy w 2004 r. dochody z tego tytułu były dochodami z udziału w zyskach osób prawnych czy też z innych źródeł. Rozstrzyga o tym jednoznacznie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej stanowiąc, że są to dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Powyższe ustalenia prowadzą do wniosku, że art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej stanowi kontynuację, w zmienionej formule, zwolnienia podatkowego o charakterze okresowym, przewidzianego w art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p.. Taki cel nowelizacji tej ustawy wynika także z treści stanowiska Rządu wobec poselskiego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (druk nr 1712), wyrażonego w piśmie z dnia 7 sierpnia 2003 r. skierowanym do Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej. W piśmie tym stwierdza się między innymi, że "opodatkowaniem nie będą objęte dochody uzyskane po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które zostały nabyte w obrocie publicznym przed dniem 1 stycznia 2004 r." Przedstawiona wykładnia art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej oznacza, że przepis ten realizuje podnoszony w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (np. wyroki z dnia 22 czerwca 1999 r. sygn. akt K 5/99 – publik. Z. U. 1999/5/100, z dnia 19 marca 2001 r. sygn. akt K 32/00, publik. Z. U. 2001/3/50) oraz trybunałów europejskich (por. Cezary Mik – Europejskie prawo wspólnotowe. Zagadnienia teorii i praktyki. Tom I. Wyd. C. H. Beck Warszawa 2000 r., str. 460 i nast. oraz str. 518 i nast.) postulat ochrony praw nabytych, w tym przypadku podatników, którzy nabyli akcje, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f., a odpłatnie je zbyli w celu umorzenia po tej dacie. Mieć bowiem trzeba na względzie, że przy podejmowaniu decyzji o nabyciu takich papierów wartościowych kierowano się także ówcześnie obowiązującym zwolnieniem od podatku dochodów z ich zbycia. Oczywiście powyższe rozważania dotyczą tych akcji, które skarżący nabył przed 1 stycznia 2004 r. Akcje nabyte i sprzedane po tym dniu są opodatkowane na zasadach ogólnych. Ze względu na powyższe, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza prawo materialne, które miało wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152 w zw. z art. 200 p.p.s.a orzekł jak w sentencji.