III SA/Wa 183/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie sędzia WSA Krystyna Kleiber, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2013 r. sprawy ze skargi B. K. i E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie dokonania zabezpieczenia na majątku podatników zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę Z akt sprawy wynikało, że w 2004r. Skarżący - E. K. prowadził działalność gospodarczą w zakresie stolarstwa, produkcji i sprzedaży drzwi, parapetów i schodów, w formie spółki cywilnej P., E. K. z siedzibą w Ł. (z udziałem 50%), natomiast Skarżąca - B. K. osiągnęła przychody ze stosunku pracy i z innych źródeł. W dniu 5 kwietnia 2005r. Skarżący – małżonkowie E. i B. K. złożyli w Urzędzie Skarbowym w O. zeznanie podatkowe za 2004 r. (PIT-36), w którym wykazali: stratę z działalności męża - 19.076,40 zł, łączny dochód małżonków - 34.387,74 zł, obliczony podatek - 4.257,56 zł, podatek należny (po odliczeniach) - 0 zł. W wyniku przeprowadzonego wobec Skarżącego postępowania kontrolnego ustalono, że przychód Spółki "A." został zaniżony o kwotę 318.771 zł. Na podstawie analizy produkcji i sprzedaży drzwi, parapetów i schodów stwierdzono, że Spółka nie wykazała przychodu ze sprzedaży towarów w kwocie co najmniej 680.202 zł. Ustalono również, że oprócz drewna dłużycowego Spółka kupowała tzw. papierówkę, wykorzystywaną do produkcji klejonek, czego nie wykazała w ewidencji księgowej. Ponadto stwierdzono, że Spółka zatrudniała pracowników, którzy nie figurowali w ewidencji pracowników. W dniu 15 listopada 2010r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z wnioskiem o dokonanie zabezpieczenia na majątku Skarżących przewidywanej kwoty zaległego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. - 115.000 zł oraz odsetek za zwłokę od tego zobowiązania. Wskazał, iż istnienie obawy, że zobowiązanie podatkowe może nie być uregulowane uzasadniają następujące okoliczności: działania podatnika, polegające na systematycznym zaniżaniu przychodów osiągniętych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, rozwiązanie spółki cywilnej "A." w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego - 30 czerwca 2007r., wysokość przewidywanego uszczuplenia podatkowego i wysokość odsetek za zwłokę, likwidacja prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej z dniem 30 lipca 2009r. i sprzedaż nieruchomości wraz z zakładem stolarskim i wyposażeniem w dniu 15 lipca 2009r. Decyzją z [...] grudnia 2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. dokonał zabezpieczenia na majątku Skarżących ww. przewidywanej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Wskutek złożonego przez Skarżących odwołania od ww. decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] lutego 2011r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Ponownie rozpoznając sprawę organ pierwszej instancji postanowieniami z 2 marca 2011r. wezwał Skarżących do zgłoszenia się w Urzędzie Skarbowym w O. w celu przesłuchania w charakterze strony, w związku z koniecznością ustalenia sytuacji majątkowej. Na przesłuchanie zgłosiła się B. K., natomiast E. K. nie stawił się - z powodu wyjazdu za granicę. W wyniku przesłuchania Skarżącej organ pierwszej instancji ustalił, że pomiędzy małżonkami istnieje wspólność majątkowa, a ich sytuacja majątkowa jest dobra - posiadają kilka nieruchomości zabudowanych i niezabudowanych, których przybliżona wartość rynkowa wynosi ponad 500.000 zł. Ponadto ustalono, że E. K. nieterminowo dokonywał wpłat z tytułu należności podatkowych. Wobec Skarżącego prowadzona była egzekucja administracyjna na podstawie licznych tytułów wykonawczych, z których wynikały niezapłacone należności podatkowe - na łączną kwotę 229.361 zł. W ocenie organu pierwszej instancji powyższe okoliczności uzasadniały obawę, że przyszłe zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z [...] marca 2011r. zabezpieczył na majątku Skarżących zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., określone w przybliżonej kwocie 115.000 zł i odsetki od tego zobowiązania, obliczone na dzień wydania tej decyzji w kwocie 74.000 zł. Wskutek złożonego przez Skarżących odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] czerwca 2011r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Nie zgadzając się z treścią ww. rozstrzygnięcia Skarżący złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 1 czerwca 2012r., sygn. akt III SA/Wa 2529/11, uchylił zaskarżoną decyzję . W uzasadnieniu Sąd wskazał, że stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, obciążające Skarżących zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. uległoby przedawnieniu z końcem 2010r. Za gołosłowne uznał wyjaśnienie Dyrektora Izby Skarbowej wskazujące, iż termin przedawnienia zastał zawieszony poprzez wszczęcie wobec Skarżących postępowania karnego skarbowego, dokonanego postanowieniem z 1 grudnia 2010r. Wyjaśnił, iż w aktach sprawy brak jest tego postanowienia i z akt tych nie wynika, aby którykolwiek z organów podatkowych występował do innego organu (np. organu kontroli skarbowej) o informacje w tym zakresie. W ocenie Sądu, z uwagi na wynikający z art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej czasowy charakter zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, sama informacja o wydaniu postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego nie mogłaby być uznana za wystarczającą. Konieczne jest również, zwłaszcza gdy od wszczęcia tego postępowania upłynął dłuższy okres czasu, jednoznaczne ustalenie, czy i ewentualnie kiedy postępowanie karne skarbowe zostało zakończone. Sąd wskazał, że skoro Dyrektor Izby Skarbowej wydał zaskarżoną decyzję [...] czerwca 2011r., a zatem po upływie prawie siedmiu miesięcy od wydania wskazanego przezeń postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego przeciwko Skarżącym, to powinien był ustalić, na jakim etapie postępowanie to się znajdowało oraz czy spowodowany wszczęciem tego postępowania okres zawieszenia postępowania wciąż trwa, czy też się zakończył i o ile przedłużył termin przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżących. Dopiero poczynienie takich ustaleń pozwoliłoby organowi odwoławczemu na sformułowanie wniosku, że zabezpieczane decyzją organu pierwszej instancji zobowiązanie podatkowe Skarżących nie uległo przedawnieniu. Niezależnie od powyższego Sąd zauważył, że zasadniczą przesłanką wydania decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego jest istnienie "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe obu instancji nie uprawdopodobniły, że zobowiązanie podatkowe Skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. nie zostanie wykonane. Sama przewidywana wysokość tego zobowiązania nie może stanowić wystarczającej podstawy do zastosowania zabezpieczenia, o ile nie zostanie wykazane, w zestawieniu z sytuacją majątkową strony, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w ramach postępowania egzekucyjnego. Podkreślono również, że zbywanie majątku, jako okoliczność uzasadniającą obawę niewykonania zobowiązania, ustawodawca jednoznacznie powiązał z wpływem, jakie zbycie majątku wywiera na ewentualną egzekucję zobowiązania. Niewystarczające jest zatem powołanie się na sam fakt zbywania majątku. Organy podatkowe powinny również wykazać, że w konkretnej sprawie zbycie majątku utrudni lub udaremni egzekucję. Końcowo Sąd wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej winien przede wszystkim ustalić, czy obciążające Skarżących zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. nie uległo przedawnieniu oraz czy wydana została decyzja określająca wysokość przedmiotowego zobowiązania podatkowego i uwzględnić te okoliczności, podejmując ponowne rozstrzygnięcie. Jeżeli z ustaleń tych będzie wynikało, że wydanie decyzji w przedmiocie zabezpieczenia jest dopuszczalne, organ podatkowy ponownie rozpatrzy odwołanie Strony, uwzględniając przedstawioną wyżej ocenę prawną, dotyczącą wystąpienia przesłanek zabezpieczenia. W związku z ww. wyrokiem organ odwoławczy, po ponownym rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...] marca 2011r., decyzją z [...] listopada 2012r. umorzył postępowanie odwoławcze. Wyjaśnił, iż z treści art. 33a § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że decyzja o zabezpieczeniu wygasa z mocy samego prawa, a przyczyną jej wygaśnięcia jest wydanie i doręczenie decyzji ustalającej bądź określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Ponadto wskazał, że jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest brak możliwości rozpoznawania złożonego od niej odwołania. W obrębie prawnym nie mogą bowiem równolegle funkcjonować dwie decyzje podatkowe odnoszące się do tej samej materii, tj. decyzja o zabezpieczeniu i decyzja wymiarowa. W sytuacji zatem, gdy w momencie wydania decyzji odwoławczej w kwestii zabezpieczenia wydana już jest i doręczona stronie decyzja wymiarowa, to organ odwoławczy jest zobowiązany umorzyć postępowanie odwoławcze stosownie do art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu, taka sytuacja miała miejsce w rozpatrywanym przypadku, bowiem [...] października 2011r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał decyzję (doręczoną 2 listopada 2011r.), określającą Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. W związku z powyższym decyzja z [...] marca 2011 r. w sprawie zabezpieczenia na majątku Skarżących przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oraz odsetek za zwłokę od tego zobowiązania - wygasła z mocy prawa 2 listopada 2011 r., a postępowanie odwoławcze od tej decyzji stało się bezprzedmiotowe. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania. Zarzucili naruszenie: - art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez nieprzeprowadzenie - wbrew zaleceniom Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zawartym w wyroku z 1 czerwca 2012r., sygn. akt III SA/Wa 2529/11, postępowania wyjaśniającego w zakresie upływu terminu do przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżących przed wydaniem decyzji o zabezpieczeniu i pozostawieniu, na skutek umorzenia postępowania odwoławczego, w obrocie prawnym decyzji dotyczącej zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, które wygasło na skutek przedawnienia, - art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, przez błędną wykładnię i brak podstaw do umorzenia postępowania odwoławczego, - art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, przez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżących za 2004 r. przed wydaniem decyzji o zabezpieczeniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...] marca 2011r., - art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", przez niewypełnienie zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, pomimo, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. W ocenie Skarżących, przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. Mając na uwadze powyższe Skarżący stwierdzili, że w niniejszej sprawie przedmiot postępowania sprowadza się do ustalenia prawidłowości wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. decyzji z [...] marca 2011r. w sprawie zabezpieczenia, zarówno w zakresie dopuszczalności wydania tej decyzji po upływie materialnoprawnego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., jak również w zakresie istnienia przesłanek merytorycznych do wydania takiej decyzji. Ponadto wskazali, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa, może nastąpić jedynie przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania. Stosownie zaś do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, obciążające Skarżących zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. uległoby przedawnieniu z końcem 2010r. Tymczasem decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w sprawie zabezpieczenia zobowiązania na ich majątku została wydana [...] marca 2011r., a zatem już po upływie okresu przedawnienia. W związku z tym, w ocenie Skarżących, nie mogła ona wywołać skutków prawnych w zakresie zabezpieczenia tego zobowiązania, gdyż ono już wygasło, co stanowi podstawę do wyeliminowania jej z obrotu prawnego poprzez jej uchylenie, a nie umorzenie postępowania odwoławczego. W obrocie prawnym pozostaje bowiem decyzja, która rażąco narusza prawo. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 1 lipca 2013r. Skarżący podnieśli, że nie otrzymali postanowienia z dnia 1 grudnia 2010r. wszczynającego postępowanie karne skarbowe, ani postanowienia w sprawie przedstawienia zarzutów. Wnieśli także o dołączenie do akt sprawy wyroku WSA w Warszawie z dnia 19 marca 2013r. III SA/Wa 1501/12 uchylającego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2012r. w sprawie określenia Skarżącym wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: na wstępie należy stwierdzić, że ocena działalności organów administracji publicznej dokonywana przez wojewódzki sąd administracyjny sprowadza się do kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia będącego przedmiotem tej oceny pod względem zgodności z przepisami prawa materialnego oraz pod względem zgodności z przepisami postępowania administracyjnego. Sąd administracyjny sprawuje, w zakresie swojej właściwości, kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonych aktów lub czynności organów administracji publicznej, przy czym kontrola sądu dokonywana jest na podstawie akt sprawy oraz stanu prawnego i faktycznego z dnia wydania zaskarżonej decyzji. Należy także podkreślić, że stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami oraz wnioskami skargi, a także powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych wyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że nie narusza ona prawa w stopniu, który uzasadniałby jej uchylenie. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2012r. umarzająca postępowanie odwoławcze od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] marca 2011 r. w sprawie zabezpieczenia na majątku podatników. Należy podkreślić, że jak wskazano wyżej, Sąd kontroluje jedynie decyzje pod względem zgodności z prawem. Zaskarżona decyzja zaś ma charakter czysto procesowy. Jest konsekwencją zaistniałego stanu prawnego, który determinował stanowisko organu, nie dając w tym zakresie możliwości innego rozstrzygnięcia, aniżeli to, które zapadło. W niniejszej sprawie w momencie wydawania decyzji odwoławczej w kwestii zabezpieczenia istniała już w obrocie prawnym decyzja wymiarowa Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] października 2011r., doręczona w dniu 2 listopada 2011r.. W związku z powyższym organ odwoławczy prawidłowo umorzył postępowanie odwoławcze jako bezprzedmiotowe. Stosownie do treści art. 33a § 1 pkt 2 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Tym samym byt prawny decyzji o zabezpieczeniu uzależniony jest od wydania i doręczenia stronie decyzji rozstrzygającej sprawę podatkową, gdyż z momentem jej doręczenia, ta pierwsza staje się bezprzedmiotowa. Stąd też skutkiem bezprzedmiotowości decyzji o zabezpieczeniu jest jej wygaśnięcie z mocy prawa, na podstawie wskazanego wyżej art. 33a § 1 O.p. W tym zakresie wskazać należy na uchwałę Naczelnego Sadu Administracyjnego składu 7 sędziów z dnia 24 października 2011 sygn. akt I FPS 1/11 (LEX nr 964562) w której stwierdzono "Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej" W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że za uznaniem, iż wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 O.p., przemawia przede wszystkim okoliczność, że w sytuacji, gdy nie ma już przedmiotu zaskarżenia, gdyż decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa ze względu na treść art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p. z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, czy też wysokości zwrotu, to organ odwoławczy może jedynie umorzyć postępowanie odwoławcze. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale podzielił pogląd ugruntowany zarówno w piśmiennictwie jak i w orzecznictwie, że wygaśnięcie decyzji organu pierwszej instancji powoduje, że postępowanie odwoławcze jest bezprzedmiotowe i należy je umorzyć z powodu braku przedmiotu zaskarżenia. Jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji (tak też R. Mastalski Ordynacja podatkowa – Komentarz 2010, Unimex, s.238). Z kolei B. Dauter podkreśla, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu powoduje oczywistą bezprzedmiotowość dalszego procedowania (decyzji nie ma w obrocie prawnym). Nawet gdyby założyć, że dalsze postępowanie doprowadzi do stwierdzenia uchybień, to i tak nie można już ich w tym postępowaniu skorygować (Ordynacja podatkowa. Komentarz LexisNexis 2006, s 209). Decyzja, która wygasła z mocy prawa nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony. W tego rodzaju sytuacji możliwe byłoby jedynie zadeklarowanie, iż decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem prawa. Tymczasem tego rodzaju rozstrzygnięcia nie przewidują przepisy art. 233 O.p. (tak też B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja podatkowa. Komentarz. TNOiK 2007 t.I, s. Sąd w niniejszym składzie pogląd wyrażony w przytoczonej uchwale w całości podziela. Mając na względzie, że zgodnie z treścią art. 187 § 2 P.p.s.a. moc wiążąca uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczy nie tylko danej sprawy, ale również spraw o podobnym stanie faktycznym i prawnym, należy stwierdzić, że dopóki nie nastąpi zmiana stanowiska zawartego w uchwale, dopóty sądy administracyjne stanowisko to powinny respektować (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 21 kwietnia 2009r., sygn. akt I SA/Bd 130/09 LEX nr 497541). Odnosząc powyższe wywody do stanu faktycznego sprawy wskazać należy, że wobec wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, na obecnym etapie kontroli sądowo- administracyjnej podlega prawidłowość decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego, co sprawia, że nie mogą być uwzględnione zarzuty dotyczące podstaw faktycznych i prawnych wydania decyzji o zabezpieczeniu. Prezentowanego wyżej stanowiska nie zmienia powoływany w skardze wyrok WSA z dnia 1 czerwca 2012r. III SA/Wa 2529/11, uchylający decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2011r. w przedmiocie dokonania zabezpieczenia na majątku Skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. Zgodnie z art. 153 P.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Związanie oceną prawną nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Ocena prawna traci bowiem moc wiążącą w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. Taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie. Nie ulega wątpliwości, że wydanie decyzji wymiarowej z dnia [...] października 2011r. stanowiło istotną zmianę w stanie faktycznym sprawy. Na kwestię tę zwrócił zresztą uwagę Sąd we wspomnianym wyroku z dnia 1 czerwca 2012r. WSA zobowiązał organ do ustalenia, czy zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. uległo przedawnieniu oraz ,czy wydana została decyzja określająca wysokość przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Sad wskazał, ze jeśli z tych ustaleń będzie wynikało, że wydanie decyzji w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania jest dopuszczalne, organ zobowiązany będzie rozpatrzyć odwołanie Skarżących uwzględniając przedstawioną w wyroku ocenę prawną dotycząca wystąpienia przesłanek zabezpieczenia. Nie zasługują zatem na uwzględnienie powołane w skardze zarzuty naruszenia art. 120, 122 i 187 § 1oraz art. 210 §1 pkt 6 O.p, jak również art.153 p.p.s.a. W ocenie Sądu na wynik sprawy nie mogła mieć także wpływu powoływana w piśmie procesowym okoliczność uchylenia wyrokiem WSA z dnia 24 stycznia 2013r. III SA/WA 1501/12 ( znanym Sądowi z urzędu) decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2012r. nr [...] w sprawie określenia Skarżącym zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. WSA uchylił wskazaną wyżej decyzję w uwagi na niewyjaśnienie przez organy podatkowe okoliczności dotyczących przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. Raz jeszcze wskazać należy, że kontrola legalności dokonywana jest przez sad administracyjny według stanu prawnego i faktycznego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. Oznacza to, że sąd administracyjny nie jest kolejną instancją odwoławczą od ostatecznej decyzji administracyjnej, a - jak wspomniano wyżej - ocenia zaskarżony akt pod względem zgodności z prawem, na dzień jego wydania. Nie ulega wątpliwości, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji w obrocie prawnym pozostawała decyzja określająca Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004rok, spełniona była zatem przesłanka z art. 33a §1 pkt2 O.p. Wskazać także należy, że uchylenie przez WSA decyzji z dnia [...] października 2012r. oznacza wyeliminowanie tego aktu ze skutkiem ex nunc, a więc od daty uchylenia, w przeciwieństwie do stwierdzenia nieważności, które wywołuje skutki ex tunc, tj. od daty wydania. Dokonując zatem kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem, czyniąc ta według stanu prawnego i faktycznego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu Sąd nie znalazł podstaw od jej uchylenia. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.