III SA/Wa 1832/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jacek Kaute, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 września 2019 r. sprawy ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (zwany dalej także "Naczelnikiem" lub "organem egzekucyjnym") wszczął postępowanie egzekucyjne wobec O. S.A. z siedzibą w W. (zwanej dalej "Skarżącą" lub "Spółką") na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 11 grudnia 2014 r. wystawionego przez Burmistrza W., obejmującego należności z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. w łącznej kwocie 162.202,00 zł wraz z należnymi odsetkami. Celem wyegzekwowania przedmiotowych należności na podstawie zawiadomienia z dnia 17 grudnia 2014 r. dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego Spółki. W dniu 19 grudnia 2014 r. Skarżąca wniosła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, pkt 2, pkt 6 i pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r., poz. 599 ze zm., zwanej dalej "u.p.e.a." lub "ustawą"). W zarzutach wskazano, że egzekucja została podjęta w zakresie obowiązku już wykonanego co do należności głównej i odsetek za zwłokę od tej należności oraz w zakresie nieistniejącego obowiązku co do odsetek, których wielkość została zawyżona, a także że ze względu na to, że decyzji Burmistrza W. z dnia [...] listopada 2014 r. nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, obowiązek wynikający z tej decyzji nie był wymagalny. W konsekwencji, zdaniem Spółki, egzekucja należności ustalonej w powyższej decyzji była niedopuszczalna. Organowi zarzucono również, że egzekucja została podjęta na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a. Burmistrz W. (zwany dalej także "Wierzycielem") postanowieniem z dnia [...] stycznia 2015 r. uznał zarzuty Spółki za niezasadne. Skarżąca wniosła zażalenie na powyższe postanowienie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (zwane dalej także "Kolegium" lub "SKO") postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r. uznało za niedopuszczalne zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 6 u.p.e.a, w zakresie nieistnienia egzekwowanego obowiązku, braku wymagalności obowiązku oraz niedopuszczalności egzekucji z uwagi na niedoręczenie decyzji i postanowienia nadającego tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Ponadto za nieuzasadnione uznano zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 6 u.p.e.a. w zakresie wykonania obowiązku oraz zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. w zakresie naruszenia treści tytułu wykonawczego wymaganej zgodnie z art. 27 ustawy. Wobec powyższego Naczelnik, postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016 r., uznał zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 za niedopuszczalne, zaś zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 6 i 10 za nieuzasadnione. W uzasadnieniu postanowienia organ ten zauważył, iż w orzecznictwie sądowym wskazuje się na ograniczony zakres kognicji organu egzekucyjnego przy rozpatrywaniu zarzutów opartych w szczególności na podstawie art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Naczelnik wyjaśnił, iż organ nie będący jednocześnie wierzycielem co do zasady poprzestaje na ocenie stanowiska wierzyciela w przedmiocie zarzutów. W związku z powyższym stwierdzono, że skoro w rozpoznawanej sprawie wierzyciel uznał zarzuty Spółki zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. dotyczące nieistnienia obowiązku oraz braku wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym za niedopuszczalne, zaś zarzuty podjęcia egzekucji w zakresie nieistniejącego obowiązku co do odsetek za nieuzasadnione, to postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie tych zarzutów nie może być inne. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego niedopuszczalności postępowania egzekucyjnego wyjaśniono, że podstawą tego zarzutu może być niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. W przedmiotowej sprawie zaś obowiązek objęty tytułem wykonawczym podlegał egzekucji. O tym, czy egzekucja jest dopuszczalna – w przedstawionym wyżej znaczeniu – przesądza przepis prawa materialnego, a nie art. 33 pkt 6 tej ustawy określający jedynie jedną z podstaw zarzutów. Podkreślono również, iż badanie dopuszczalności egzekucji, jak i ocena, czy tytuł wykonawczy spełnia wymogi określone w art. 27 § 1 i § 2 ustawy, następuje w pierwszym stadium postępowania egzekucyjnego, tj. w stadium poprzedzającym wszczęcie egzekucji administracyjnej. W przypadku stwierdzenia przez organ, że obowiązek, którego dotyczy tytuł wykonawczy, nie podlega egzekucji lub tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów określonych w art. 27 § 1 i § 2 ustawy, nie przystępuje się do egzekucji i zwraca tytuł wykonawczy. Zaznaczono nadto, że tytuł wykonawczy jest dokumentem urzędowym, który winien zawierać treść określoną w art. 27 ustawy. Organ egzekucyjny jest zobowiązany z urzędu badać, czy tytuł wykonawczy zawiera wszystkie elementy określone w art. 27 § 1 i § 2 u.p.e.a., zaś na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalnoprawne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. W ocenie Naczelnika tytuł wykonawczy spełniał wszystkie wymogi określone w art. 27 § 1 u.p.e.a., zatem zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 ustawy należało uznać za nieuzasadniony. Skarżąca wniosła zażalenie na powyższe postanowienie Naczelnika, w którym podtrzymała argumentację przedstawioną w zarzutach. Dodatkowo wskazano, że stanowisko Kolegium nie może być uznane za wiążące organ egzekucyjny z uwagi na to, że od dnia 15 sierpnia 2015 r. postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela wobec egzekucji zostały wyłączone spod kognicji sądów administracyjnych, co wynika z nowego brzmienia art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a."). W związku z powyższym kwestie, w których zakresie organ egzekucyjny był przed 15 sierpnia 2015 r. związany stanowiskiem wierzyciela, wymagają obecnie merytorycznej oceny ze strony organu. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej także "Dyrektorem" lub "organem odwoławczym") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika. Organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z art. 34 § 1 ustawy zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 ustawy, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, przy czym w zakresie zarzutów, o których jest mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 ustawy stanowisko wierzyciela jest dla organu wiążące. Związanie zaś organu egzekucyjnego w kwestii zasadności zarzutów zgłoszonych w postępowaniu oznacza, że organ nie bada ponownie zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułami wykonawczymi. Również właściwy w sprawie Dyrektor nie jest uprawniony do ingerowania w treść stanowiska wyrażonego przez wierzyciela. Wobec powyższego stwierdzono, że Naczelnik prawidłowo uznał zarzuty podniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy za niedopuszczalne. Organ pierwszej instancji nie był bowiem uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia istnienia podstaw do uwzględnienia zarzutu i do obalenia w ten sposób stanowiska Wierzyciela. Jednocześnie Dyrektor nie podzielił zarzutu niedopuszczalności egzekucji w związku z nieuwzględnieniem przez Naczelnika art. 7 § 3 ustawy, zgodnie z którym stosowanie środka egzekucyjnego jest niedopuszczalne, gdy egzekwowany obowiązek o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym został wykonany albo stał się bezprzedmiotowy. Wskazano, że w myśl zasady niezbędności (racjonalności) egzekucji, w każdej sytuacji stwierdzenia realizacji obowiązku organ nie może stosować jakichkolwiek środków egzekucyjnych. Wbrew jednak twierdzeniom Spółki, naruszenie art. 7 § 3 ustawy stanowi okoliczność zgłoszenia zarzutu na postępowanie egzekucyjne określonego w art. 33 § 1 pkt 1, nie zaś w art. 33 § 1 pkt 6 ustawy. Niedopuszczalność stosowania środków egzekucyjnych w przypadku wykonania obowiązku nie może być bowiem utożsamiana z zarzutem niedopuszczalności egzekucji lub zastosowanego środka egzekucyjnego. Niedopuszczalność egzekucji musi wynikać z przepisów prawa wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, niedopuszczalność egzekucji administracyjnej wiąże się okolicznościami wykluczającymi możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego wyłącznie ze względów formalnych – podmiotowych lub przedmiotowych, a nie merytorycznych. W niniejszej sprawie Spółka nie przedstawiła jakichkolwiek okoliczności uzasadniających stwierdzenie niedopuszczalności toczącej się egzekucji, zaś postępowanie było prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez właściwy organ i obejmującego zaległości w podatku od nieruchomości za 2009 r. Obowiązek ten podlegał więc egzekucji na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 ustawy. Organ zaznaczył także, że zastosowane przez Naczelnika środki egzekucyjne w postaci zajęć rachunków bankowych, jako mieszczące się w katalogu tego rodzaju środków określonym w art. 1a pkt 12 ustawy, były dopuszczalne. Ustosunkowując się do zarzutu niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 ustawy, Dyrektor podzielił stanowisko wyrażone przez Naczelnika, iż w zarzucie tym mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. Kwestionowane przez Skarżącą błędne naliczanie odsetek mieści się w zarzucie określonym w art. 33 § 1 pkt 1 ustawy, który według stanowiska wierzyciela uznać należało za niezasadny. Dyrektor nie zaaprobował również stanowiska Spółki dotyczącego obowiązku dokonania przez Naczelnika merytorycznej oceny zarzutów wskazanych w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. z uwagi na zmianę od dnia 15 sierpnia 2015 r. art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. Zdaniem organu Skarżąca w błędny sposób dokonała interpretacji zmiany ww. przepisu, a także przywołanych przez siebie orzeczeń sądowych. Nie sposób bowiem zgodzić się z argumentacją, iż brak kognicji sądu administracyjnego do rozpatrywania skarg na postanowienia w przedmiocie stanowiska wierzyciela skutkuje brakiem związania organu egzekucyjnego takim stanowiskiem. Wyjaśniono, że ustawodawca dokonując zmiany przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w tym zakresie nie przesądził o utracie postanowienia wierzyciela w przedmiocie zarzutów waloru wiążącego dla organu egzekucyjnego. W tym względzie nie doszło również do zmiany art. 34 § 1 u.p.e.a. Organ odwoławczy zauważył, że z przywołanych przez Spółkę postanowień sądów administracyjnych wprost wynika, że zmiana art. 3 § pkt 2 pkt 3 p.p.s.a. nie pozbawia strony skarżącej ochrony prawnej. Sądy w sposób stanowczy podkreślają w tych postanowieniach, że ochrona ta jest zapewniona przez możliwość zaskarżenia do sądu administracyjnego rozstrzygnięć wydanych przez organ egzekucyjny w przedmiocie zarzutów. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art. 34 § 1 w związku z art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a. poprzez przyjęcie, że w zakresie zarzutu podniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 tej ustawy jest on związany stanowiskiem wierzyciela wyrażonym w postanowieniu Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] marca 2016 r. W ocenie Spółki organ odwoławczy nie uwzględnił, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r. stanowisko wierzyciela nie może być uznane za wiążące organ egzekucyjny, co też powoduje, że powołanie się na powyższe postanowienie nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla odstąpienia przez organ egzekucyjny od samodzielnej oceny zarzutów wobec egzekucji oraz dla "automatycznego" powielenia przez organ stanowiska wierzyciela. Zdaniem Skarżącej Dyrektor nie uwzględnił także, że z dniem 15 sierpnia 2015 r. postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela wobec egzekucji zostały wyłączone z kognicji sądów administracyjnych, co wynika z nowego brzmienia artykułu 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. Pozostające obecnie poza kontrolą sądową postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela nie może zatem wiązać organu egzekucyjnego, gdyż w tym zakresie oznaczałoby to pozbawienie zobowiązanego prawa do sądu. Zatem kwestie, w których zakresie organ egzekucyjny był przed 15 sierpnia 2015 r. związany stanowiskiem wierzyciela, wymagają obecnie merytorycznej oceny ze strony organu egzekucyjnego, co potwierdzają liczne orzeczenia sądów administracyjnych. Skoro zatem w niniejszej sprawie znajdował zastosowanie nowy stan prawny, to przy rozpatrywaniu zarzutu podniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy ani organ pierwszej instancji, ani organ odwoławczy nie mogli ograniczyć się do powołania się na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] marca 2016 r., ale powinny rozpatrzyć te zarzuty samodzielnie, czego zaniechano i co stanowiło naruszenie art. 124 Kodeksu postępowania administracyjnego. Skarżąca zwróciła uwagę, że niezależnie od powyższego, zgodnie z art. 3 u.p.e.a. podstawą egzekucji jest decyzja, a więc jej brak w obrocie prawnym czyni egzekucję niedopuszczalną, jak i nieuzasadnioną. Przy braku decyzji podstawą obowiązku zapłaty podatku jest deklaracja podatkowa (art. 21 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej). Tym samym w przypadku braku doręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w wysokości wyższej od zadeklarowanej, kwotą do zapłaty jest kwota wykazana w deklaracji. Wejście decyzji określającej zobowiązanie do obrotu prawnego, tj. okoliczność, czy nastąpiło to przed podjęciem egzekucji, ma zatem przesądzające znaczenie dla zasadności oraz dla dopuszczalności prowadzenia egzekucji, stąd też trybem rozstrzygnięcia tej kwestii jest tryb rozpatrzenia zarzutów. Zauważono również, że kwestia niedoręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności dotyczy ściśle egzekucji, choćby z tego powodu, że brak rygoru czyni decyzję nieostateczną i niewykonalną, a więc niepodlegającą egzekucji. Ponadto Skarżąca zaznaczyła, że żaden z podniesionych zarzutów nie dotyczy określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jak również nie dotyczy zasadności nałożenia rygoru natychmiastowej wykonalności. Według Spółki podniesione przez nią zarzuty wymagały rozpoznania w trybie rozpatrzenia zarzutów, gdyż żaden z nich nie był przedmiotem rozpatrzenia w innym postępowaniu. Jeśliby jednak przyjąć, że nawet w nowym stanie prawnym organ odwoławczy był związany stanowiskiem wierzyciela, Sąd powinien objąć kontrolą również powielone przez Dyrektora stanowisko wierzyciela. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 15 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2952/16, oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny związany jest stanowiskiem wierzyciela w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a. Zaznaczył, że co prawda Samorządowe Kolegium Odwoławcze niewłaściwie uznało zarzut niedopuszczalności egzekucji z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. za niedopuszczalny w sytuacji, w której nie zachodziła żadna z przesłanek dająca podstawę do takiej oceny i winien on zostać uznany za niezasadny, jednak uchybienie to skorygował organ egzekucyjny, który w tym zakresie nie był związany stanowiskiem wierzyciela. Sąd pierwszej instancji nie podzielił również zarzutu niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów z art. 27 u.p.e.a. Wskazał, że podstawą zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. może być tylko brak jednego z wymienianych przez art. 27 u.p.e.a. elementów w samej treści tytułu wykonawczego. Nie spełniają tego wymogu zastrzeżenia o charakterze materialnym, w tym dotyczące wymagalności obowiązku stanowiącego podstawę egzekucji. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. – przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. przez niewyjaśnienie, dlaczego Sąd – oceniając prawidłowość postanowienie organu egzekucyjnego (i organu sprawującego kontrolę nad organem egzekucyjnym) pod względem zgodności ich działań z przepisami prawa materialnego i przepisami postępowania – nie dokonał oceny stanowiska Wierzyciela w zakresie zarzutów z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a., gdy rozpatrujący skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powinien objąć kontrolą również powielone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. stanowisko wierzyciela, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż pozbawia spółkę obrony jej praw; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. i z art. 133 § 1 p.p.s.a. – przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. przez nieodniesienie się merytorycznie do argumentacji zawartej w skardze na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwia precyzyjne odniesienie się do faktu braku uwzględnienia zarzutów podniesionych w przedmiotowej sprawie; 3) art. 3 § 1 i § 2 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 134 p.p.s.a. – poprzez brak objęcia kontrolą powielonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. stanowiska wierzyciela, mimo iż w obecnym stanie prawnym stanowisko wierzyciela podlega kontroli sądowej w ramach zasadniczej sprawy egzekucyjnej, co w konsekwencji pozbawia Spółkę obrony jej praw; 4) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 34 § 1a u.p.e.a. – przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. oraz następnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (i sądu pierwszej instancji) zgłoszone przez Spółkę zarzuty nieistniejącego i niewymagalnego obowiązku należało rozpatrzyć merytorycznie, nie zaś stwierdzić ich niedopuszczalność, gdyż nie były one przedmiotem rozpatrzenia w innym postępowaniu (sądowym, administracyjnym, podatkowym). Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 25 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2170/17 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu tego orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z lektury uzasadnienia orzeczenia sądu pierwszej instancji wynika, że nie odniósł się on do prawidłowości stanowiska wierzyciela w zakresie art. 33 §1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Zdaniem NSA, skoro zadaniem sądu administracyjnego jest kontrola działania organów, a stanowisko wierzyciela jest w sprawie zagadnieniem istotnym, to ta kwestia również powinna podlegać badaniu przez sąd administracyjny. Gdyby wyłączyć możliwość badania stanowiska wierzyciela przez sąd, kontrola w istocie byłaby iluzoryczna. Takiemu ograniczeniu kognicji sądowej sprzeciwiają się nie tylko art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269), ale także art. 7, art. 45 ust. 1 i art. 184 Konstytucji (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2008 r., II FSK 1006/07, LEX nr 515958). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Tytułem wstępu należy zauważyć, że sprawa jest rozpoznawana w następstwie uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2170/17 wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2952/16 i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. W tym kontekście należy zauważyć, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Podobnie zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powyższe przepisy skutkują związaniem Sądu oceną wyrażoną w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 25 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2170/17, w którym wskazano, iż skoro stanowisko wierzyciela jest zagadnieniem istotnym w sprawie, to kwestia ta powinna podlegać badaniu przez sąd administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nałożył na Sąd rozpoznający sprawę obowiązek odniesienia się w sposób wyczerpujący do stanowiska wierzyciela i oceny jego wpływu na wynik prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Na wstępie rozważań Sąd chciałby zwrócić uwagę na charakter postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym – także na podstawie art. 33 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Skarżąca zarzuca, iż Dyrektor błędnie przyjął, że w zakresie zarzutu podniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. jest związany stanowiskiem wierzyciela wyrażonym w postanowieniu SKO z dnia [...] marca 2016 r. Tymczasem, w ocenie Skarżącej, wobec wyłączenia z dniem 15 sierpnia 2015 r. spod kognicji sądów administracyjnych postanowień w sprawie stanowiska wierzyciela wobec zarzutów zobowiązanego, co wynika z nowego brzmienia art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a., postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela nie może wiązać organu egzekucyjnego, gdyż w tym zakresie oznaczałoby to pozbawienie zobowiązanego prawa do sądu. Zatem, w ocenie Skarżącej, kwestie, w których zakresie organ egzekucyjny był przed 15 sierpnia 2015 r. związany stanowiskiem wierzyciela, wymagają obecnie merytorycznej oceny ze strony organu egzekucyjnego. Organ egzekucyjny nie może zatem odstąpić od dokonania takiej oceny powołując się na związanie stanowiskiem wierzyciela w sprawie zarzutów. Rację w sporze dotyczącym związania organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela w sprawie zarzutów należy przyznać organowi egzekucyjnemu i organowi nadzoru. Przede wszystkim wskazać należy, że nadal obowiązuje art. 34 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a., stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Organ egzekucyjny nie mógł zatem dokonać merytorycznej oceny zasadności zarzutów wniesionych na powyższych podstawach. Sąd podziela stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 80/12 (wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia Sądów Administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym "związanie organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela w kwestii zasadności zarzutów zgłoszonych w postępowaniu oznacza, że przed organem egzekucyjnym nie bada się ponownie zasadności obowiązku objętego tytułem wykonawczym". Wyłączenie spod kognicji sądów administracyjnych postanowień wierzyciela w sprawie zarzutów nie oznacza, że zobowiązany został pozbawiony prawa do sądu w tego rodzaju sprawach. Wskazać należy, że zobowiązany nadal może wnieść skargę na postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie zarzutów i w ramach takiej skargi może kwestionować prawidłowość stanowiska wierzyciela, co też Sąd – stosownie do wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego – uczynił. Poddając ocenie zarzuty podniesione przez Skarżącą zauważyć należy, że odnośnie zarzutów Spółki w postępowaniu egzekucyjnym wypowiedział się Wierzyciel, to jest Burmistrz W., który postanowieniem z dnia [...] stycznia 2015 r. uznał zarzuty za niezasadne. Postanowienie Burmistrza W. zostało uchylone w całości przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015 r. SKO uznało za niedopuszczalne zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2 i 6 u.p.e.a. w zakresie nieistniejącego obowiązku, braku wymagalności obowiązku oraz niedopuszczalności egzekucji administracyjnej. Ponadto SKO uznało za nieuzasadnione zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 6 u.p.e.a. w zakresie wykonania obowiązku i zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. w zakresie naruszenia treści tytułu wykonawczego zgodnie z art. 27 u.p.e.a. Wyrokiem z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1191/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił postanowienie SKO z dnia 17 kwietnia 2015 r. Rozpoznając ponownie zażalenie na postanowienie Burmistrza W. z dnia [...] stycznia 2015 r. SKO wydało postanowienie z dnia [...] marca 2016 r. SKO w K. wskazało, że zarzut dotyczący braku skutecznego doręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe jest rozpatrywany w odrębnym postępowaniu podatkowym, dlatego też zgłoszenie takiego zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym – zgodnie z dyspozycją art. 34 § 1 u.p.e.a. – jest niedopuszczalne. Ponadto zarzut niedoręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej zgłoszony był w zażaleniu na postanowienie Burmistrza W. z dnia [...] listopada 2014 r. i został już rozpoznany przez SKO w K., które w postanowieniu z dnia [...] lutego 2015 r. wskazało, że doręczenie w formie elektronicznej może nastąpić zgodnie z zasadami określonymi przepisami ustawy o świadczeniu usług drogą elektroniczną, a tym samym nie można dokonać doręczenia decyzji na zwykły adres mailowy. Skoro Spółka nie posiada konta na platformie uPUAP, należało uznać doręczenie postanowienia organu pierwszej instancji za skuteczne i prawidłowe. Odnosząc się do zarzutu nieistnienia obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) oraz niedopuszczalności egzekucji (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.) SKO wskazało, że zobowiązany nie przedłożył żadnego dowodu na potwierdzenie wykonania obowiązku podatkowego, stąd też trudno uznać ten zarzut za uzasadniony. W kontekście zarzutu dotyczącego niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Kolegium wskazało, że na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. mogą być kwestionowane tylko wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy, a argumentacja Spółki sprowadza się do kwestionowania prawidłowości doręczenia decyzji Burmistrza W. z dnia [...] listopada 2014 r. oraz postanowienia z dnia [...] listopada 2014 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji, co przesądziło o uznaniu tego zarzutu za chybiony. Przechodząc do oceny zarzutów Skarżącej Sąd wskazuje, że podziela ocenę wyrażoną przez SKO w postanowieniu z [...] marca 2016 r. Odnosząc się do zarzutu skargi upatrującego wadliwość zaskarżonego postanowienia w tym, że organ odwoławczy nieprawidłowo, zdaniem Skarżącej, przyjął, że w zakresie zarzutów podniesionych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a. organ ten był związany stanowiskiem wierzyciela, należy stwierdzić, że zarzut ten nie jest zasadny. W kontekście powyższego należy zauważyć, że wskazane związanie organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela wynika wprost z przepisu art. 34 § 1 u.p.e.a. Zgodnie bowiem z art. 34 § 1 zdanie pierwsze (w brzmieniu obowiązującym od dnia 21 listopada 2013 r.) zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym – także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Tym samym z art. 34 § 1 zdanie pierwsze in fine wynika wprost związanie organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela (przepis ten stanowi wprost o tym, że "(...) w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące". Sąd realizując wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 25 czerwca 2019 r. wskazuje, że zasadnie uznano zarzuty Spółki zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2 i 6 u.p.e.a. dotyczące nieistnienia obowiązku, braku wymagalności obowiązku oraz niedopuszczalności egzekucji administracyjnej za niedopuszczalne, a zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 6 i 10 u.p.e.a., dotyczące wykonania obowiązku, niedopuszczalności egzekucji administracyjnej oraz podjęcia egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a., za nieuzasadnione. Odnosząc się do zarzutu nieistnienia obowiązku (art. 33 §1 pkt 1 u.p.e.a.), co wynika zdaniem Strony z faktu, że do dnia podjęcia czynności egzekucyjnych nie doręczono zobowiązanemu (Skarżącej) decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r., Sąd wskazuje, że zarówno doręczenie decyzji wymiarowej, jak i postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, ma fundamentalne znaczenie dla prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W obrocie prawnym istnieje tylko i wyłącznie decyzja doręczona (art. 212 Ordynacji podatkowej), czyli dopóki decyzja nie zostanie doręczona, dopóty nie wywołuje ona żadnych skutków, w tym nie może być poddany egzekucji określony w niej obowiązek. Wykonaniu nie podlega decyzja nieostateczna, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności (239a Ordynacji podatkowej). Jeśli więc nawet nieostateczna decyzja została doręczona, ale postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało doręczone stronie, wówczas egzekucja jest niedopuszczalna (art. 212 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej). Obowiązkiem Wierzyciela było sprawdzenie, czy zarzuty skarżącej są zasadne – ich zasadność oznaczałaby bezzasadność egzekucji. Sprawdzenie, czy przed wszczęciem egzekucji decyzja i postanowienie zostały doręczone stronie nie może być traktowane jako umożliwienie zobowiązanemu podważenia decyzji, ani nie prowadzi do badania podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji. Sprawdzenie, czy akty te zostały doręczone przed wszczęciem egzekucji jest zwykłą czynnością materialno-techniczną, która nie prowadzi do podważenia obowiązku określonego decyzją, a ma na celu jedynie sprawdzenie, czy obowiązek istnieje (czy jest decyzja określająca obowiązek), czy obowiązek jest wymagalny (czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone), zatem czy egzekucja jest dopuszczalna (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1464/16). Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie wierzyciel dokonał sprawdzenia tego, czy zarzuty Skarżącej są zasadne – w szczególności odnosząc się do kwestii zarówno doręczenia decyzji wymiarowej, jak i postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (przed wszczęciem egzekucji). Jak wynika z akt prowadzonego postępowania, decyzja z dnia [...] listopada 2014 r. wraz z rygorem natychmiastowej wykonalności została skierowana do pełnomocnika i odebrana przez K. K. w dniu 26 listopada 2014 r. (k. 10 akt administracyjnych). W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 145 § 1-2 O.p. pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela – temu przedstawicielowi (§ 1), jednakże jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie (§ 2). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 97/15 "Przepis art. 145 § 2 o.p. nakłada na organy prowadzące postępowanie obowiązek doręczania wszystkich pism procesowych ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, zgodnie z przyjętą zasadą oficjalności doręczeń. W przepisie tym nie przewidziano żadnych wyjątków. Ustanowiony przez stronę pełnomocnik powinien mieć zapewniony czynny udział w postępowaniu, na takich samych zasadach jak strona postępowania, gdyby działała samodzielnie." Dodatkowo Sąd wskazuje, że nic nie stoi na przeszkodzie, aby w jednej przesyłce skierowanej do strony znajdowała się decyzja wymiarowa jak i postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2995/14). Powyższa decyzja stanowiła podstawę do wystawienia w dniu [...] grudnia 2014 r. (a więc po odebraniu przez upoważnionego pracownika decyzji wraz z postanowieniem o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności) tytułu wykonawczego i przekazaniu w tym dniu tytułu wykonawczego do realizacji do [...] Urzędu Skarbowego w W. (data wpływu do organu egzekucyjnego – 16 grudnia 2014 r.) – k. 13 akt administracyjnych. Na tej podstawie w dniu 17 grudnia 2014 r. zostało skierowane zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego – otrzymane przez Bank [...] i Skarżącą w dniu 18 grudnia 2015 r. (k. 17-18 akt administracyjnych). Z powyższego wynika zatem, że decyzja w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2009 wraz z postanowieniem o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności została skutecznie doręczona w dniu 26 listopada 2014 r., a więc zarówno przed datą wszczęcia postępowania egzekucyjnego, tj. przypadającą na dzień doręczenia organowi egzekucyjnemu przez wierzyciela wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego wraz z tytułem wykonawczym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3011/17) – w sprawie jest to dzień 16 grudnia 2014 r., jak i przed datą wszczęcia egzekucji administracyjnej, tj. datą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego – w niniejszej sprawie jest to dzień 18 grudnia 2014 r. Z powyższego wynika, że egzekucja administracyjna została podjęta w zakresie istniejącego obowiązku (wynikającego z ww. decyzji określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2009) – co czyni niezasadnym zarzut z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., obowiązku wymagalnego (wynikającego z ww. decyzji, której to decyzji ww. postanowieniem nadano rygor natychmiastowej wykonalności) – co czyni niezasadnym zarzut z art. 33 § 2 u.p.e.a. W tym zakresie należy również przyznać rację organowi, który nie mając dowodu potwierdzającego okoliczności wykonania obowiązku podatkowego (na co wskazywała Skarżąca, nie przedstawiając jednak żadnego dowodu na potwierdzenie tej okoliczności mimo nieodnotowania wpłaty przez Wierzyciela), nie mógł uznać, że obowiązek ten został wykonany, a zgłoszony zarzut jest uzasadniony. Jednocześnie zasadnie organ odwoławczy, w ślad za SKO, uznał, że zgodnie z art. 34 § 1a u.p.e.a., że skoro zarzut nieistnienia obowiązku (art. 33 §1 pkt 1 u.p.e.a.), wywodzony przez Skarżącą z faktu, że do dnia podjęcia czynności egzekucyjnych nie doręczono zobowiązanemu (Skarżącej) decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r. był rozpatrywany w odrębnym postępowaniu podatkowym, to zgłoszenie takiego zarzutu w niniejszym postępowaniu jest niedopuszczalne. Organy wyjaśniły, że składając odwołanie od decyzji Burmistrza W. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...]określającej O. S.A. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. w wysokości 242.054,00 zł pełnomocnik Spółki podniósł zarzut braku skutecznego doręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, wskazując, że decyzja powinna zostać doręczona za pomocą środków komunikacji elektronicznej. W związku z tym powyższy zarzut byt rozpoznawany w odrębnym postępowaniu podatkowym zakończonym wydaniem decyzji SKO z dnia [...] marca 2016 r. nr [...], co skutkuje koniecznością stwierdzenia jego niedopuszczalności zgodnie z art. 34 § 1 a u.p.e.a. Ponadto zarzut niedoręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej zgłoszony w zażaleniu na postanowienie Burmistrza W. z dnia [...] listopada 2014 r. nr[...]. Powyższy zarzut został rozpoznany przez SKO w K., które w postanowieniu z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...]utrzymało w mocy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności i wskazało, że doręczenie w formie elektronicznej może nastąpić zgodnie z zasadami określonymi przepisami ustawy o świadczeniu usług drogą elektroniczną, a tym samym nie można dokonać doręczenia decyzji na zwykły adres mailowy. Skoro zatem Spółka nie posiada konta na platformie ePUAP, to należało uznać doręczenie postanowienia organu pierwszej instancji w formie pisemnej za skuteczne i prawidłowe. Postanowienie SKO z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...]zostało zaskarżone przez Spółkę, w wyniku czego WSA w Krakowie wyrokiem z dnia 22 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 795/15 oddalił skargę. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Jak wskazał bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1896/16 "Zarówno egzekucja administracyjna, jak i zastosowany środek egzekucyjny są w świetle obowiązujących przepisów dopuszczalne. W przepisie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. chodzi o niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Niedopuszczalność egzekucji administracyjnej musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji danego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej. Może być powodowana przesłankami natury podmiotowej (np. immunitet dyplomatyczny zobowiązanego), jak i przedmiotowej. Nie ma najmniejszych wątpliwości, że egzekucji administracyjnej podlegają podatki od nieruchomości (art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a.)." Zatem zasadnie za niedopuszczalne uznane zostały również zarzutu zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 2, 6 u.p.e.a. (brak wymagalności obowiązku i niedopuszczalność egzekucji). Odnosząc się do zarzutu niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. (art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.) Sąd podzielił także ocenę co do poprawności formalnej tytułu wykonawczego, to jest opatrzenia go tymi elementami, których wymagają przepisy. Tytuł wykonawczy zawierał dane dotyczące należności i odsetek, podstawę prawną, a także informacje, że zobowiązania są wymagalne i podlegają egzekucji, a więc spełniał wymogi określone przez art. 27 u.p.e.a. Nieprawidłowy jest w tym zakresie pogląd Skarżącej, że skoro błędnie oznaczono, że egzekwowana należność jest wymagalna, to nie został spełniony wymóg wynikający z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Organ słusznie wskazał w tym zakresie, że na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. mogą być kwestionowane tylko wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy, a nie kwestie materialnoprawne. Ponadto Sąd wskazuje, że wobec nadania decyzji określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2009 rygoru natychmiastowej wykonalności wskazany w tytule wykonawczym obowiązek był wymagalny. Powyższe przesądziło o uznaniu zarzutu niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. za chybiony. Konkludując, wszystkie zarzuty skargi okazały się niezasadne. Stanowisko wierzyciela Sąd ocenił jako prawidłowe. Jednocześnie Sąd nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałyby konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia organu nadzoru oraz poprzedzającego je postanowienia organu egzekucyjnego. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.