III SA/Wa 1834/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2012 r. sprawy ze skargi M. P. i M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. P. i M. P. kwotę 3656 zł (słownie: trzy tysiące sześćset pięćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2010 r., wydaną na podstawie art. podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 rok Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) po rozpoznaniu odwołania M. i M. P. (Skarżący), od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] stycznia 2010 roku określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w wysokości 46.705,00 zł oraz kwotę do zapłaty w wysokości 193,00 zł, Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Z akt sprawy wyłania się następujący przebieg postępowania administracyjnego. Skarżący [...] marca 2009 r. złożyli w Urzędzie Skarbowym w L. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodowy PIT-37 za 2008 rok, w którym wskazali kwotę do zapłaty w wysokości 193 zł. Następnie w dniu [...] grudnia 2009 roku do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. wpłynął wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok wraz z korektą zeznania rocznego za 2008 rok, do której dołączono wyjaśnienie przyczyn złożenia korekty oraz zaświadczenie nr [...] wydane przez Ministerstwo Obrony Narodowej Departament [...]. Skarżący kwestionowali zasadność pobrania podatku dochodowego przez płatnika od należności zagranicznej, która ic zdaniem w świetle art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest wolna od podatku. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. ustalił, iż wykazany przez podatnika przychód jest niezgodny z przychodem wynikającym z informacji o uzyskiwanych przychodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11). W toku dalszych czynności organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, iż Skarżący w zeznaniu rocznym PIT-37 pomniejszył swój przychód o należność zagraniczną w wysokości 131.288,34 zł stosując art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. (NUS) postanowieniem z [...] grudnia 2009 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za 2008 rok, a następnie decyzją z [...] stycznia 2010 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w wysokości 46.705,00 zł oraz kwotę do zapłaty 193,00 zł. Skarżący odwołali się od powyższej decyzji zarzucając jej : a. rażące naruszenie przez organ podatkowy pierwszej instancji prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, b. naruszenie art. 2, 7, 32 ust. 1 i art. 217 w zw. z art. 84 Konstytucji RP, m in. w związku z zastosowaniem przez organ podatkowy zasady In dubio pro fisco w niniejszej sprawie, c. obrazę przepisów postępowania i naruszenie art. 191, 180, 210 § 4 i art. 187 § 1 w zw. z art. 122, 121 i 124; art. 120, 121; art. 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt. 1 lit. a) i § 4; art. 21 § 3 i 165 § 3 oraz 139 § 1, 141 § 1 i 2, art. 142; art. 145 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W świetle powyższych okoliczności Skarżący wnieśli o uchylenie decyzji w całości, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, stwierdzenie naruszenia przez organ pierwszej instancji oraz ocenę wszystkich wskazanych w odwołaniu przepisów i postawionych zarzutów. Opisaną na wstępie decyzją DIS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazując, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy organ podatkowy pierwszej instancji w sposób zasadny odmówił Skarżącym prawa do skorzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz 176 z późn. zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.). W ocenie organu odwoławczego, na tak postawione pytanie należało udzielić odpowiedzi twierdzącej. DIS przywołał treść art. 9 ust. 1 oraz 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. a następnie wskazał, że zgodnie z treścią powyższych przepisów, aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., musi spełnić łącznie dwie przesłanki, mianowicie wypłacone należności muszą być bezpośrednio związane z użyciem wyżej wymienionych osób poza granicami państwa oraz należności wypłacone muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu. W konsekwencji, ze zwolnienia nie może skorzystać żołnierz zawodowy skierowany do pełnienia służby wojskowej poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, jeżeli nie jest jednocześnie żołnierzem jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, zgodnie z przepisami ustawy o zasadach użycia Sił Rzeczpospolitej Polskiej poza granicami państwa. Z powyższych względów, DIS nie podzielł stanowiska Skarżących, zgodnie z którą wyraz “użytych" odnosię jedynie do jednostek (zarówno wojskowych jak i policyjnych) a nie do wszystkich podmiotów wcześniej wymienionych w tym przepisie. DIS wskazał następnie, że z pisma Departamentu [...] Ministerstwa Obrony Narodowej z dnia [...] października 2009 roku nr [...] wynika, iż Pan M. P. w latach 2006-2009 pełnił zawodową służbę wojskową poza granicami państwa w międzynarodowych strukturach dowodzenia NATO w m. H. Niemcy do której został wyznaczony przez uprawniony organ wojskowy. Wyznaczenie nie miało związku przyczynowego z okolicznościami wymienionymi w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.h. Z tego tytułu otrzymał uposażenie i inne należności pieniężne (w tym także należność zagraniczną) oraz świadczenia w naturze, przewidziane w przepisach o pełnieniu służby poza granicami państwa, w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 roku w sprawie pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479 z późn. zm.) oraz rozporządzeniu Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 roku w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698 z późn. zm.). W piśmie tym wskazano również, że w odniesieniu do żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa stosowano przepis art. 21 ust. 1 pkt 110 up.d.o.f.. Nie był natomiast stosowany przepis art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy. Stanowisko, na które Skarżący został wyznaczony jest więc stanowiskiem wymienionym w § 3 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 roku w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. DIS uznał, że skoro Skarżący był żołnierzem wyznaczonym, któremu powierzono pełnienie zawodowej służby wojskowej poza granicami kraju bezpośrednio w międzynarodowych strukturach wojskowych NATO, należności pieniężne wypłacone w związku ze służbą poza granicami kraju nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. DIS podkreślił, że fakt, nie realizowania przez Skarżącego celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. potwierdziło również Ministerrstwo Obrony Narodowej w zaświadczeniu z 16 czerwca 2009 r., nr [...], w związk u z czym nie znalazł uzasadnienia wniosek o przerpwoadzenie dodatkowych dowodów dotyczących okoliczności potwierdzonych uprzednio przez Ministra Obrony Narodowej. DIS nie podzeilił podniesionych w odwołaniu zarutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego jak równiże prawa procesowego. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucili : 1) obrazę przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt. 83 u.p.d.o.f., jakiej dokonał organ podatkowy 2) obrazę przepisów art. 2, 32 ust. 1 i i 217 w zw. z art. 84 Konstytucji RP; 3) błąd w ustaleniach faktycznych oraz obrazę przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 210 § 1 pkt. 6 oraz § 4, art. 191 i 180 w zw. z art. 122; art. 1S7 § 1 w zw. z art. 122, 121 i 124; art. 120, 121; art. 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt. 1 lit. a) i § 4 O.p.. Z uwagi na powyższe naruszenia Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz uznanie uprawnienia skarżącego do zwolnienia z podatku dochodowego należności, o których mowa w skardze na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 83 u.p.d.o.f., stwierdzenie naruszenia przez DIS wskazanych w skardze przepisów oraz ich ocenę., Zasądzenie od DIS na rzecz skarżącego kosztów postępowania wg norm przypisanych oraz kwoty 34 zl tyt. zwrotu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w niniejszej sprawie jak również kwoty 2.400 z! tytułem wynagrodzenia, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 roku w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z dnia 15 grudnia 2003 r. Nr 212, poz. 2075). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 1 marca 2011 r. III SA/Wa 1331/10 oddalił skargę. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Skarżcąych, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 25 kwietnia 2012 r. II FSK 1291/11 uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownownego rozpoznania tutejszemu sądowi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a. podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Stosownie do treści art. 190 p.p.s.a, w razie uchylenia wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, wojewódzki sąd administracyjny związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Uwzględniając powyższe wskazać należy, ze skargę uznać należy za uzasadnioną z uwagi na naruszenie przez organ przepisów prawa materialnego, to jest art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację a w konsekwencji wadliwe zakreślenie zakresu postępowania dowodowego, co stanowiło naruszenie przepisów prawa procesowego, mogące mieć istotny wpływ na wynik sparwy. Art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 roku stanowił, że wolne od podatku dochodowego są: należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Wykładnia omawianego przepisu budziła wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych, a także Naczelnego Sądu Administracyjnego w odniesieniu do objęcia zakresem przedmiotowym przewidzianego w nim zwolnienia żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami kraju na podstawie indywidualnego rozkazu, nie w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa. Wątpliwości powyższe zostały rozstrzygnięte wyrokiem wydanym w składzie 7 sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 roku sygn. akt II FPS 5/10. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił w nim, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu dotyczącym lat 2005-2008 miało zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP. Z uwagi na powyższe uznać należy, że wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. zaprezentowana przez DIS w zaskarżonej decyzji jest nieprawidłowa, o możliwości skorzystania ze zwolnienia o którym mowa w powyższym przepasie nie decyduje "wyznaczenie" czy też "skierowanie", czy też wchodzenie w skład jednostki użytej poza granicami RP. ale realizowanie celów, o których mowa w powyższym przepisie. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 kwietnia 2012 r. uchylającym wyrok tutejszego sądu wydany w niniejszej sprawie, w postępowaniu podatkowym zakres postępowania dowodowego wyznacza treść normy prawa materialnego. Organ zobowiązany jest wyjaśnić tylko te (i wyłącznie te) elementy stanu faktycznego, które wynikają z hipotezy normy prawnej. W rozstrzyganej sprawie organy podatkowe dokonując błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przyjęły, że okolicznością wystarczającą do uznania, że w stosunku do skarżącego brak jest podstaw do zastosowania spornego zwolnienia podatkowego był fakt jego wyznaczenia, a nie skierowania do pełnienia służby wojskowej poza granicami kraju. Uchylając wyrok tutejszego Sądu, Naczelny Sąd Administracyjny podzielł pogląd wyrażony w wyroku siedmiu sędziów tegoż sądu z 17 stycznia 2011 roku, że odmiennie niż w przypadku żołnierzy skierowanych pełniących służbę wojskową w ramach jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa, w przypadku żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej zagranicą z dotyczących ich przepisów tj. art. 24 ust. 1 ust. 5-7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, ani z rozporządzenia RM z dnia 24 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, nie wynika jakie cele realizują żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby wojskowej poza granicami kraju. Wobec powyższego w odniesieniu do tej kategorii żołnierzy decyduje o tym zakres zadań podmiotów, w strukturze których żołnierz wyznaczony dobywa swoją służbę. W stosunku więc do Skarżącego będącego żołnierzem wyznaczonym warunkiem umożliwiającym skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f było ustalenie, czy pełniąc w 2008 r. służbę wojskową poza granicami państwa, realizował cele określone w tym przepisie. Tymczasem postępowanie dowodowe prowadzone przez organy podatkowe w ogóle nie dotyczyło charakteru służby podatnika poza granicami państwa. Postępowanie dowodowe przeprowadzone zarówno przed organem I jak i II instancji koncentrowało się na ustaleniu, czy Skarżący swoją służbę za granicą odbywał jako żołnierz skierowany w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami kraju, czy też indywidualnie jako żołnierz wyznaczony do pełnienia służby za granicą. W toku postępowania organy podatkowe nie wystąpiły do organu kierującego skarżącego do służby za granicą o udzielenie informacji dotyczących charakteru realizowanych przez niego działań, czy też zadań jednostki organizacyjnej, w ramach której odbywał on swoją służbę. Organy podatkowe konsekwentnie także odmawiały przeprowadzenia wniosków dowodowych zgłaszanych przez Skarżącego na okoliczność charakteru jego służby w strukturach NATO, wskazując, że fakt braku realizacji celów określonych a art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f wynika wyraźnie ze zgromadzonych w aktach sprawy zaświadczeń oraz pism MON. Jak wskazano w wyroku NSA uchylającym wyroku tutejszego sądu wydany w niniejszej sprawie, realizacja celów, o których mowa w spornym przepisie i brak ich realizacji stanowią dwa różne stany faktyczne, oparte na okolicznościach wykluczających się wzajemnie. Nie można stwierdzić faktu realizacji czy też braku realizacji określonych zadań, czy celów bez przeprowadzenia dowodów w tym przedmiocie. Dlatego też Sad rozpoznający sprawę za nieuprawnioną uznaje odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżących na okoliczność realizacji zadań wskazanych w art. 21 ust. 1 pk 83 u.p.d.o.f. opartą na twierdzeniu, że fakt braku ich realizacji został wystarczająco udowodniony innymi dowodami. Dopiero łączna ocena wszystkich dowodów świadczących o realizacji lub niewykonaniu celów wskazanych w tym przepisie pozwala na prawidłowe ustalenie, że okoliczność taka została udowodniona. Wobec powuższego, odmowa przeprowadzenia dowodu na okoliczność odmienną, czy przeciwną od przyjętej przez organy podatkowe na podstawie dotychczas przeprowadzonych dowodów, stanowiła naruszenie art.180 § 1 w zw z art. 188 O.p. uniemożliwiając de facto wykazanie Skarżącemu rzeczywistego charakteru zadań realizowanych w ramach pełnionej służby wojskowej. W zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji uznał, że Skarżący nie realizował celów określonych przepisie. Ustalenia faktyczne w tym zakresie poczynione zostały – jak wskazał DIS w zaskarżonej decyzji - na podstawie pism Departamentu [...] Ministerstwa Obrony Narodowej z [...] czerwca 2009 r. nr [...]i [...]października 2009 r. W tym miejscu wskazać należy, że w aktach postępowania brak jest pisma z [...] czerwca 2009 r. nr [...]. Z pisma z [...] października 2009 r. wynika jedynie, że Skarżący pełnił zawodową służbę wojskową poza granicami Polski, do której był wyznaczony przez uprawniony organ wojskowy i z tytułu której otrzymał odpowiednie należności pieniężne , do których stosowano przepis art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. Treść tego pisma nie pozwala, w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę na ustalenie, że Skarżący nie wykonywał celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Zaznaczyć również należy, że stanowisko zajmowane przez Ministerstwo Obrony Narodowej w sprawie opodatkowania żołnierzy wyznaczonych, nie może mieć znaczenia w tej sprawie. Jedynym bowiem organem administracyjnym do uznawania ulg podatkowych jest właściwy Naczelnik Urzędu Skarbowego i Dyrektor Izby Skarbowej. Okolicznością nie kwestionowaną przez strony niniejszego postępowania jest okoliczność, iż skarżący pełnił zawodową służbę wojskową poza granicami państwa w zawodową służbę wojskową poza granicami państwa w międzynarodowych strukturach dowodzenia NATO w m. H. Niemcy. W ocenie Sądu, Polska, będąc członkiem Paktu Północno – Atlantyckiego (NATO), jest sojusznikiem innych państw zrzeszonych w tej międzynarodowej organizacji. Pakt został zawarty w 1949 r. w Waszyngtonie, a jego celem było utworzenie sił sojuszniczych członków tej organizacji, celem obrony wojskowej ich terytoriów, ale jednocześnie jak stanowi art. 1 Paktu, załatwiać wszelkie spory międzynarodowe, w które mogłyby zostać zaangażowane, za pomocą środków pokojowych w taki sposób, aby pokój i bezpieczeństwo międzynarodowe oraz sprawiedliwość nie zostały narażone na niebezpieczeństwo, jak również powstrzymywać się w swych stosunkach międzynarodowych od użycia lub groźby użycia siły w jakikolwiek sposób niezgodny z celami Narodów Zjednoczonych. Polska jest stroną umowy między Państwami - Stronami Traktatu Północnoatlantyckiego, a innymi państwami uczestniczącymi w Partnerstwie dla Pokoju, dotyczącej statusu ich sił zbrojnych, oraz protokołu dodatkowego, sporządzonych w Brukseli dnia 19 czerwca 1995 r., którą w imieniu Rzeczypospolitej Polskiej podpisał Prezydent Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.98.97.605). Przepis punktu 83 został wprowadzony do art.21 ust.1 ustawy, ustawą z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 104 poz. 1104) i obowiązywał w analogicznym brzmieniu w odniesieniu do sił sojuszniczych od 1 stycznia 2001 r. do 1 stycznia 2011 r. Wobec powyższego, rozpoznając ponownie sprawę organ winien ustalić czy cele służby wskazane w tym przepisie pokrywają się z celami międzynarodowej organizacji jaką jest NATO. Zdaniem Sądu można ustalić tę okoliczność faktyczną za pośrednictwem Ministerstwa Obrony Narodowej, zobowiązując go do wskazania rodzaju zadań Skarżącego, aby ocenić czy Skarżący osobiście realizował zadania służące NATO, jak również poprzez przeprowadzenie wniosków dowodowych składanych przez Skarżącego w toku postępowania podatkowego to jest wniosków zawartych piśmie z 30 grudnia 2009 r. Czynności te pozwoli ocenić czy Skarżący mógł skorzystać z ulgi wskazanej w badanym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję jak również poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie mogą być wykonane, określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a., natomiast o zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153 ze zm.), zasądzając na rzecz Skarżącego zwrot wpisu sądowego w kwocie 1323 złotych oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 2400 złotych i 34 złote tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.