III SA/Wa 1834/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 marca 2026 r. sprawy ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2025 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz O. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z [...] grudnia 2023 r. nr [...], doręczoną 27 grudnia 2023 r., po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego, określił Q. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym za 11/2014 r. - 3/2015 r., w łącznej wysokości 1.224.783,00 zł. Powyższej decyzji, w części dotyczącej należności za 11/2014 r., postanowieniem z [...] lutego 2024 r. nr [...], utrzymanym w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako "Dyrektor") postanowieniem z [...] lipca 2024 r. nr [...], został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Wierzyciel w dniu 18 marca 2024 r. wystawił tytuł wykonawczy nr [...], obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług za 11/2014 r. w kwocie 828.474,00 zł plus odsetki w wysokości 734.860,60 zł i przekazał go Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego W., celem prowadzenia egzekucji administracyjnej. Zawiadomieniem z 19 marca 2024 r. nr [...] organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w [...] S.A. Zawiadomienie wraz z odpisem tytułu wykonawczego zostało Spółce doręczone w dniu 26 marca 2024 r., natomiast Bank otrzymał je 19 marca 2024 r. Strona pismem z 29 marca 2024 r., wniosła zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie ww. tytułu wykonawczego, której zarzuciła naruszenie: - art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej "u.p.e.a.") w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 i art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej (dalej "O.p."), poprzez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z naruszeniem art. 239b § 1 pkt 4 O.p., gdyż zobowiązanie podatkowe za 11/2014 r. zostało zabezpieczone hipoteką i tym samym nie ulega przedawnieniu; - art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., tj. nieistnienie obowiązku w zakresie kwoty odsetek obliczonych bez uwzględnienia przerw w ich naliczaniu, spowodowanych przewlekłością postępowania oraz nieuwzględnienie w kwocie odsetek wykazanej w tytule wykonawczym okresów nienaliczania odsetek za zaległości podatkowe; - art. 6 Kodeksu postępowania administracyjnego (dalej "k.p.a.") w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez naruszenie zasady praworządności przejawiającej się działaniem wierzyciela wbrew przepisom prawa; - art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej; - art. 8 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez naruszenie zasady zaufania do władzy publicznej. Decyzją z [...] kwietnia 2024 r. nr [...], doręczoną 12 kwietnia 2024 r., Dyrektor utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...].12.2023 r. nr [...], będącą podstawą wystawienia tytułu wykonawczego z 18.03.2024 r. nr [...]. Postanowieniem z [...] maja 2024 r. nr [...], doręczonym 13 maja 2024 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. stwierdził niedopuszczalność zarzutu z art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a., tj. braku wymagalności obowiązku z uwagi na nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z naruszeniem art. 239b § 1 pkt 4 O.p. oraz oddalił zarzut naruszenia art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., tj. nieistnienia obowiązku w zakresie kwoty odsetek obliczonych bez uwzględnienia przerw w ich naliczaniu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z [...] sierpnia 2024 r. nr [...], doręczonym 27 sierpnia 2024 r., uchylił w całości ww. rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, celem przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego zmierzającego do ustalenia, czy w sprawie wystąpiły przesłanki uzasadniające nieuwzględnienie przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę. Postanowieniem z 29 sierpnia 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 1306/24, sprostowanym postanowieniem z 12 września 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wstrzymał wykonanie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] kwietnia 2024 r. nr [...]oraz poprzedzającej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] grudnia 2023 r. nr [...], w zakresie, w jakim został jej nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, postanowieniem z [...] listopada 2024 r. nr [...], doręczonym 18 listopada 2024 r., stwierdził niedopuszczalność zarzutu z art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a., tj. braku wymagalności obowiązku z uwagi na nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z naruszeniem art. 239b § 1 pkt 4 O.p. oraz oddalił zarzut naruszenia art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., tj. nieistnienia obowiązku w zakresie kwoty odsetek obliczonych bez uwzględnienia przerw w ich naliczaniu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z [...] marca 2025 r. nr [...], doręczonym 21.03.2025 r., uchylił w całości ww. rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, celem odniesienia się do wszystkich zarzutów zawartych w piśmie z 29 marca 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, postanowieniem z [...].04.2025 r. nr [...], doręczonym 11 kwietnia 2025 r., stwierdził niedopuszczalność zarzutu z art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a., tj. braku wymagalności obowiązku z uwagi na nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z naruszeniem art. 239b § 1 pkt 4 O.p. oraz oddalił zarzut naruszenia art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., tj. nieistnienia obowiązku w zakresie kwoty odsetek obliczonych bez uwzględnienia przerw w ich naliczaniu. W uzasadnieniu wyliczył czynności podejmowane przez organ podatkowy oraz wyjaśnił, że w sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek wymienionych w art. 54 § 1 O.p. Nadto wskazał, że kwestia braku wymagalności dochodzonego zobowiązania podatkowego jest obecnie przedmiotem rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Pismem z 17 kwietnia 2025 r., Spółka wniosła zażalenie na ww. postanowienie organu I instancji, któremu zarzucono: - stwierdzenie niedopuszczalności zarzutu braku wymagalności obowiązku złożonego na podstawie art. 33 § 2 okt 6 lit c) u.p.e.a. w zw. z art. 34 § 2 pkt 3 u.p.e.a., podczas gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., działając jako wierzyciel, zobowiązany był do zbadania z urzędu wymagalności dochodzonego obowiązku; - oddalenie w całości zarzutu nieistnienia obowiązku na podstawie art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., tj. w zakresie kwoty odsetek obliczonych bez uwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek spowodowanych przewlekłością postępowania i tym samym nieuwzględnienie w kwocie odsetek wskazanej w tytule wykonawczym okresów nienaliczania odsetek od zaległości podatkowych; - naruszenie art. 6 k.p.a., art. 7 k.p.a. i art. 8 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez naruszenie zasady praworządności przejawiającej się działaniem wierzyciela wbrew przepisom prawa. Dyrektor postanowieniem z [...] czerwca 2025 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia odnosząc się do zarzutu nieistnienia obowiązku wykazanego w tytule wykonawczym z 18 marca 2024 r. wystawił tytuł wykonawczy nr [...] w zakresie odsetek obliczonych bez uwzględnienia przerw w ich naliczaniu, stanął na stanowisku, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. rozpatrując zarzut nieuwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, przeprowadził w prawidłowy sposób postępowanie wyjaśniające oraz dokonał przekonującej oceny, z której wynika, że w poszczególnych okresach organy prawidłowo i terminowo dokonywały czynności procesowych. Czynności te były podejmowane w zgodzie z zasadą szybkości postępowania, przy jednoczesnym poszanowaniu zasady prawdy obiektywnej. Według Dyrektora analiza podejmowanych czynności w sprawie potwierdza, że organ podatkowy wielokrotnie występował do innych instytucji, np.: Prokuratury Okręgowej w P., Urzędu Kontroli Skarbowej w B., Urzędu Kontroli Skarbowej w P., Urzędu Skarbowego [...] i Urzędu Skarbowego [...], w sprawie udzielenia informacji, bądź też przekazania materiałów dowodowych. Występował również do innych organów z wnioskiem o przeprowadzanie w ramach pomocy prawnej dowodów z przesłuchań świadków. Na przedłużenie postępowania podatkowego istotny więc wpływ miał czas oczekiwania na dokumenty od ww. organów, a następnie w wyniku uzyskanych od nich informacji konieczność przeprowadzania kolejnych czynności dowodowych. Celem tych czynności było ustalenie rzeczywistego przebiegu kwestionowanych transakcji i tym samym realizacja zasady prawdy obiektywnej, która nie może być ignorowana ze względu na zasadę szybkości postępowania. Dyrektor zauważył, że jak wynika z kalendarium przeprowadzonych czynności, każdorazowo postanowienia o wyznaczaniu nowego terminu sprawy wskazywały na przyczyny, przez które przedłużano postępowanie podatkowe. Wielokrotnie organ w tym zakresie wskazywał na okoliczność, że zakończenie postępowania podatkowego uzależnione jest od konieczności zgromadzenia dodatkowego materiału dowodowego (w związku ze składanymi przez Spółkę wnioskami), przeanalizowania materiału dowodowego lub respektowania uprawnień Spółki, jako strony postępowania. Z kolei prowadzone postępowanie podatkowe obejmowało swoim zakresem sprawę o złożonym charakterze, która wymagała zebrania bardzo dużego materiału dowodowego. Powyższe niewątpliwie miało wpływ na przedłużenie czasu trwania postępowania podatkowego. Dyrektor zauważył, że przy ocenie sprawności organizacji działań procesowych i terminowości podejmowanych czynności tutejszy organ wziął również pod uwagę, że na czas przeprowadzania poszczególnych czynności składa się wiele elementów, które nie zawsze mają odzwierciedlenie w konkretnych dokumentach i rozstrzygnięciach. Na czas trwania postępowania podatkowego wpływ miała niewątpliwie konieczność przeanalizowania obszernego materiału dowodowego, który na etapie wszczęcia postępowania liczył ok. 5.000 kart akt sprawy, a na etapie wydania decyzji z 23.08.2017 r. ok. 5.300 kart akt sprawy. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, tj. na etapie wydania przez organ I instancji decyzji z [...].12.2023 r. akta liczyły już 7.800 kart, tj. 19 segregatorów. Ponadto organ zwrócił uwagę, że w orzecznictwie sądowo - administracyjnym utrwalone jest stanowisko, zgodnie z którym ocena, czy rzeczywiście do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 O.p., musi być dokonana w stanie faktycznym konkretnej sprawy z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., a jej wynik powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, stosownie do dyspozycji art. 210 § 1 i 4 tej ustawy. Jak wynika z akt sprawy, wynik przedłużania postępowania znalazł odzwierciedlenie w decyzjach określających organu pierwszej I i II instancji. Przykładowo czynności polegające na kierowaniu pism do Prokuratury Okręgowej w P. znalazły swoje odzwierciedlenie w decyzji organu II instancji, w której na stronach m.in. 26-29, 65-68, 95-126 przywoływane są zeznania z przesłuchań świadków. W ocenie Dyrektora, organ pierwszej instancji w zaskarżonym postanowieniu wystarczająco uzasadnił swoje stanowisko w zakresie nieuwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę. Uzasadnienie to nie było ogólnikowe, lecz konkretne i rzeczowe. Dodatkowo odnosiło się do wielu aspektów oceny przesłanki braku winy organu w przedłużaniu postępowania. W toku prowadzonego postępowania organ wyjaśniał wiele faktów, przeprowadzał szereg dowodów, w tym przede wszystkim dowodów innych niż dokumenty uzyskane bezpośrednio od Spółki. Postępowanie podatkowe przez cały okres jego trwania prowadzone było bez zbędnej zwłoki, tj. czynności podejmowane były bezzwłocznie, w miarę potrzeb, z dbałością o zachowanie procesowych uprawnień Spółki. Fakt, że przeprowadzenie tego postępowania wymagało zebrania obszernego materiału dowodowego, nie może jednak stanowić podstawy do uznania, że winą za taki stan rzeczy należy obarczyć organ prowadzący postępowanie. Tym samym, zdaniem Dyrektora, zarzut nieistnienia obowiązku należało oddalić. Dyrektor podzielił również zawarte w postanowieniu organu pierwszej instancji stanowisko co do niedopuszczalności zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt. 6 lit. c) u.p.e.a., poprzez nadanie, z naruszeniem art. 239b § 1 pkt 4 O.p., rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, wskazując, że kwestia prawidłowości nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] grudnia 2023 r. nr [...] była już przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., na skutek złożonego przez Spółkę zażalenia. Za ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych uznał bowiem pogląd, że zapis art. 34 § 1a u.p.e.a. niejako pozbawia organ możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta jest lub była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Stwierdzenie, że taka okoliczność miała miejsce obliguje organ do wydania postanowienia nie o nieuwzględnieniu zarzutu, lecz o stwierdzeniu jego niedopuszczalności. Spółka w złożonej skardze z dnia 14 lipca 2025 r., wnosząc o uchylenie postanowienia Dyrektora z dnia [...] czerwca 2025 r. oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji w całości, rozpoznanie skargi na rozprawie, a także zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) przepisu art 18 u.p.e.a. w zw. z art. 124 §2 k.p.a.’ w zw. z art 107 §2 k.p.a. w związku z art. 126 k.p.a., art, 11 k.p.a., poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu do zarzutów: - braku zawieszenia postępowania egzekucyjnego w związku z zaistnieniem obligatoryjnej przesłanki (art 56 § 1 pkt 1) u.p.e.a.) w związku z wydaniem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 stycznia 2024 r. o sygn. akt IIl SA/Wa 1306/24; - stwierdzenie przez Naczelnika US niedopuszczalności zarzutu braku wymagalności obowiązku złożonego na podstawie art 33 § 2 pkt 6 lit c u.p.e.a. w związku z art 34 § 2 pkt 3 u.p.e.a., podczas gdy Naczelnik US działając jako Wierzyciel zobowiązany był do zbadania z urzędu wymagalności dochodzonego obowiązku; - naruszenia przez Naczelnika US przepisu art 29 § 1 u.p.e.a. poprzez brak zbadania dopuszczalności prowadzenia egzekucji administracyjnej w sytuacji braku istnienia wymagalności obowiązku, podczas gdy należność objęta tytułem wykonawczym nie jest wymagalna; 2) przepisu art 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., poprzez uznanie przez Dyrektora, że Naczelnik US prawidłowo oddalił w całości zarzut nieistnienia obowiązku tj. w zakresie kwoty odsetek obliczonych bez uwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek spowodowanych przewlekłością postępowania i tym samym nieuwzględnienie w kwocie odsetek wskazanej w Tytule Wykonawczym okresów nienaliczania odsetek od zaległości podatkowych; 3) przepisu art. 13 u.p.e.a. w zw. 2 art 8 k.p.a. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów w związku z brakiem odniesienia się przez Dyrektora w uzasadnieniu Postanowienia do podnoszonych przez Spółkę naruszeń, których dopuścił się Naczelnik US; 4) przepisu art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 6 k.p.a., poprzez naruszenia zasady praworządności przejawiającej się uznaniem, iż działanie Naczelnika nie było sprzeczne z przepisami prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Jednocześnie zauważył, że postępowanie egzekucyjne w niniejszej sprawie nie jest prowadzone. Postanowieniem z [...] kwietnia 2024 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. zawiesił je z uwagi na zgłoszone przez Spółkę zarzuty. Następnie po uzyskaniu od Wierzyciela informacji o wydaniu ostatecznego postanowienia w przedmiocie zarzutów, postanowieniem z [...] lipca 2025 r. nr [...] zawiesił postępowanie egzekucyjne w związku z postanowieniem WSA w Warszawie z 29 sierpnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1306/24 wstrzymującym wykonanie decyzji będącej podstawą niniejszej egzekucji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, mimo że Sąd nie podzielił wszystkich zarzutów w niej sformułowanych. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora z [...] czerwca 2025 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] kwietnia 2025 r. w przedmiocie zarzutów. Przystępując do kontroli zaskarżonego postanowienia z punktu widzenia oceny zgodności z prawem należy zauważyć, że postępowanie zakończone jego wydaniem zostało zainicjowane złożeniem przez Skarżącą pismem z 29 marca 2024 r. zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej, przy czym Skarżąca zarzuciła w istocie naruszenie: - art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej "u.p.e.a.") w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 i art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej (dalej "O.p."), poprzez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z naruszeniem art. 239b § 1 pkt 4 O.p., gdyż zobowiązanie podatkowe za 11/2014 r. zostało zabezpieczone hipoteką i tym samym nie ulega przedawnieniu; - art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., tj. nieistnienie obowiązku w zakresie kwoty odsetek obliczonych bez uwzględnienia przerw w ich naliczaniu, spowodowanych przewlekłością postępowania oraz nieuwzględnienie w kwocie odsetek wykazanej w tytule wykonawczym okresów nienaliczania odsetek za zaległości podatkowe, w efekcie czego przedmiotem niniejszego postępowania (oceny organów) stały się wskazane kwestie (a nie inne kwestie, niepodniesione przez Skarżącą w zarzutach). W efekcie poza przedmiotem rozważań organu w ramach niniejszego postępowania pozostawała kwestia braku zawieszenia postępowania egzekucyjnego w związku z wstrzymaniem przez tut. Sąd postanowieniem z [...] sierpnia 2024 r. (sprostowanym w dniu 12 września 2024 r.), sygn. akt III SA/Wa 1306/24 decyzji Dyrektora z dnia [...] kwietnia 2024 r. nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] grudnia 2023 r., nr [...] i późniejszym ich uchyleniem przez tut. Sąd wyrokiem z 28 stycznia 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 1306/24. Tym samym nie można w tym zakresie skutecznie podnosić zarzutu naruszenia wskazanych w skardze przepisów z uwagi na brak odniesienia się do "braku zawieszenia postępowania egzekucyjnego w związku z zaistnieniem obligatoryjnej przesłanki (art 56 § 1 pkt 1) UPEA w związku z wydaniem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 stycznia 2024 r. o sygn. akt III SA/Wa 1306/24;" tym bardziej, że po pierwsze, na moment wydania zaskarżonego postanowienia postępowanie egzekucyjne było zawieszone zgodnie z art. 35 §1 u.p.e.a. (więc w ogóle nie istniała potrzeba rozważania przesłanki jego zawieszenia, skoro wówczas (jeszcze) było ono zawieszone); po drugie, kwestia zarzucanego braku wymagalności dochodzonego obowiązku z uwagi na to, że doszło do wtrzymania wykonalności obu decyzji została podniesiona przez Skarżącą odrębnie pismem z 24 października 2024 r. wysłanym 31 października 2024 r. (o czym Sąd ma wiedzę z urzędu – patrz postanowienie z [...] lutego 2025 r., nr [...]) i stosowne rozstrzygnięcia organów zostały poddane ocenie z punktu widzenia zgodności z prawem przez tut. Sąd (patrz wyrok tut. Sądu z 12 listopada 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 987/25). Tym samym jedynie na marginesie powyższych rozważań wskazać należy, że Dyrektor w odpowiedzi na skargę podniósł, że postanowieniem z [...] lipca 2025 r. nr [...] zostało zawieszone postępowanie egzekucyjne w związku z postanowieniem WSA w Warszawie z 29 sierpnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1306/24 wstrzymującym wykonanie decyzji będącej podstawą niniejszej egzekucji. Mając na uwadze powyższe za niezasadny należało również uznać sformułowany w skardze zarzut dotyczący braku zbadania dopuszczalności prowadzenia egzekucji, co Skarżąca wiąże z przedawnieniem dochodzonego obowiązku. W tym zakresie Skarżąca wnosząc zarzuty nie sformułowała zarzutu dotyczącego przedawnienia dochodzonej należności, tj. nieistnienia obowiązku (art. 33 §1 pkt 1 u.p.e.a. – por wyrok NSA z 5 marca 2025 r., sygn. akt III FSK 1528/23) ani również jego wygaśnięcia (art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. – por. wyrok NSA z 28 października 2025 r., sygn. akt III FSK 759/24), co powoduje, że nie może czynić zarzutu organom z tego, że do tej kwestii się nie odniosły. Z racji tego, że w ramach wniesionych zarzutów Skarżąca podniosła, że doszło do naruszenia art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a. w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 i art. 70 § 8 O.p. poprzez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z naruszeniem art. 239b § 1 pkt 4 O.p., gdyż zobowiązanie podatkowe za 11/2014 r. zostało zabezpieczone hipoteką i tym samym nie ulega przedawnieniu, niezbędne było odniesienie przez organy do wskazanej kwestii. W tym zakresie zasadnie Dyrektor podniósł, że kwestia prawidłowości nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] grudnia 2023 r. nr [...] była już przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora, na skutek złożonego przez Skarżącą zażalenia. Zasadnie organ wskazał przy tym dodatkowo, że była ona przedmiotem rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na skutek wniesionej przez Stronę skargi z 22 sierpnia 2024 r. na wydane przez organ II instancji rozstrzygnięcie. Wskazać jedynie w tym miejscu na marginesie należy, że tut. Sąd wyrokiem z 28 listopada 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2073/24 oddalił skargę na postanowienie Dyrektora z dnia [...] lipca 2024 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji. W konsekwencji zasadnie organy obu instancji uznały, że zarzut ten był niedopuszczalny zgodnie z art. 34 §2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. Zgodnie bowiem z tym przepisem wierzyciel wydaje postanowienie, w którym stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym. W konsekwencji za niezasadne należy uznać pozostałe sformułowane w skardze zarzuty, które zmierzają do wykazania wadliwości zaskarżonego postanowienia (poza kwestią oddalenia zarzutu z art. 33 §2 pkt 1 u.p.e.a., tj. nieistnienia obowiązku w zakresie kwoty odsetek obliczonych bez uwzględnienia przerw w ich naliczaniu – do której to kwestii Sąd odniesie się w dalszej części uzasadnienia) z uwagi na niedopuszczalność w świetle art. 34 §2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. podniesionego w piśmie z 29 marca 2024 r. zarzutu z art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a. w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 i art. 70 § 8 O.p., poprzez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z naruszeniem art. 239b § 1 pkt 4 O.p., gdyż zobowiązanie podatkowe za 11/2014 r. zostało zabezpieczone hipoteką i tym samym nie ulega przedawnieniu – skoro kwestia ta była przedmiotem odrębnego rozpatrzenia oraz z uwagi na brak odniesienia się przez organy do pozostałych kwestii (braku zawieszenia postępowania egzekucyjnego w związku z zaistnieniem obligatoryjnej przesłanki (art 56 § 1 pkt 1) oraz przedawnieniem dochodzonego obowiązku) – skoro nie były one podniesione w piśmie stanowiącym zarzuty. Jednocześnie za zasadny Sąd uznał sformułowany w skardze zarzut naruszenia przepisu art 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., poprzez uznanie przez Dyrektora, że Naczelnik prawidłowo oddalił w całości zarzut nieistnienia obowiązku, tj. w zakresie kwoty odsetek obliczonych bez uwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek spowodowanych przewlekłością postępowania i tym samym nieuwzględnienie w kwocie odsetek wskazanej w Tytule Wykonawczym okresów nienaliczania odsetek od zaległości podatkowych. Jak wskazał tut. Sąd w prawomocnym wyroku z 18 listopada 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 1129/25 (w związku z zarzutami w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącymi zaległości w podatku od towarów i usług za: 12/2014 r. - 3/2015 r. określonymi ww. decyzją z [...] grudnia 2023 r. nr [...], gdzie w niniejszym postępowaniu zarzuty dotyczą zaległości za 11/2014 r. określonej ww. decyzja), "Jako "nieistnienie obowiązku" zgodnie z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. należy również rozpatrzyć zarzut błędnego określenia kwoty odsetek w tytule wykonawczym (por. np. wyrok NSA z 25 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2527/17; wyrok NSA z 10 maja 2023 r., III FSK 1027/22; wyrok NSA z 21 kwietnia 2023 r., III FSK 118/22). Wadliwe określenie okresu, za jaki należne są odsetki, czy też wadliwie przyjęta stawka odsetek, oznacza bowiem objęcie tytułem wykonawczym obowiązku nieistniejącego w części i w takim zakresie winno zostać rozpatrzone przez wierzyciela w ramach zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. Z art. 54 § 1 pkt 3 i 7 o.p. wynika, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres: - od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 (pkt 3); - od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania (pkt 7). Jednocześnie stosownie do art. 54 § 2 O.p. przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Przenosząc powyższe wywody prawne na grunt niniejszej sprawy należy wyjaśnić, że postępowanie wymiarowe zostało wszczęte postanowieniem z [...] lutego 2017 r. (postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za 11/2014 r. - 3/2015 r.) zaś zakończone w dniu 23.08.2017 r. Wówczas wydano decyzję nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym za 11 /2014 r. - 3/2015 r. Decyzja doręczona została 31.08.2017 r. Tym samym trwało ponad 6 miesięcy. Od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. pismem z 14 września 2017 r. wniesiono odwołanie, które zostało przekazane do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. Po jego rozpatrzeniu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z [...] stycznia 2018 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Przedmiotowe rozstrzygnięcie zostało wydane po jednokrotnym przedłużeniu terminu do jego rozpatrzenia z uwagi na obszerny materiał dowodowy (liczący na etapie postępowania odwoławczego ponad 5.287 kart akt) oraz złożoność problemu będącego przedmiotem rozpatrzenia. Na powyższe orzeczenie wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 27 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1034/48 uchylił decyzję organu II instancji. Od ww. wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł kasację, która wyrokiem z 23 lutego 2022 r. sygn. akt I FSK 1651/19 została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny. Po otrzymaniu akt z sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z [...] października 2022 r. nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] sierpnia 2017 r. nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. 15 listopada 2022 r. akta sprawy zostały przekazane do Urzędu Skarbowego w P., który w dniu [...] grudnia 2023 r. wydał decyzję nr [...], określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz kwotę różnicy podatku naliczonego na j należnym za okres od 11/2014 r. do 3/2015 r. Tym samym ponowne postępowanie przed Organem I instancji trwało ponad rok. Sumując oba okresy trwania postępowanie przez NUS w P. trwało ono około 1,5 roku. W orzecznictwie sądowoadministracyjny funkcjonuje pogląd, zgodnie z którym nie można przyjąć, aby wydanie wadliwej decyzji można było uznać za przyczynę niezależną od organu. Zarówno wobec tego wadliwość pierwotnej decyzji organu pierwszej instancji, jak i wadliwość decyzji organu odwoławczego z 26 stycznia 2018r. nie może zostać uznana za przyczynę niezależną od organu. (...) [Uchylenie] na mocy wyroku sądu administracyjnego decyzji organu odwoławczego z [...] stycznia 2018 r., a następnie decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] października 2022 r. decyzji organu pierwszej instancji z [...] sierpnia 2017 r., spowodowało, że z przyczyn zależnych od organów podatkowych doszło do opóźnienia w wydaniu ostatecznej decyzji podatkowej z przekroczeniem terminów wynikających z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. (zob. wyrok NSA z 20 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 3315/18).". To stanowisko Sąd rozpoznający sprawę w niniejszym składzie przyjmuje jako własne. W konsekwencji stwierdzić należy (jak wskazał tut. Sąd w ww. wyroku z 18 listopada 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 1129/25), że doszło do naruszenia art. 54 § 2 oraz art. 54 § 1 pkt 7 O.p. i w tym zakresie za zasadne Sąd uznał sformułowane w skardze zarzuty. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.) orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. Ponownie rozpatrując sprawę organy uwzględnią wykładnię prawa (i ocenę prawną) dokonaną w niniejszym wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i §4 p.p.s.a. Sprawę rozpoznano w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 120 na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (zawarty w skardze wniosek o rozpoznanie sprawy na rozprawie nie był dla Sądu wiążący).