I FSK 1651/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1034/18 w sprawie ze skargi Q. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2014 r. do marca 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz Q. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 27 lutego 2019r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1034/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Q. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 stycznia 2018r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od listopada 2014r. do marca 2015r. – uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. W uzasadnieniu wyroku stwierdzono, iż organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") stwierdził, iż skarżąca w okresie objętym postępowaniem podatkowym zawyżyła podatek naliczony o kwotę wynikającą z faktur wystawionych na jej rzecz przez E. [...] Sp. z o.o., której rzekomymi dostawcami były: G. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o., których z kolei dostawcą była U. [...] z siedzibą na L. Organ uznał, że ww. faktury nie dokumentują faktycznie dokonanych dostaw towarów (tworzywa sztuczne - polietylen). Ponadto według Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Spółka nieprawidłowo wykazała w złożonych deklaracjach wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz V. [...] s.r.o., gdyż nie nastąpił wywóz towaru z terytorium Polski w wykonaniu tych transakcji, zamiast tego odbiorcą towaru była P. Sp. z o.o. W związku z tym organ pierwszej instancji potraktował wykazaną przez Spółkę wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną stawką 0% jako sprzedaż krajową opodatkowaną stawką 23%. Organ odwoławczy wskazał nadto, iż stwierdzony w toku postępowania podatkowego schemat prowadzonej przez Spółkę działalności handlowej sprowadzał się do zakupu towaru tylko w jednej firmie V. z L., za pośrednictwem krajowych dostawców z miejscem rozładunku w P. Następnie po przeładunku, dokonywano (formalnie) dostawy towaru do jednego i tego samego miejsca w O., do V. s.r.o. Krajowymi odbiorcami towarów były firma K. S. oraz firma P.S. Ww. osoby zostały wskazane przez prezesa zarządu Spółki jako upoważnione do odbioru towaru w imieniu Strony. W przekonaniu Dyrektora lzby Administracji Skarbowej w Warszawie Spółka pomimo wiedzy o źródle pochodzenia nabywanego towaru z V. na L. nie dążyła do skrócenia łańcucha dostawców, poprzez rezygnację z podmiotów pośredniczących. Spółka świadomie brała udział w działaniach zmierzających do otrzymania nienależnego jej zwrotu VAT, gdyż wszelkie działania przez nią podejmowane, rzekome sprawdzanie partnerów pod kątem ich rzetelności, składanie zamówień, ofert itd. miały na celu tylko jedno - stworzenie pozorów normalnych relacji gospodarczych i spełnienie formalnych przesłanek do ubiegania się o zwrot podatku naliczonego. Ponadto analiza zebranego materiału dowodowego wskazuje bezsprzecznie, że skarżąca świadomie przyjmowała do rozliczenia faktury wystawione przez nierzetelny podmiot - E. Sp. z o.o. celem odliczenia wynikającego z tych faktur podatku naliczonego, zdawała sobie sprawę, że tak naprawdę towary zakupywane są u innego podmiotu - V., a proceder ten organizuje jedna osoba, znajomy i doradca prezesa zarządu Spółki ds. wschodnich, V. B. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że złożona skarga jest zasadna. Zdaniem Sądu, powyższy schemat działania uprawniał organy do zakwestionowania skarżącej prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez E. oraz do zakwestionowania WDT do V., o ile zostałoby wykazane, że skarżąca w sposób świadomy w tym procederze uczestniczyła lub przy dochowaniu należytej staranności mogła się tego domyślać. Organy musiały wobec tego udowodnić, że Q. uczestniczyła w przestępstwie karuzelowym, mającym na celu wyłudzenie zwrotu podatku naliczonego. Ewentualnie, gdyby organy nie stwierdziły wspomnianego przestępstwa w jego klasycznej postaci, musiałby wykazać, że skarżąca nabyła towar wyłącznie w celu dokonania lub umożliwienia dokonania oszustwa podatkowego. Innymi słowy, że skarżąca nie nabyła towaru w celu prowadzenia działalności gospodarczej, lecz w celu wystąpienia o nienależny zwrot podatku naliczonego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy nie uzasadniły jednak w klarowny i dostateczny sposób tego, że w niniejszej sprawie doszło do przestępstwa karuzelowego. Ciąg transakcji oraz dokonane ustalenia wskazują, że P. nabywała granulat od skarżącej poprzez podstawiony podmiot czeski (w badanym okresie była to firma V.). Jednakże zostało co najwyżej uprawdopodobnione, że skarżąca była świadoma kto jest rzeczywistym odbiorcą towaru, a więc musiała wiedzieć, iż tym odbiorcą nie jest podmiot czeski. Ustalenie świadomego udziału w oszustwie nie może jednak bazować na uprawdopodobnieniu tej okoliczności, gdyż samo w sobie niesie za sobą niezwykle istotne konsekwencje materialnoprawne oraz procesowe. Organy stwierdzając i udowadniając ten fakt nie muszą bowiem badać, czy skarżąca dochowała należytej staranności w ramach spornych transakcji oraz oceniać, czy mimo to nieświadomie wzięła udział w oszustwie podatkowym. Należy wskazać, że organy odmówiły jednak skarżącej przeprowadzenia istotnych w sprawie dowodów osobowych, które pozwoliłyby jednoznacznie wyjaśnić czego dotyczyły rozmowy prezesa Q. w biurze P., jakich dokonano wówczas ustaleń oraz w jakim zakresie M. O. był we wszystko wtajemniczony. Organy opierają się na zeznaniach dwóch pracowników P., którzy co najwyżej wskazują w sposób ogólny na treść zasłyszanych rozmów. Najwięcej informacji na ten temat dostarczają zeznania A. L., z których wynikają jednak równie istotne wątpliwości. Organy nie wyjaśniły bowiem w jakim celu A.L., dzwoniąc do M. O., podawała się za osobę występującą z ramienia innego podmiotu, skoro, jak twierdzą organy, prezes skarżącej był we wszystko wtajemniczony. Skoro wiedział on, że granulat kupi P., lecz poprzez podstawiony podmiot czeski, to po co ten fakt był następnie przed nim ukrywany w rozmowach telefonicznych. Prezes Skarżącej zeznał, że w kontaktach z firmą V. reprezentowała ten podmiot pani L. Tym samym nazwiskiem A. L. kazał się natomiast przedstawiać T. K. Zdaniem Sądu, teza o świadomym udziale skarżącej w sprzedaży granulatu na rzecz podstawionego podmiotu nie może opierać się wyłącznie na zeznaniach osoby, która nie uczestniczyła w kluczowych rozmowach bezpośrednio (ich treść być może znała z relacji innych osób) oraz podaje dość ogólnikowe informacje. Ponadto organy nie mogą bazować wyłącznie na zeznaniach, które w kontekście świadomego udziału w oszustwie M. O. wywołują tak istotne wątpliwości. Sąd nie kwestionuje natomiast tego, że transakcje mogły mieć oszukańczy charakter. Organy nie zbadały jednak rzetelnie, czy skarżąca o tym fakcie wiedziała, a wobec przyjęcia z góry, że była świadomym uczestnikiem całego procederu, nie analizowały, czy przy dochowaniu należytej staranności winna wiedzieć lub domyślać się w jakich transakcjach uczestniczy. Organy nie uzasadniły jednak w klarowny i dostateczny sposób tego, że w niniejszej sprawie doszło do przestępstwa karuzelowego. Ciąg transakcji oraz dokonane ustalenia wskazują, że P. nabywała granulat od skarżącej poprzez podstawiony podmiot czeski (w badanym okresie była to firma V.). Jednakże zostało co najwyżej uprawdopodobnione, że skarżąca była świadoma kto jest rzeczywistym odbiorcą towaru, a więc musiała wiedzieć, iż tym odbiorcą nie jest podmiot czeski. Ustalenie świadomego udziału w oszustwie nie może jednak bazować na uprawdopodobnieniu tej okoliczności, gdyż samo w sobie niesie za sobą niezwykle istotne konsekwencje materialnoprawne oraz procesowe. Organy stwierdzając i udowadniając ten fakt nie muszą bowiem badać, czy skarżąca dochowała należytej staranności w ramach spornych transakcji oraz oceniać, czy mimo to nieświadomie wzięła udział w oszustwie podatkowym. Sąd nie kwestionuje natomiast tego, że transakcje mogły mieć oszukańczy charakter. Sąd uznał zatem za zasadne zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), gdyż organy w sposób niedostateczny wykazały, że skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym. W szczególności Sąd stwierdza, że wspomniana teza została oparta na niewystarczającym materiale dowodowym, z pominięciem dowodów z zeznań świadków wnioskowanych przez skarżącą. Organy nie dokonały ponadto analizy okoliczności towarzyszących transakcjom, w szczególności kontaktów z osobami uczestniczącymi w transakcjach, w kontekście ewentualnego udziału skarżącej w oszustwie w dobrej lub w złej wierze. Zasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 2 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez ograniczenie skarżącej czynnego udziału w postępowaniu (odmowa przesłuchania istotnych świadków przy udziale skarżącej) w sytuacji, gdy okoliczność świadomego udziału w oszustwie nie została w sposób wystarczający potwierdzona innymi dowodami. 1.4. W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"). 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik organu zarzucił zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż w ustalonym stanie faktycznym Dyrektor lzby Administracji Skarbowej w Warszawie naruszył przepisy postępowania, co doprowadziło do uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji skutkowało uchyleniem decyzji organu odwoławczego podczas, gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi. Takie uchybienie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na to, że zebrany materiał dowodowy potwierdzał prawidłowość rozstrzygnięcia organu podatkowego w zakresie wykazania świadomego udziału strony w nierzetelnych transakcjach, a uchybienia proceduralne nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy, - 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 123 § 1 w związku z art. 190 § 2 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż w ustalonym stanie faktycznym Dyrektor lzby Administracji Skarbowej w Warszawie naruszył przepisy postępowania, poprzez ograniczenie stronie czynnego udziału w postępowaniu (odmowa przesłuchania istotnych świadków przy udziale strony), co doprowadziło do uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji skutkowało uchyleniem decyzji podczas, gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi. Takie uchybienie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na to, że zebrany materiał dowodowy potwierdzał prawidłowość rozstrzygnięcia organu podatkowego, a ewentualne uchybienia proceduralne nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy. 2.2. Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, względnie o jego uchylenie i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. W sprawie złożono odpowiedź na skargę kasacyjną oraz pismo z dnia 6 lutego 2020r. zawierające wniosek o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w nich zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 3.2. Na wstępie należy wyjaśnić kluczową kwestię dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a to rozróżnić istnienie świadomego udziału podatnika w oszustwie podatkowym, od sytuacji braku świadomości i niedochowania należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. W wyroku TSUE z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych, C-439/04 i C-440/04, Kittel, Recolta, ECLI:EU:C:2006:446. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą (pkt. 53-57 wyroku). Z wyroku TSUE z 6 lipca 2006r. wynika również, że podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy 2006/112/WE (VI dyrektywy) traktować jako czynnego uczestnika oszustwa, bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W odniesieniu do takiego podmiotu, zdaniem TSUE, przez wzgląd na obiektywny charakter pojęć użytych w europejskich regulacjach z zakresu VAT, nie można mówić o działaniu w charakterze podatnika i wykonywaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji omawiana grupa podmiotów nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego), pozostają poza systemem VAT. Powyższe uwagi Trybunału nie odnoszą się do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu, nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu), nie może być poddana regulacji art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z 4 października 2018r., sygn. akt I FSK 2131/16). Dlatego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane jest stanowisko, że jeżeli "celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy" (por. wyrok NSA z 4 października 2018r., sygn. akt I FSK 2131/16). W postanowieniu z 14 kwietnia 2021r. w sprawie C-108/20, HR, ECLI:EU:C:2021:266, Trybunał stwierdził, że dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona praktyce krajowej, zgodnie z którą odmawia się skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT podatnikowi, który nabył towary będące przedmiotem oszustwa w zakresie VAT popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw i który o nim wiedział lub powinien był wiedzieć, mimo że nie brał czynnego udziału w tym oszustwie. W postanowieniu tym Trybunał przypomniał wcześniejsze orzecznictwo, z którego wynika, że sam fakt, że podatnik nabył towary lub usługi, podczas gdy wiedział w jakikolwiek sposób, że poprzez to nabycie uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie w ramach łańcucha dostaw lub świadczenia usług, uznaje się dla celów dyrektywy 112 za udział w tym oszustwie. Jedyną czynnością aktywną, która ma decydujące znaczenie dla uzasadnienia odmowy prawa do odliczenia w takiej sytuacji, jest nabycie tych towarów lub usług. Nie ma zatem potrzeby wykazywania dla uzasadnienia takiej odmowy, że ów podatnik czynnie uczestniczył we wspomnianym oszustwie, w taki czy inny sposób, nawet poprzez zachęcanie do jego popełnienia lub aktywne ułatwianie jego popełnienia. Nie ma również znaczenia, że nie ukrył on swych stosunków zaopatrzenia i dostawców (pkt 26 postanowienia oraz powołane tam orzecznictwo). Zgodnie bowiem z tym orzecznictwem pozbawiony prawa do odliczenia jest również podatnik, który powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw lub usług. W takiej sytuacji to brak dochowania określonej staranności doprowadził do odmowy prawa do odliczenia (pkt 27 postanowienia oraz powołane tam orzecznictwo). Trybunał stwierdził, że okoliczność, że podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając te towary lub usługi, uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu, wystarczy do uznania, że podatnik ten uczestniczył w tym oszustwie, i do pozbawienia go możliwości skorzystania z prawa do odliczenia. Jak zauważył Trybunał oszustwo popełnione na danym etapie łańcucha dostaw lub usług przekłada się na kolejne etapy tego łańcucha, jeżeli kwota pobranego VAT nie odpowiada kwocie należnej z tytułu obniżenia ceny towarów lub usług z uwagi na niepobrany naliczony VAT. We wszystkich przypadkach nabycie przez podatnika towarów będących przedmiotem transakcji dotkniętej oszustwem na wcześniejszym etapie obrotu pozwala na ich zbycie (pkt 33 i 34 postanowienia). Istotne jest również stanowisko, że przy ocenie, czy podatnik uczestniczył w oszustwie, nie ma znaczenia, czy dana transakcja przysporzyła mu korzyści podatkowej (pkt 35 postanowienia). 3.3. W świetle przywołanego orzecznictwa Trybunału istotnym jest, by organy podatkowe wykazały albo świadomy albo mający cechy braku zachowania należytej staranności udział w oszustwie podatkowym lub wykazały, że podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa. W niniejszej sprawie należy nadto zwrócić uwagę na dwa orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, które zapadły wobec skarżącej w podatku od towarów i usług za inne okresy rozliczeniowe, a to wyrok z dnia 31 maja 2019r. sygn. akt I FSK 331/19 oraz z dnia 23 lutego 2022r. I FSK 384/18. W tym drugim wyroku Sąd zaakceptował ocenę sprawy dokonaną przez organy, a w sprawie tej stwierdzono, iż skarżąca nie podjęła odpowiednich działań, celem zweryfikowania okoliczności transakcji i kontrahentów, którzy wystawili puste faktury, a zatem jej działania nie nosiły znamion dochowania należytej staranności w kontaktach handlowych. W niniejszej sprawie, co wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji (przykładowo str. 32-34 uzasadnienia decyzji organu odwoławczego) organy uznały, że skarżąca świadomie zaewidencjonowała i rozliczyła podatek z faktur nie dokumentujących faktycznych dostaw i sprzedaży. Także tę okoliczność podkreślono w złożonej skardze kasacyjnej. W związku z tym w niniejszej sprawie tezy zawarte w pierwszym z powołanych wyroków z dnia 31 maja 2019r. sygn. akt I FSK 331/19 są adekwatne i Sąd orzekający w niniejszej sprawie je podziela. 3.4. W związku z tym należy stwierdzić, iż w trybie zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej organ kwestionuje stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku odnośnie oparcia ustaleń faktycznych na niepełnym materiale dowodowym ocenionym niezgodnie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, forsując tezę o tym, że z uwagi na świadomy udział w karuzeli podatkowej i umiejscowienie spółki Q. w łańcuchu nierzetelnych podmiotów pozorujących działalność gospodarczą, należało odmówić jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur oraz zastosowania stawki 0% dotyczącej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonanej na rzecz V. s.r.o.. W skardze kasacyjnej brak jest jednak wskazania jakichkolwiek argumentów i okoliczności, które przeczyłyby tezom zawartym w zaskarżonym wyroku. Nie wystarczą w tej materii ogólnikowe stwierdzenia, że ustalenia dokonane w sprawie potwierdziły istnienie przesłanek skutkujących zakwestionowaniem Q. czynności nabycia i sprzedaży towaru oraz że Spółka była świadomym uczestnikiem procederu pozorowania dostaw do podstawionych odbiorców zagranicznych, bez przywołania konkretnych ustaleń w tym zakresie oraz przekonanie organu, że ocena sprawy była właściwa, a zebrany materiał dowodowy wystarczający. W skardze kasacyjnej nie podjęto żadnej konstruktywnej polemiki z argumentacją Sądu I instancji, pomijając milczeniem szczegółowo wyspecyfikowane przez ów Sąd uchybienia organów w gromadzeniu i ocenie materiału dowodowego. 3.5. Tymczasem, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, słuszna jest w szczególności konstatacja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, że organy nie wykazały w sposób jednoznaczny świadomego uczestnictwa Spółki Q. w oszustwie podatkowym. Prawidłowa jest w tym zakresie ocena Sądu I instancji, że ustalenie świadomego udziału w oszustwie nie może bazować wyłącznie na uprawdopodobnieniu tej okoliczności, albowiem niesie za sobą poważne konsekwencje, m.in. w postaci braku obowiązku badania należytej staranności w ramach spornych transakcji i wykazania, że podatnik w oparciu o okoliczności im towarzyszące powinien był przewidzieć, że bierze udział w transakcjach stanowiących oszustwa podatkowe. Sąd pierwszej instancji nie kwestionował tego, że transakcje mogły mieć oszukańczy charakter. Organy nie zbadały jednak rzetelnie, czy skarżąca o tym fakcie wiedziała, a wobec przyjęcia z góry, że była świadomym uczestnikiem całego procederu, nie analizowały, czy przy dochowaniu należytej staranności winna wiedzieć lub domyślać się w jakich transakcjach uczestniczy. Ciąg transakcji oraz dokonane ustalenia wskazują, że P. nabywała granulat od skarżącej poprzez podstawiony podmiot czeski (w badanym okresie była to firma V.). Jednakże zostało co najwyżej uprawdopodobnione, że skarżąca była świadoma, kto jest rzeczywistym odbiorcą towaru, a więc musiała wiedzieć, iż tym odbiorcą nie jest podmiot czeski. W realiach niniejszej sprawy organy wskazały wprawdzie na fakt kontaktów i rozmów prezesa zarządu spółki Q. M. O.-M. z przedstawicielami P., w szczególności z T. L. Jednak sama ta okoliczność nie świadczy jeszcze o świadomym jego udziale w oszukańczym procederze. Prawidłowo w tym zakresie WSA w Warszawie wskazał na istotne wątpliwości wynikające z zeznań A. L.-P. (pracownicy firmy P.), na których w głównej mierze organy oparły swoje przekonanie o tym, że spółka dysponowała wiedzą o rzeczywistym nabywcy granulatu i roli spółki P. Zasadnie Sąd I instancji zaznaczył, że nie wyjaśniły w jakim celu A. L.-P., dzwoniąc do firmy Q. i rozmawiając bądź to z jej księgową, bądź też bezpośrednio z prezesem zarządu M. O.-M., podawała się za osobę występującą z ramienia innego podmiotu, skoro, jak twierdzą organy, prezes Q. był we wszystko wtajemniczony. Skoro wiedział on, że granulat kupi P., lecz poprzez podstawiony podmiot czeski, to po co ten fakt był następnie przed nim ukrywany w rozmowach telefonicznych. Prezes skarżącej zeznał, że w kontaktach z firmą V. reprezentowała ten podmiot pani L. Tym samym nazwiskiem A. L.-P. kazał się natomiast przedstawiać T. K. Słuszna jest też w powyższym zakresie ocena Sądu I instancji, że teza o świadomym udziale strony w sprzedaży towaru na rzecz podstawionych podmiotów nie może opierać się wyłącznie na zeznaniach osoby, która nie uczestniczyła w kluczowych rozmowach bezpośrednio (ich treść być może znała z relacji innych osób) oraz podaje dość ogólnikowe informacje. Ponadto organy nie mogą bazować wyłącznie na zeznaniach, które w kontekście świadomego udziału w oszustwie M. O.-M. wywołują tak istotne wątpliwości. 3.6. Wprawdzie co do zasady organ skarżący kasacyjnie ma rację, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości przeprowadzania dowodów, co wynika z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz z art. 181 tej ustawy zawierającego przykładowy katalog dowodów. Dlatego też organy miały pełne prawo wykorzystać w niniejszym postępowaniu protokoły przesłuchań świadków z innych postępowań pozyskane bez udziału strony. Jednakże z pola widzenia nie może umknąć wskazywany przez Sąd I instancji fakt, że zgromadzony w ten sposób materiał dowodowy nie pozwalał na dokonanie jednoznacznych ustaleń, zwłaszcza w zakresie stwierdzenia świadomego uczestnictwa spółki Q. w procederze pozorowania dostaw granulatu do "podstawionych" odbiorców zagranicznych. W świetle wykazanych wyżej istniejących wątpliwości w tej materii należało uwzględnić dowody wnioskowane przez stronę, albowiem wbrew twierdzeniom organu skarżącego kasacyjnie okoliczność świadomego udziału spółki w oszustwie nie została w sposób wystarczający potwierdzona innymi dowodami. Prawidłowa jest więc ocena Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, że organy stojąc co do zasady na słusznym stanowisku, że opisane transakcje miały niewątpliwie oszukańczy charakter, nie zbadały jednak rzetelnie, czy strona o tym fakcie wiedziała, a wobec przyjęcia a priori, że była świadomym uczestnikiem całego procederu, nie analizowały, czy przy dochowaniu należytej staranności winna wiedzieć lub domyślać się w jakich transakcjach uczestniczy. Skarżąca dysponowała towarem, po który zgłosiła się firma V. Skarżąca wysłała towar do magazynu w Czechach. Wynajęła transport u firm zewnętrznych. Otrzymała dokumenty przewozowe oraz dowody na to, że towar dotarł pod wskazany adres. Weryfikowała firmę V. od strony formalnej. Ustaliła też, że na moment dostaw był to podmiot zarejestrowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Organy nie odniosły się do tych okoliczności. Nie analizowały z kim o zamówieniach do V. rozmawiał prezes skarżącej. Kogo te osoby reprezentowały. W jaki sposób były do tego umocowane. Jaki był cel wizyt strony w siedzibie P. Czego dotyczyły rozmowy z T. K. oraz P. S. Jakie były okoliczności nawiązania i prowadzenia współpracy w zakresie planowanych dostaw granulatu. Czy prezesowi skarżącej powiedziano jaka jest rola V. w całym procederze, a jeśli nie, to czy mógł sam się tego domyśleć. W konsekwencji za prawidłową należało uznać ocenę WSA w Warszawie o naruszeniu przez organy art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, a także art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 2 i art. 188 Ordynacji podatkowej co w konsekwencji musiało skutkować wyeliminowaniem zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 3.7. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca jednak uwagę, iż zalecenia i stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie jest trafne wyłącznie w zakresie uzupełnienia materiału dowodowego i oceny sprawy w zakresie badania świadomego udziału skarżącej w transakcjach w zakresie odliczenia podatku naliczonego lub braku świadomości i wówczas oceny dochowania przez nią należytej staranności. Co do ustaleń w zakresie ciągu transakcji, braku prowadzenia działalności gospodarczej przez niektórych dostawców w łańcuchu, mechanizmu oszustwa – nie budzą one wątpliwości. 3.8. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 8.100 zł jako 75 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji. Maja Chodacka Zbigniew Łoboda Danuta Oleś Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA