I FSK 331/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 października 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 58/18 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 października 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2014 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 października 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 58/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W., uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 października 2017 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2014 r. oraz zasądził od organu na rzecz spółki zwrot kosztów postępowania sądowego. Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia wynika, że w toku postępowania organy podatkowe zakwestionowały w trybie art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez T. [...] sp. z o.o. w W. oraz A. sp. z o.o. w P. dotyczących dostawy granulatu polietylenu z tego względu, że nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między podmiotami ujawnionymi w treści faktur, gdyż spółka faktycznie nabyła towar od firmy C. [...] z siedzibą na Cyprze. Ponadto organy podważyły dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy tego towaru na rzecz podmiotu słowackiego C. s.r.o. oraz czeskiego W. B., jako dokonane z naruszeniem art. 13 ust. 1 cytowanej ustawy, albowiem dostawa ta miała zdaniem organów charakter pozorny z tego względu, że towar ostatecznie został sprzedany w kraju, na rzecz firmy P. sp. z o.o. w W. Organy nie zakwestionowały przy tym istnienia towaru ani obrotu, ustaliły jednakże łańcuch dostaw, który w istocie był stworzony w celu osiągnięcia korzyści podatkowych. W ramach tych ustaleń organy przypisały też skarżącej spółce świadomy udział w tym procederze. W opinii Sądu, choć badane transakcje miały z pewnością oszukańczy charakter, to organy nie zbadały rzetelnie, czy strona o tym fakcie wiedziała, a wobec przyjęcia a priori, że była świadomym uczestnikiem całego procederu, nie analizowały, czy przy dochowaniu należytej staranności winna wiedzieć lub domyślać się w jakich transakcjach uczestniczy. Po pierwsze organy nie wykazały, że w sprawie doszło do przestępstwa karuzelowego, nie ma bowiem podstaw, aby twierdzić, że jego przemieszczanie odbywało się w ruchu okrężnym, a w obrocie uczestniczyli tzw. "znikający podatnicy", którzy nie odprowadzili podatku należnego, stanowiącego zarazem zysk w momencie deklarowania zwrotów przez podmioty dokonujące dostaw wewnątrzwspólnotowych. Ciąg transakcji oraz dokonane ustalenia wskazują natomiast, że P. nabywała granulat od K. poprzez podstawione podmioty słowackie (w badanym okresie była to spółka C.), a następnie legalizowała ten zakup wykorzystując stworzoną w tym celu sieć fikcyjnych podmiotów. Po drugie, choć organy uprawdopodobniły świadomość spółki co do tego, kto jest rzeczywistym odbiorcą towaru, to ustalenie świadomego udziału w oszustwie nie może bazować na prawdopodobieństwie. Organy oparły się w tym zakresie na ogólnikowych zeznaniach pracowników spółki, odmawiając przesłuchania zawnioskowanych świadków. Teza o świadomym udziale strony w sprzedaży granulatu na rzecz podstawionych podmiotów nie może opierać się wyłącznie na zeznaniach A. L. (pracownicy firmy P.), która nie uczestniczyła bezpośrednio w kluczowych rozmowach, a które to zeznania są dodatkowo ogólnikowe i pozostawiające wątpliwości. Sąd dostrzegł, że skarżąca dysponowała towarem, po który zgłosiła się powiązana z P. S. firma C. Skarżąca wysłała towar do magazynu na Słowację. Wynajęła transport u firm zewnętrznych. Otrzymała dokumenty przewozowe oraz dowody na to, że towar dotarł pod wskazany adres, a także weryfikowała firmę C. od strony formalnej. Świadomy udział strony w oszustwie nie został natomiast nawet uprawdopodobniony w przypadku dostaw towaru do firmy W. B., a organy poprzestały w tym zakresie na ustaleniu, że wspomniany kontrahent jest podmiotem nierzetelnym, zaś formalna poprawność transakcji miała na celu przykrycie świadomego udziału w przestępstwie karuzelowym. Sąd zwrócił także uwagę na to, że transakcje poprzedzające dostawę granulatu do skarżącej spółki nie budzą zastrzeżeń. W efekcie Sąd I instancji zgodził się z zarzutami naruszenia przepisów proceduralnych, które polegają na zebraniu niewystarczającego materiału dowodowego, z pominięciem dowodów z zeznań świadków zawnioskowanych przez stronę, a także zaniechaniu analizy okoliczności towarzyszących transakcjom, w szczególności kontaktów z P. S., P. M., M. W., T. K., Z. K. oraz innymi osobami uczestniczącymi w transakcjach, w kontekście ewentualnego udziału strony w oszustwie w dobrej lub w złej wierze. Zasadny okazał się także zarzut ograniczenia stronie czynnego udziału w postępowaniu (odmowa przesłuchania istotnych świadków przy udziale strony) w sytuacji, gdy okoliczność świadomego udziału w oszustwie nie została w sposób wystarczający potwierdzona innymi dowodami. W skardze kasacyjnej, opartej na podstawie z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, organ odwoławczy zarzucił naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z poźn. zm.), poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że w ustalonym stanie faktycznym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie naruszył przepisy postępowania, co doprowadziło do uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji skutkowało uchyleniem decyzji organu odwoławczego, podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 2 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż w ustalonym stanie faktycznym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie naruszył przepisy postępowania, poprzez ograniczenie stronie czynnego udziału w postępowaniu (odmowa przesłuchania istotnych świadków przy udziale strony), co doprowadziło do uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji skutkowało uchyleniem decyzji, podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na to, że zebrany materiał dowodowy potwierdzał prawidłowość rozstrzygnięcia organu podatkowego, a uchybienia proceduralne nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy. W konsekwencji organ wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 cyt. ustawy, albowiem zarzuca się w niej wyłącznie naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W trybie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie organ kwestionuje stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku odnośnie do oparcia ustaleń faktycznych na niepełnym materiale dowodowym ocenionym niezgodnie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, forsując tezę o tym, że z uwagi na świadomy udział w karuzeli podatkowej i umiejscowienie spółki K. w łańcuchu nierzetelnych podmiotów pozorujących działalność gospodarczą, należało odmówić jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur na zakup granulatu polietylenu wystawionych przez firmy T. [...] i A. oraz zastosowania stawki 0% dotyczącej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonanej na rzecz podmiotu słowackiego C. s.r.o. oraz czeskiego W. B. W skardze kasacyjnej brak jest jednak wskazania jakichkolwiek argumentów i okoliczności, które przeczyłyby tezom zawartym w zaskarżonym wyroku. Nie wystarczą w tej materii ogólnikowe stwierdzenia, że ustalenia dokonane w sprawie potwierdziły istnienie przesłanek skutkujących zakwestionowaniem K. czynności nabycia i sprzedaży towaru oraz że spółka była świadomym uczestnikiem procederu pozorowania dostaw granulatu do podstawionych odbiorców zagranicznych, bez przywołania konkretnych ustaleń w tym zakresie. Kasator nie podjął żadnej konstruktywnej polemiki z argumentacją Sądu I instancji, pomijając milczeniem szczegółowo wyspecyfikowane przez ów Sąd uchybienia organów w gromadzeniu i ocenie materiału dowodowego. Tymczasem, zdaniem NSA, słuszna jest w szczególności konstatacja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że organy nie wykazały w sposób jednoznaczny świadomego uczestnictwa spółki K. w oszustwie podatkowym, które Sąd I instancji dostrzega zresztą dopiero na etapie nabycia granulatu przez P. poprzez podstawione firmy słowackie (w badanym okresie była to firma C.), która to spółka następnie legalizowała ów zakup wykorzystując w tym celu sieć fikcyjnych podmiotów, np. B. i K. (przy czym stwierdzenie to nie zostało skutecznie podważone w skardze kasacyjnej, gdyż brak jakiegokolwiek odniesienia się do argumentów Sądu w tej materii). Organy stanęły bowiem na stanowisku, że skarżąca wiedziała, iż rzeczywistym odbiorcą oferowanego przez nią towaru jest P., a nie podmiot słowacki. Jednakże prawidłowa jest w tym zakresie ocena Sądu I instancji, że ustalenie świadomego udziału w oszustwie nie może bazować wyłącznie na uprawdopodobnieniu tej okoliczności, albowiem niesie za sobą poważne konsekwencje m. inn. w postaci braku obowiązku badania należytej staranności w ramach spornych transakcji i wykazania, że podatnik w oparciu o okoliczności im towarzyszące powinien był przewidzieć, że bierze udział w transakcjach stanowiących oszustwa podatkowe. W realiach niniejszej sprawy organy wskazały wprawdzie na fakt kontaktów i rozmów prezesa zarządu spółki K. M. O. z przedstawicielami P., w szczególności z T. L. Jednak sama ta okoliczność nie świadczy jeszcze o świadomym jego udziale w oszukańczym procederze. Prawidłowo w tym zakresie WSA w Warszawie wskazał na istotne wątpliwości wynikające z zeznań A. L. (pracownicy firmy P.), na których w głównej mierze organy oparły swoje przekonanie o tym, że spółka dysponowała wiedzą o rzeczywistym nabywcy granulatu i roli spółki P. Zasadnie Sąd I instancji zaznaczył, że nie wyjaśniły w jakim celu A. L., dzwoniąc do firmy K. i rozmawiając bądź to z jej księgową, bądź też bezpośrednio z prezesem zarządu M. O., podawała się za osobę występującą z ramienia innego podmiotu, skoro, jak twierdzą organy, prezes K. był we wszystko wtajemniczony. Skoro wiedział on, że granulat kupi P. poprzez podstawione podmioty słowackie, związane z P. S., to po co ten fakt był następnie przed nim ukrywany w rozmowach telefonicznych. Prezes K. zeznał, że w kontaktach z firmą C. reprezentowała ten podmiot K. L. Tym samym nazwiskiem A. L. kazał się natomiast przedstawiać T. K. Słuszna jest też w powyższym zakresie ocena Sądu I instancji, że teza o świadomym udziale strony w sprzedaży granulatu na rzecz podstawionych podmiotów nie może opierać się wyłącznie na zeznaniach osoby, która nie uczestniczyła w kluczowych rozmowach bezpośrednio (ich treść być może znała z relacji M. W. lub T. K.) oraz podaje dość ogólnikowe informacje. Ponadto organy nie mogą bazować wyłącznie na zeznaniach, które w kontekście zarzucanego świadomego udziału w oszustwie M. O. wywołują tak istotne wątpliwości. Wbrew jednoznacznym twierdzeniom zawartym w decyzji organu II instancji, świadek K. W. (pracownik P.) nie potwierdził konkretnego celu spotkań M. O. z T. K. (podał nawet, że nie jest mu znana nazwa firmy K.), stwierdził jedynie, że osobę tę widział dwukrotnie w firmie i nie wie komu M. O. miał sprzedawać granulat. Potwierdził natomiast okoliczność, że A. L. w rozmowach telefonicznych posługiwała się nazwiskiem L. W tym kontekście należy także przyznać rację Sądowi I instancji co do tego, że organy opierają się na zeznaniach pracowników P., którzy co najwyżej wskazują w sposób ogólny na treść zasłyszanych rozmów, a odmawiają stronie przeprowadzenia istotnych dowodów osobowych, które pozwoliłyby jednoznacznie wyjaśnić czego dotyczyły rozmowy prezesa K. w biurze P., jakich dokonano wówczas ustaleń, w jakim zakresie M. O. był we wszystko wtajemniczony. Wprawdzie co do zasady organ skarżący kasacyjnie ma rację, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości przeprowadzania dowodów, co wynika z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz z art. 181 tej ustawy zawierającego przykładowy katalog dowodów. Dlatego też organy miały pełne prawo wykorzystać w niniejszym postępowaniu protokoły przesłuchań świadków z innych postępowań pozyskane bez udziału strony. Jednakże z pola widzenia nie może umknąć wskazywany przez Sąd I instancji fakt, że zgromadzony w ten sposób materiał dowodowy nie pozwalał na dokonanie jednoznacznych ustaleń, zwłaszcza w zakresie stwierdzenia świadomego uczestnictwa spółki K. w procederze pozorowania dostaw granulatu do "podstawionych" odbiorców zagranicznych. W świetle wykazanych wyżej istniejących wątpliwości w tej materii należało uwzględnić dowody wnioskowane przez stronę, albowiem wbrew twierdzeniom organu skarżącego kasacyjnie okoliczność świadomego udziału spółki w oszustwie nie została w sposób wystarczający potwierdzona innymi dowodami. Prawidłowa jest więc ocena WSA w Warszawie, że organy stojąc co do zasady na słusznym stanowisku, że opisane transakcje miały niewątpliwie oszukańczy charakter, nie zbadały jednak rzetelnie, czy strona o tym fakcie wiedziała, a wobec przyjęcia a priori, że była świadomym uczestnikiem całego procederu, nie analizowały, czy przy dochowaniu należytej staranności winna wiedzieć lub domyślać się w jakich transakcjach uczestniczy. Tymczasem skarżąca spółka dysponowała towarem, po który zgłosiła się powiązana z P. S. firma C., wysłała towar do magazynu na Słowację, wynajęła transport u firm zewnętrznych. Otrzymała dokumenty przewozowe oraz dowody na to, że towar dotarł pod wskazany adres. Weryfikowała firmę C. od strony formalnej. Ustaliła też, że na moment dostaw był to podmiot zarejestrowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Organy w ogóle zaś nie odniosły się do tych okoliczności. Nie analizowały z kim o zamówieniach do C. rozmawiał prezes skarżącej, kogo te osoby reprezentowały, w jaki sposób były do tego umocowane, jaki był cel wizyt strony w siedzibie P. i czego dotyczyły rozmowy z T. K. oraz P. S., wreszcie jakie były okoliczności nawiązania i prowadzenia współpracy w zakresie planowanych dostaw granulatu. Czy prezesowi skarżącej spółki powiedziano jaka jest rola C. w całym procederze, a jeśli nie, to czy mógł sam się tego domyśleć. Należy także zgodzić się z Sądem I instancji, że świadomy udział strony w oszustwie nie został nawet uprawdopodobniony w przypadku dostaw towaru do firmy W. B. W szczególności nie ma żadnych dowodów oraz ustaleń łączących ten podmiot z osobą P. S. oraz firmą P. Organy wskazały jedynie na zeznania, z których wynika, że strona współpracę ze wspomnianym podmiotem nawiązała poprzez Z. K. z firmy P. oraz odwołały się do informacji, które uzyskały od czeskich organów skarbowych. W przypadku tych transakcji strona dysponowała natomiast dowodami potwierdzającymi współpracę z firmą P. oraz dokumentami dotyczącymi transportów granulatu do czeskiego odbiorcy. Przedstawiła również dowody weryfikacji kontrahenta. Organy mimo to poprzestały na ustaleniu, że wspomniany kontrahent jest podmiotem nierzetelnym, zaś formalna poprawność transakcji miała na celu przykrycie świadomego udziału w przestępstwie karuzelowym. Miał więc rację Sąd I instancji nakazując organom w tym zakresie rozważenie, czy przebieg transakcji z firmą W. B. oraz nawiązanie współpracy z tym kontrahentem dawały podstawy by dostrzec, że jest to podmiot nierzetelny, zaś strona świadomie lub nie dochowawszy należytej staranności wzięła udział w oszustwie podatkowym. Podobnie jeśli chodzi o transakcje nabycia granulatu od firm A. i T. [...], to słusznie Sąd ten stanął na stanowisku, że nie można generalnie odbierać spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego bez zbadania, czy świadomie lub nie dochowawszy należytej staranności brała udział w oszustwie podatkowym, zwłaszcza w obliczu formalnej poprawności transakcji i faktu dostarczenia towaru. Samo stwierdzenie jego zakupu od podmiotów pozorujących działalność gospodarczą nie upoważnia do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, których wystawcami były owe podmioty. Zaznaczyć należy, że w zaskarżonej decyzji ujawnione zostały bowiem wyłącznie okoliczności dotyczące nierzetelności wskazanych firm, przy czym transakcje poprzedzające nabycie granulatu przez skarżącą spółkę same w sobie nie budziły istotnych wątpliwości, a podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu uiściły należny z tego tytułu podatek. W konsekwencji za prawidłową należało uznać ocenę WSA w Warszawie o naruszeniu przez organy art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 2 i art. 188 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji musiało skutkować wyeliminowaniem zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 cyt. ustawy, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.