III SA/Wa 183/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant Specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2011r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. spółka doradztwa podatkowego z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. Sp. z o.o. spółka doradztwa podatkowego z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest pisemna interpretacja prawa podatkowego z dnia [...] września 2010 r. nr [...] wydana na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w W., dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie odpowiedzialności solidarnej przedstawiciela podatkowego. Stan sprawy według posiadanych przez sąd akt przedstawiał się następująco. Wnioskiem z dnia 28 czerwca 2010 r. Spółka wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odpowiedzialności solidarnej przedstawiciela podatkowego. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że Skarżąca jest spółką doradztwa podatkowego, która w ramach swojej działalności wykonuje także funkcję przedstawiciela podatkowego w rozumieniu art. 15 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 Nr 54 poz. 535, dalej powoływana jako "ustawa"). Przepis ten stanowi, iż podatnicy, o których mowa w art. 15 ust. 1, a więc podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o ile nie posiadają siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium Polski i podlegają obowiązkowi zarejestrowania się jako podatnicy VAT czynni, o których mowa w art. 96 ust. 4 - są obowiązani ustanowić przedstawiciela podatkowego. Jednocześnie, na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 kwietnia 2004 r. w sprawie przypadków, w których nie ma konieczności ustanawiania przedstawiciela podatkowego (Dz. U. Nr 66, poz. 608), z obowiązku powoływania przedstawiciela podatkowego zwolniono tych podatników VAT, którzy posiadają siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej. Spółka pełni funkcję przedstawiciela podatkowego dla podatników VAT, wobec których przywołane wyżej rozporządzenie Ministra Finansów nie ma zastosowania. Z treści art. 15 ust. 9 ustawy Spółka wywiodła, że przedstawiciel podatkowy odpowiada solidarnie z podatnikiem za zobowiązanie podatkowe w VAT podatnika, którego reprezentuje. W związku z powyższym zadała pytanie, czy solidarna odpowiedzialność Spółki wynikająca z art. 15 ust. 9 ustawy o VAT i dotycząca zobowiązań podatkowych podatnika VAT (klienta Skarżącej) powstałych w trakcie trwania umowy o ustanowienie przedstawiciela podatkowego, trwać będzie także po rozwiązaniu tej umowy, to jest wówczas, gdy Spółka nie będzie pełnić funkcji przedstawiciela podatkowego. Skarżąca stanęła na stanowisku, że z chwilą rozwiązania umowy o ustanowienie przedstawiciela podatkowego ustanie także jej solidarna odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe w VAT ciążące na podatniku, na rzecz którego pełniła funkcję przedstawiciela podatkowego. Wprawdzie zobowiązania podatkowe powstały w trakcie obowiązywania umowy o ustanowienie przedstawiciela podatkowego, której stroną była Spółka, jednakże art. 15 ust. 9 ustawy nakłada solidarną odpowiedzialność wyłącznie na przedstawiciela podatkowego reprezentującego podatnika VAT. A contrario wywodziła, że skoro z chwilą rozwiązania umowy o ustanowienie przedstawiciela podatkowego Spółka utraci status przedstawiciela podatkowego i nie będzie już reprezentował w tej roli swojego dotychczasowego klienta, to nie może już ponosić odpowiedzialności solidarnej wskazanej w art. 15 ust. 9 ustawy. Podkreśliła, że w doktrynie podatkowej akcentuje się, iż z uwagi na daninowy charakter obowiązków podatkowych, muszą być one ustalane przez ustawodawcę w sposób jasny i precyzyjny. Jakakolwiek wykładnia tej kwestii mająca charakter rozszerzający jest niedopuszczalna. Pogląd ten jest również prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych. Spółka argumentowała, że gdyby ustawodawca zamierzał nałożyć solidarną odpowiedzialność byłego już przedstawiciela podatkowego za zobowiązania podatkowe podatnika VAT powstałe w okresie, gdy przedstawiciel podatkowy pełnił jeszcze tę funkcję, to zostałoby to wyraźnie przewidziane w ustawie o VAT albo innej ustawie podatkowej. Wskazała, iż w art. 115 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) na wspólników spółki osobowej została nałożona solidarna odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe takiej spółki. Z kolei, na podstawie art. 115 § 2 powyższej ustawy, odpowiedzialność solidarna za zobowiązania podatkowe spółki osobowej została rozszerzona także na jej byłych wspólników, o ile posiadali oni status wspólnika w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego przez spółkę. Tego rodzaju regulacji brak jest natomiast w odniesieniu do byłych przedstawicieli podatkowych. W interpretacji indywidualnej z [...] września 2010 r. Nr [...] organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Z treści art. 15 ust. 9 ustawy organ wywodził, że przedstawiciel podatkowy odpowiada solidarnie z podatnikiem za zobowiązanie podatkowe podatnika. Zobowiązanie podatkowe powstaje natomiast z mocy prawa (z chwilą zaistnienia określonego w ustawie zdarzenia) i realizuje się poprzez zadeklarowanie tego faktu w złożonej deklaracji (oraz wpłacenie wynikającego z niej podatku), a w przypadku nie wywiązania się z przedmiotowych obowiązków – poprzez wydanie decyzji przez organ podatkowy - i trwa ono aż do momentu jego przedawnienia. Uwzględniając powyższe, do tego też momentu (także po rozwiązaniu umowy o ustanowieniu przedstawiciela podatkowego) będzie on – w ocenie organu - ponosić odpowiedzialność solidarną za zobowiązania, powstałe w trakcie trwania tej umowy. Nie zgadzając się z powyższą interpretacją Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany swojego stanowiska. W skardze do tutejszego Sądu Spółka zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 9 ustawy przez błędną interpretację. Wskazała również na naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 O.p., w zw. z art. 14h O.p. przez wydanie interpretacji zawierającej błędną wykładnię art. 15 ust. 9 ustawy i przyjęcie jako prawidłowej wykładni zabezpieczającej interesy finansowe organów podatkowych jako wierzycieli zobowiązań podatkowych. Spółka argumentowała, że gdyby zamierzeniem ustawodawcy było rozciągnięcie solidarnej odpowiedzialności przedstawiciela podatkowego na okres następujący po rozwiązaniu umowy o przedstawicielstwo podatkowe, to musiałby ten obowiązek wyraźnie wyartykułować, nakładając go na byłych przedstawicieli podatkowych, a więc takich, którzy reprezentowali a obecnie już nie reprezentują podatnika. Tego rodzaju rozwiązanie, zostało przyjęte w art. 115 § 2 O.p. w odniesieniu do byłych wspólników spółek osobowych. W przypadku byłych przedstawicieli podatkowych brakuje natomiast analogicznego przepisu w jakiejkolwiek ustawie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Przedmiotem sporu jest interpretacja art. 15 ust. 9 ustawy, zgodnie z którym przedstawiciel podatkowy odpowiada solidarnie z podatnikiem za zobowiązanie podatkowe podatnika, którego reprezentuje. Podstawową tezą zawartą w zaskarżonej interpretacji jest stwierdzenie, że z literalnej wykładni przepisów prawa możliwe jest wysuniecie wniosku o rozciągnięciu solidarnej odpowiedzialności przedstawiciela podatkowego na okres następujący po rozwiązaniu umowy o przedstawicielstwo podatkowe za zobowiązania powstałe w trakcie trwania tego stosunku prawnego. Tymczasem samo brzmienie przedmiotowego art. 15 ust. 9 ustawy nie daje podstaw do takiego twierdzenia. Przeciwko wnioskowi, że solidarna odpowiedzialność Spółki wynikająca z art. 15 ust. 9 ustawy o VAT i dotycząca zobowiązań podatkowych podatnika VAT (klienta Skarżącej) powstałych w trakcie trwania umowy o ustanowienie przedstawiciela podatkowego, trwać będzie także po rozwiązaniu tej umowy, to jest wówczas, gdy Spółka nie będzie pełnić funkcji przedstawiciela podatkowego przemawia część przepisu w postaci słów "przedstawiciel podatkowy", a nie np. były przedstawiciel oraz wyrażenie: "podatnika, którego reprezentuje", odnoszące się wyraźnie do okresu reprezentowania podatnika, a nie późniejszego. Ponadto należy wskazach, że w przedmiotowym przepisie mowa jest – czego organ nie uwzględnił w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji - o odpowiedzialności solidarnej. W związku z tym należy wskazać, że zgodnie z art. 366 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.) wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela. W doktrynie przyjmuje się, że "zupełnym zaspokojeniem wierzyciela" jest osiągnięcie stanu rzeczy, przewidzianego w treści zobowiązania. Dodatkowo wskazuje się, że przy analizie tego pojęcia nacisk trzeba położyć na zgodność stanu rzeczy, do którego doprowadził dłużnik, z treścią zobowiązania i interesem wierzyciela. Zupełnym zaspokojeniem wierzyciela będzie więc takie, które wiązać się będzie nie tylko ze spełnieniem świadczenia, lecz także z jego należytym spełnieniem, które w pełni odpowiadać będzie usprawiedliwionym oczekiwaniom wierzyciela (T. Pajor, Odpowiedzialność dłużnika za niewykonanie zobowiązania, Warszawa 1982, s. 67). Dopiero zatem w razie całkowitego zaspokojenia wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zobowiązanie wygasa, a pozostali dłużnicy zwolnieni są od zobowiązania. Przytoczone wyżej wyrażenia zawarte w przepisie art. 15 ust. 9 ustawy przemawiają za przyjęciem poglądu, że solidarna odpowiedzialność ogranicza się do okresu, kiedy dany podmiot jest przedstawicielem podatkowym. Występują zatem sytuacje, gdy takie rozumienie przepisu nie będzie pozbawiało go prawnego znaczenia. Przy przyjęciu takiej wykładni przepis ten nie będzie bowiem wewnętrznie sprzeczny w przypadkach, gdy zobowiązanie zostanie wykonane przed wygaśnięciem relacji przedstawicielstwa podatkowego. Osłabia to wnioskowanie wywodzone z zasady racjonalności ustawodawcy. W związku z naturą solidarnego zobowiązania należy zauważyć, że taka wykładnia pozbawia możliwości zastosowania przedmiotowego przepisu do sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe nie wygasło, a zakończyła się relacja przedstawicielstwa podatkowego, co z racji charakteru solidarnej odpowiedzialności rodzi potrzebę odwołania się do wykładni celowościowej i systemowej zewnętrznej. Organ nie odczytał jednak ratio legis przepisu art. 15 ust. 9 ustawy z wykorzystaniem tych rodzajów wykładni. Aby zatem wyprowadzić normę prawną wewnętrznie niesprzeczną również do stanów faktycznych, gdy zobowiązanie jeszcze nie wygasło, a relacja między przedstawicielem podatkowym a podatnikiem już nie istnieje należałoby się odwołać do natury solidarnej odpowiedzialności. Samo posiłkowanie się w odniesieniu do takich sytuacji przepisami dotyczącymi zobowiązania podatkowego, zawartymi w O.p., jak to uczynił organ w zaskarżonej interpretacji, nie jest wystarczające, bowiem istotą sporu jest odpowiedź na pytanie kto jest odpowiedzialny za zobowiązanie podatkowe, a nie kiedy ono wygasa. To z solidarnego charakteru odpowiedzialności wynika, na kim ona ciąży aż do czasu spełnienia świadczenia (uiszczenia podatku). Z tego względu nie można uznać, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji odpowiada sformułowanym przez ustawodawcę wymogom co do jej treści. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi § 2 tego przepisu. Z przywołanej regulacji wynika, że jednym z elementów interpretacji jest ocena stanowiska wnioskodawcy wyrażona poprzez uznanie go za prawidłowe lub błędne, a drugim jest uzasadnienie tej oceny, a w przypadku, gdy jest ona negatywna, również wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Uzasadnienie interpretacji jest szczególnie istotne, tak jak w niniejszej sprawie, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. W takiej sytuacji uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p. musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Dopiero ocena stanowiska wnioskodawcy i stanowisko własne organu podatkowego składają się na interpretację, przy czym ocena z istoty swej musi, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, zawierać przekonujące i pełne "wyjaśnienie", dlaczego takie a nie inne stanowisko zostało zajęte (za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 623/10, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, CBOSA). Dodatkowo powyższy wywód wzmacnia art. 14h O.p. poprzez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych. Zdaniem Sądu, zasada wyrażona w tym przepisie stanowi odpowiednie kryterium oceny działania organów podatkowych. W przypadku wydawania przez organy podatkowe interpretacji indywidualnych zasada ta nabiera mocniejszego wymiaru, ponieważ u podstaw wydawania interpretacji indywidualnych legła m.in. idea pomocy podatnikom w stosowaniu niejednokrotnie skomplikowanych przepisów prawa podatkowego. Dlatego też przedstawienie przez organ podatkowy w indywidualnej interpretacji własnego stanowiska powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie (pytania) oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny, właściwy w danej sprawie według organu, przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Dopiero w odpowiedzi na skargę organ rozszerzył argumentację, co jednak nie może być poczytywane za sanację błędów interpretacji. Należy ponadto podkreślić, że przyjęta przez organ określona teza co do sposobu rozumienia interpretowanego przepisu musi zostać poparta argumentacją prawniczą. W przeciwnym razie to na sąd administracyjny przerzucony zostałby ciężar uzasadnienia prawidłowości przyjętego przez organ stanowiska (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 1 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 618/09, opubl. LEX nr 510707). O ile sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach (procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej), to jednak kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu organów przez sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja indywidualna, w sytuacji gdy organy uchylą się od obowiązku wyczerpującego rozważenia w interpretacji podstawowych kwestii prawnych występujących w sprawie. Na marginesie zatem jedynie Sąd zauważa, że odmienna jest treść art. 15 ust. 9 ustawy oraz np. art. 115 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed wprowadzeniem art. 115 § 2 O.p., statuującego w sposób wyraźny odpowiedzialność byłego wspólnika. Pomijając różnice w statusie prawnym podmiotów podpowiedzianych podatkowo odmienność ta osłabia możliwość wyciągania wniosków z okoliczności, że przed wprowadzeniem art. 115 § 2 O.p. dopuszczano możliwość przyjęcia odpowiedzialności byłych wspólników. Ponownie rozpatrując sprawę organ weźmie pod uwagę przedstawioną wyżej ocenę prawną Sąd uznając, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa, a w szczególności art. 14c § 2 O.p. i art. 14h, w związku z art. 121 § 1 O.p. oraz z uwagi na niewłaściwość tezy, że z samej literalnej wykładni art. 15 ust. 9 ustawy wynika odpowiedzialność byłego przedstawiciela podatkowego za zobowiązania powstałe w trakcie trwania umowy przedstawicielstwa, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) uznał za zasadne uwzględnienie skargi przez uchylenie zaskarżonej interpretacji - punkt pierwszy sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie z punktu drugiego sentencji wyroku ma swoje uzasadnienie w dyspozycji art. 152 wyżej powołanej ustawy. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200 i art. 205 (punkt trzeci sentencji).