I FSK 384/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Q. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 września 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2276/16 w sprawie ze skargi Q. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do października 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Q. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 6 września 2017r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2276/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Q. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 maja 2016r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od czerwca do października 2014r. oddalił skargę. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Sąd I instancji nie znalazł podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego kwestionowanej decyzji uznając, iż jest ona zgodna z obowiązującymi przepisami prawa. W uzasadnieniu wyroku stwierdzono, iż istota sporu w sprawie dotyczy ustalenia prawa skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez S., V., E. oraz D. Faktury wystawione przez S., V. oraz E. dotyczą nabyć polimerów przez skarżącą od tych spółek, zaś faktury wystawione przez D. dotyczą usług budowlanych. W ocenie organów podatkowych zakwestionowane faktury dotyczą czynności, które nie zostały faktycznie dokonane przez wystawców faktur, a zatem faktury te nie mogą stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Natomiast zdaniem skarżącej spełniła ona wszelkie formalne i materialne przesłanki odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, zaś organy podatkowe wydając decyzje w rozpoznawanej sprawie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego. Oceniając zarzuty związane z naruszeniem art. 282c § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015r., poz. 553 ze zm., dalej: "ustawa o kontroli skarbowej") Sąd pierwszej instancji uznał je za nieuzasadnione. Podobnie, jak zarzuty związane z naruszeniem art. 179 w zw. z 178 § 1 i 3, art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 2, art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji akceptując ocenę sprawy dokonaną przez organy stwierdził, iż skarżąca nie zachowała należytej ostrożności w kontaktach z wystawcami spornych faktur i nie można twierdzić, że działała w dobrej wierze. Skarżąca w żaden realny sposób nie zweryfikowała swoich kontrahentów. Trudno bowiem uznać za sprawdzenie nowego partnera handlowego wyłącznie poprzez sprawdzenie KRS, umocowanie osób występujących w imieniu potencjalnych kontrahentów, NIP, status podatnika VAT w systemie VAT. Skarżąca z zasady nie odwiedziła siedzib swoich kontrahentów, co jest oczywistym zachowaniem przy nawiązywaniu współpracy z dotychczas nieznanym partnerem. Już samo podjęcie tej czynności pozwoliłoby skarżącej stwierdzić, czy ma do czynienia z podmiotami realnie prowadzącymi działalność gospodarczą, czy z podmiotami wirtualnymi, jak w niniejszej sprawie. Sąd pierwszej instancji podkreślił nadto, iż formułując te spostrzeżenia Sąd nie oczekuje od podatnika wykonywania zadań państwa w zakresie przeciwdziałania oszustwom podatkowym. Istotą państwa demokratycznego jest bowiem to, że władza nie przerzuca swoich powinności na obywatela, obwarowując to różnego rodzaju sankcjami. Niemniej jednak nie oznacza to, że przedsiębiorca może prowadzić działalność gospodarczą w całkowitym zaufaniu do kontrahentów oraz bez względu na okoliczności zawieranych z nimi transakcji. Skoro skarżąca w odniesieniu do transakcji, których dotyczą zakwestionowane faktury, nie pozostawała w dobrej wierze, to została spełniona hipoteza normy wyrażonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") . Istniały zatem podstawy do pozbawienia skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami było również i to, czy skarżąca nabyła usługę remontowo-budowlaną od spółki D. Zdaniem organów podatkowych usługa nie była świadczona przez spółkę D., z czego skarżąca mogła i powinna zdawać sobie sprawę. W ocenie organów podatkowych dla skarżącej było obojętne, kto wykona usługę, znaczenie zaś miało to, czy usługa zostanie wykonana tanio i rzetelnie. W ocenie Sądu pierwszej instancji skarżąca miała lub powinna mieć świadomość, że usługa jest świadczona nie przez spółkę D., ale przez J. K., który nie był uprawniony do reprezentowania spółki D. Zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do faktur wystawionych przez spółkę D. był także niezasadny. Kończąc, Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutów podniesionych w skardze – zarówno opartych na przepisach materialnoprawnych, jak i bazujących na analizie norm prawa procesowego. W ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należało, że organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Wnioski, które wywiodły organy, uznać należy za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddały wnikliwej i poprawnej ocenie. Rozumowanie organów podatkowych uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, które wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu faktycznego, a wysnutym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. 1.3. W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"). 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu przez WSA w Warszawie, że Dyrektor, a wcześniej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nie naruszyli ww. przepisów postępowania i w sposób prawidłowy ustalili i wyjaśnili stan faktyczny sprawy oraz dokonali wyczerpującej i prawidłowej oceny materiału dowodowego, podczas gdy: i) organy podatkowe w sposób dowolny założyły, że skarżąca nie mogła nabyć towarów od S. sp. z o.o., V. sp. z o.o., E. sp. z o.o. ("E."; razem łącznie "Dostawcy"), mimo że U. oraz litewska administracja podatkowa potwierdzili, że V. dokonywał dostaw na rzecz S., V. i M. sp. z o.o. ("M.", tj. kontrahenta E.) oraz deklarował wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na ich rzecz, a zatem Dostawcy dysponowali towarem mającym swoje źródło pochodzenie u V.; ii) organy podatkowe w sposób dowolny założyły, że z racji koordynowania kwestii transportu towarów z Litwy do Polski przez V. B., to skarżąca, a nie Dostawcy, uzyskała władztwo ekonomiczne nad towarem, a w konsekwencji Dostawcy nie mogli dokonać jego dalszej odsprzedaży na rzecz skarżącej; iii) organy podatkowe nie zbadały oraz nie ustaliły, że skarżąca, dokonując nabycia towarów od S., V. i E., dochowała należytej staranności i działając w dobrej wierze nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że Dostawcy działają w przestępczym procederze, co skutkowało bezpodstawnym zakwestionowaniem prawa skarżącej do odliczenia VAT; iv) organy podatkowe dowolnie założyły, że skarżąca nie nabyła usługi remontowo-budowlanej od D. sp. z o. o.; - co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego i konkluzji WSA w Warszawie, iż skarżąca (nabywca) nie była uprawniona do odliczenia VAT naliczonego, co skutkowało utrzymaniem w mocy zaskarżonej decyzji; 2) art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 2, art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu przez WSA w Warszawie, że organy podatkowe nie naruszyły zasady czynnego i bezpośredniego udziału strony w postępowaniu, podczas gdy organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą istotnych dowodów w sprawie, mających na celu wyjaśnienie sprzeczności w zgromadzonym materiale dowodowym, przy jednoczesnym włączaniu w poczet materiału dowodowego protokołów z zeznań świadków w sprawach innych podatników, w których to skarżąca nie była stroną i nie mogła w nich uczestniczyć; 3) art. 123 § 1 w zw. z art. 179, art. 178 § 1 i 3 i art. 129 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające uznaniu przez WSA w Warszawie, że organy podatkowe nie ograniczyły prawa skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu, w sytuacji gdy organy podatkowe nie ujawniły istotnych dla sprawy dokumentów uzyskanych od litewskiej administracji podatkowej w ramach wymiany informacji bez wskazania konkretnego interesu publicznego oraz odmówiły skarżącej możliwości wglądu do części materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy i wydania kopii z akt sprawy, na których podstawie oceniały dobrą wiarę skarżącej i jej prawo do odliczenia podatku VAT, co uniemożliwiło skarżącej uzyskanie wiedzy na temat całości zebranego materiału dowodowego i obrony; 4) art. 192 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu przez WSA w Warszawie, iż organy podatkowe mogły uznać za udowodnione okoliczności faktyczne, co do których skarżąca nie miała możliwości się wypowiedzieć; 5) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na wydaniu wyroku utrzymującego w mocy decyzję wydaną niezgodnie z zasadą pogłębiania zaufania i orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w sytuacji gdy: i) WSA w Warszawie, jak i organy podatkowe, ograniczają się do zacytowania orzeczeń TSUE bez ich rzeczywistego uwzględnienia; ii) błędnie WSA w Warszawie uznał, iż podatnik ma obowiązek zachowania ponadprzeciętnie wysokich standardów w czynnościach weryfikacji kontrahentów, podczas gdy TSUE w ustalonej linii interpretacyjnej przyjął, iż dobrą wiarę i należytą staranność podatnika należy oceniać przez pryzmat powszechnie przyjętej należytej staranności, bez wymagania od podatnika aktów staranności wykraczających poza zakres zwyczajowo przyjęty, które byłyby niewspółmierne; 6) art. 282c § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu przez WSA w Warszawie, że samo wskazanie skarżącej, że nie została zawiadomiona o zamiarze wszczęcia postępowania z uwagi na informacje uzyskane na podstawie przepisów o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu ("PPPFT") jest wystarczające, w sytuacji gdy z akt sprawy nie wynika, aby Dyrektor UKS uzyskał jakiekolwiek informacje w sprawie skarżącej na podstawie PPPFT od organów informacji finansowej ani od jakiegokolwiek innego organu, a wobec skarżącej nie toczy się żadne postępowanie karne ani karne-skarbowe związane z ww. przestępstwami, a skarżąca nie miała innej możliwości sprawdzenia, czy materialne przesłanki do ograniczenia jej praw w postępowaniu rzeczywiście zaistniały; 7) art. 134 § 1 w zw. z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na częściowym nierozpoznaniu skargi na decyzję, tj. nierozpoznanie zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na prowadzeniu postępowania niezgodnie z zasadą pogłębiania zaufania i orzecznictwem TSUE przy rozstrzygnięciu sprawy, podczas gdy nie można uznać za rozstrzygnięcie o zasadności lub niezasadności zarzutu samo powołanie przez WSA w Warszawie orzeczeń TSUE, bez oceny, czy organy podatkowe naruszyły art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, czy nie - co w konsekwencji skutkowało niesłusznym oddaleniem skargi; 2.2. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu przez WSA w Warszawie, że organy podatkowe zasadnie pozbawiły skarżącą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez S., V. i E. w sytuacji, gdy skarżąca posiadała faktury, stwierdzające nabycie towarów od ww. dostawców, towary zostały jej dostarczone a następnie odsprzedane, czego nie kwestionują ani WSA w Warszawie, ani organy podatkowe, a więc towary zostały przez skarżącą wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych; 2.3. Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.4. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w nich zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 3.2. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.3. Wobec treści zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok. W świetle art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ów wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Jak już wyżej wskazano w myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie analizuje tejże sprawy po raz kolejny w jej całokształcie, związany jest natomiast wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami, gdyż to one nadają kierunek kontroli i badania zgodności z prawem kwestionowanego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wymaga to zatem prawidłowego i precyzyjnego określenia podstaw kasacyjnych, wyraźnego wskazania na przepisy, których naruszenia strona upatruje w kwestionowanym orzeczeniu Sądu I instancji, z uwzględnieniem konkretnych jednostek redakcyjnych (artykułu, paragrafu, ustępu itd.) przepisów prawa (por. wyroki NSA z: 29 marca 2018r. I FSK 13/18, 19 września 2017r., I FSK 126/16; 29 września 2017r., I FSK 868/16; 19 października 2017r., II GSK 1701/17). Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno natomiast szczegółowo wskazywać do jakiego, zdaniem skarżącej, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno wskazywać na trafność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, a zatem nawiązywać do przepisów prawa, których naruszenie skarżąca zarzuca Sądowi I instancji. Wobec tego formułując zarzuty należało - odnosząc się do stanowiska Sądu pierwszej instancji przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i dokonanej przez ten sąd oceny sprawy - wskazać na ewentualne błędy popełnione przez Sąd pierwszej instancji przy orzekaniu wraz ze wskazaniem, na czym polegały naruszenia przepisów prawa wskazane w skargach kasacyjnych. Przy tym dla skutecznego podważenia wyroku nie wystarczy, by zarzuty i ich uzasadnienie stanowiły de facto polemikę ze stanowiskiem przedstawionym przez Sąd pierwszej instancji. Opierając skargę kasacyjną na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów postępowania, które ma istotny wpływ na wynik sprawy należy dodatkowo wziąć pod uwagę, iż w orzecznictwie podkreśla się, że przez wpływ, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem Sądu pierwszej instancji. Przy czym ten związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną powinien więc uprawdopodobnić istnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Innymi słowy, skarżąca powinna wykazać, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji lub innej formy działania organu administracji (zob. np. wyroki NSA z 21.01.2015r., II GSK 2162/13, LEX nr 1640513; 13.01.2015r., II GSK 2084/13, LEX nr 1634783; 27.11.2014r., I FSK 1752/13, LEX nr 1658418; 10.10.2014r., II OSK 793/13, LEX nr 1588222; 20.08.2014r., I OSK 2575/13, LEX nr 1583297 oraz Małgorzata Niezgódka-Medek Komentarz do art.174 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEX). Oznacza to, że nie każde naruszenie prawa procesowego, którego dopuściłyby się organy administracji publicznej musi skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji przez sąd administracyjny. Takie rozstrzygnięcie sądu jest dopuszczalne wyłącznie, jeśli sąd stwierdzi kwalifikowane naruszenie prawa procesowego, to jest takie, które miały wpływ na wynik sprawy lub mogły były mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Znaczenie wpływu na wynik sprawy należy rozumieć tak, jak wskazano powyżej. Dodatkowo warto zauważyć, iż przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Aby zatem uchylić zaskarżony akt z tych przyczyn należałoby wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne. 3.4. Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonej kognicji należy wskazać, iż autor skargi kasacyjnej oparł ją na obydwu podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W skardze kasacyjnej sformułowano liczne zarzuty natury procesowej. Zarzutami tymi autor skargi kasacyjnej starał się dowieść, że materiał dowodowy w sprawie został wadliwie zebrany i oceniony przez organy i Sąd I instancji, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w zakresie zarzutów związanych z naruszeniem przepisów postępowania. Odnosząc się do tych zarzutów należy podkreślić, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga min., by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Z obowiązku tego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wywiązał się prawidłowo. Należy wskazać, iż ocena zebranego materiału dowodowego była spójna i logiczna, organy odtworzyły przebieg i ciąg zdarzeń w sprawie, oceny okoliczności ekonomicznych i prawnych w zakresie kwestionowanych transakcji. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji, oceniając zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie odniósł się do ustalonego w ramach postępowania podatkowego stanu faktycznego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sposób bardzo szeroki przedstawiono stan sprawy, a więc przesłanki wszczęcia postępowania, jego przebieg oraz rezultaty wraz z oceną prawną. Uzasadnienie nawiązuje przy tym zarówno do zarzutów podniesionych w skardze, jak również stanowiska strony przeciwnej, wskazując podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jego wyjaśnienie. Sąd wskazał i przedstawił osobno okoliczności faktyczne związane z transakcjami i współpracą strony skarżącej z poszczególnymi kontrahentami (str. od 22 do 27 uzasadnienia wyroku). Także w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji obszernie opisano zgromadzony materiał dowodowy dotyczący okoliczności towarzyszących spornym transakcjom i ustaleń w zakresie funkcjonowania kontrahentów strony skarżącej (str. 17 i następne uzasadnienia decyzji organu odwoławczego). 3.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie obszernie wskazał w uzasadnieniu wyroku na ustalenia i ocenę sprawy dokonaną przez organy. Jak ustalono na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w okresie objętym postępowaniem rozliczono nabycia tworzyw sztucznych (z wyjątkiem dwóch transakcji), których nadawcą był litewski podmiot - U. V. Skarżąca dokonywała nabyć towarów handlowych za pośrednictwem krajowych podmiotów, takich jak: A. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o. występujących w charakterze jej dostawców, w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych, tzw. transakcji łańcuchowych, których cechą charakterystyczną jest udział w nich kilku podmiotów oraz bezpośrednie przemieszczenie towaru od unijnego nadawcy do końcowego krajowego odbiorcy - w tym przypadku skarżącej, która nie organizowała transportu ani nie ponosiła jego kosztów. Zarówno w treści listów przewozowych (dokumentów CMR), jak i listów załadunkowych (Packing List) w charakterze odbiorcy towarów wskazywani byli dostawcy skarżącej - odpowiednio - A. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o. w przypadku nabyć dokonywanych za pośrednictwem spółki E. Sp. z o.o. Ponadto w dokumentach CMR w miejscu przeznaczonym do potwierdzenia odbioru towaru widnieją pieczątki firmy PHU [...] wraz z nieczytelnymi podpisami. W zamówieniach kierowanych od skarżącej do dostawców jako miejsce rozładunku wskazywano firmę PHU [...], która na jej rzecz świadczyła usługi na podstawie umowy zawartej w zakresie dotyczącym magazynowania i przeładunku towaru. Organ odwoławczy zauważył też, że materiał dowodowy udostępniony przez skarżącą wskazuje, że jej zagranicznym odbiorcą była początkowo firma C. s.r.o. ze Słowacji, a w późniejszym okresie V. s.r.o. z Czech. Jednakże niezależnie od tego, która z ww. firm była odbiorcą towaru dostarczanego przez skarżącą, jako miejsce dostawy (rozładunku) był wskazywany magazyn firmy L. z O. na terenie Czech. Organ odwoławczy przedstawił też ustalenia faktyczne poczynione w niniejszej sprawie, odnoszące się do ww. podmiotów uczestniczących w transakcjach łańcuchowych. W odniesieniu do spółki S. ustalono w trakcie podjętych czynności sprawdzających, że pod wskazanym adresem siedziby tej spółki działalność prowadzi K.[...] Sp. z o.o., świadcząca usługi tzw. "wirtualnego biura". Pod wskazanym adresem nie było żadnych możliwości kontaktu z przedstawicielami spółki S. Organ pierwszej instancji w zakresie transakcji przeprowadzonych ze skarżącą skierował w dniu 7 stycznia 2015r. wezwanie do spółki S. o przedłożenie dokumentacji podatkowej, jednakże wezwanie pozostało bez odpowiedzi. Organ odwoławczy dokonał również analizy zeznań M. [...] M. będącego Prezesem Zarządu skarżącej, który zeznał że nawiązanie współpracy pomiędzy skarżącą a S. nastąpiło w maju 2014r. podczas rozmowy telefonicznej przeprowadzonej przez niego z prezesem zarządu spółki S. - M. [...] B., który zaproponował mu sprzedaż tworzyw sztucznych. Z zeznań wymienionego świadka wynikało ponadto, że skarżąca nie miała zawartej pisemnej umowy o współpracy ze spółką S., a on nie zna osób powiązanych z tą spółką, tj. M. K. ani M. [...] B., z którym, zgodnie ze złożonym zeznaniem, prowadził rozmowy jedynie telefoniczne. Organ odwoławczy dokonał też analizy zeznań świadka M. [...] B. pełniącego funkcję Prezesa Zarządu Spółki S. w okresie przeprowadzenia transakcji ze skarżącą oraz zeznań świadka M. [...] K., który w dniu 18 czerwca 2014r. zakupił od M. [...] B. udziały spółki S., a następnie pełnił funkcję Prezesa Zarządu tej spółki. Organ odwoławczy odnotował też, że organ pierwszej instancji przeprowadził wobec spółki S. postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2014 roku, które zostało zakończone w dniu 3 czerwca 2015r. wydaniem decyzji określającej m.in. wysokości zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, związanych z wystawieniem nierzetelnych faktur. W toku postępowania ustalono, iż spółka S. nie prowadziła działalności gospodarczej, której można przypisać cel zarobkowy. Pomimo tego w czerwcu 2014r. wystawiła faktury sprzedaży z wykazanym podatkiem VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółka ta była podmiotem funkcjonującym w strukturze mechanizmu, którego celem było uzyskanie korzyści majątkowych związanych z nierzetelnym rozliczeniem podatku od towarów i usług w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Przyjęty mechanizm działania, w przypadku spółki S., polegał na kreowaniu fikcyjnego stanu faktycznego. Ponadto stwierdzono, że spółka S. nie rozporządzała towarem jak właściciel, stwarzała pozory działania, w rzeczywistości nie uczestnicząc w obrocie prawnym w charakterze podatnika, nie decydowała o dalszych odbiorcach towaru, cenach, czy innych istotnych warunkach transakcji. Nie mogła też swobodnie dysponować środkami pieniężnymi, które wpływały na jej rachunek bankowy. Organ odwoławczy przedstawiając następnie ustalenia faktyczne poczynione w niniejszej sprawie, odnoszące się do spółki V. wskazał, że w trakcie podjętych czynności sprawdzających ustalono, iż pod adresem wskazanym jako siedziba tej spółki działalność prowadzi N. [...] Sp. z o.o., która według przekazanych informacji świadczy na rzecz spółki V. usługi tzw. "wirtualnego biura", obejmujące odbieranie, przechowywanie lub przesyłanie korespondencji spółki V. Pod wskazanym adresem nie było żadnych możliwości kontaktu z przedstawicielami spółki V., która ponadto nie zgłosiła nowego adresu siedziby ani w Krajowym Rejestrze Sądowym, ani we właściwym urzędzie skarbowym. Organ odwoławczy wskazał również w tym miejscu na zeznania M. [...] M. reprezentującego skarżącą, który zeznał, że współpraca pomiędzy skarżącą a spółką V. została rozpoczęta po przesłaniu przez tę spółkę oferty w formie mailowej. Skarżąca utrzymywała telefoniczny kontakt z prezesem tej spółki. Przedmiotem transakcji handlowych pomiędzy spółką V. a skarżącą był polietylen pochodzący z R. i dostarczany do P. Ponadto nikt z osób reprezentujących skarżącą nigdy nie był w siedzibie spółki V. ani nie podpisał umowy o współpracy z tą spółką. Organ odwoławczy zauważył również, że organ pierwszej instancji przeprowadził wobec spółki V. postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do września 2014 roku. W jego wyniku została wydana decyzja z dnia 30 czerwca 2015r. określająca m.in. wysokości zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, związanych z wystawieniem nierzetelnych faktur. W toku tego postępowania kontrolnego ustalono, że spółka V. nie prowadziła działalności gospodarczej, której można przypisać cel zarobkowy. W okresie objętym postępowaniem kontrolnym wystawiła faktury sprzedaży z wykazanym podatkiem VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółka V., analogicznie jak w przypadku spółki S., była podmiotem działającym w ramach mechanizmu, którego celem było uzyskanie korzyści majątkowych związanych z nierzetelnym rozliczeniem podatku od towarów i usług w ramach wewnątrz wspólnotowego nabycia towarów. Przyjęty mechanizm działania polegał na kreowaniu pozornego obrotu towarami. Organ odwoławczy przedstawiając następnie ustalenia faktyczne poczynione w niniejszej sprawie, odnoszące się do spółki E. [...] wskazał, że w trakcie podjętych czynności sprawdzających ustalono, iż adres siedziby tej spółki znajduje się przy ul. [....], [...] W., gdzie mieści się siedziba firmy M. [...] Sp. z o.o. świadczącej usługi tzw. "wirtualnego biura". Organ odwoławczy dokonał również w tym miejscu analizy zeznań M. [...] M. reprezentującego skarżącą, odnoszących się do okoliczności nawiązania przez skarżącą współpracy ze Spółką E. Organ odwoławczy zauważył też, że w ramach analizy porównawczej dowodów zakupu i sprzedaży towarów organ pierwszej instancji ustalił, iż udział spółki E. w przedmiotowych transakcjach nie miał uzasadnienia ekonomicznego, gdyż dokonując jednostkowej sprzedaży o wartości pojedynczego transportu wynoszącej ok. 27.000 EURO netto, doliczano symboliczną kwotę ok. 100 EURO. Powyższe oznacza zdaniem organu odwoławczego, że rola tej spółki sprowadzała się do sztucznego, niczym nieuzasadnionego wydłużenia łańcucha dostaw, którego celem mogłoby być wyłącznie działanie zmierzające do utrudnienia wykrycia mechanizmu oszustwa podatkowego. Następnie organ odwoławczy wskazał też na ustalenia faktyczne odnoszące się do spółki M., z których wynika że w trakcie podjętej próby przeprowadzenia czynności sprawdzających w tej spółce stwierdzono, iż pod adresem wskazanym jako siedziba tej spółki mieści się firma I. [...] sp. z o.o., która świadczy na rzecz spółki M. usługi tzw. "wirtualnego biura", natomiast nie prowadzi obsługi księgowej, jak również nie przechowuje pod ww. adresem ksiąg podatkowych spółki M. Pod wskazanym adresem nie było żadnych możliwości kontaktu z przedstawicielami spółki M. Organ odwoławczy odnotował też, że organ pierwszej instancji wystąpił pismem z dnia 17 marca 2015r. do spółki M. z wezwaniem do przedłożenia dokumentacji podatkowej na okoliczność przeprowadzenia transakcji obrotu tworzywami sztucznymi, które zostały dostarczone do Skarżącej. Jednakże spółka M. nie udzieliła żadnej odpowiedzi. Wobec tego organ pierwszej instancji wystąpił pismem z dnia 22 maja 2015r. do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. o udzielenie informacji dotyczącej ww. spółki. W piśmie z dnia 27 maja 2015r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. poinformował, że prowadzi postępowanie kontrolne wobec spółki M., która nie uczestniczy czynnie w postępowaniu, nie odpowiada na korespondencję do niej kierowaną, nie przekazała kontrolującym żadnej dokumentacji finansowo - księgowej. Korespondencja kierowana na adres siedziby spółki M. jest odbierana przez przedstawiciela firmy I. [...] Sp. z o.o., świadczącej na jej rzecz usługi biura wirtualnego, a w jej ramach usługę w zakresie odbioru korespondencji, którą jest zobowiązana niezwłocznie przekazywać na adres mailowy [...]. W październiku 2014r. jedynym udziałowcem i prezesem zarządu spółki M. był I. M. Organ odwoławczy zauważył też, że w związku z brakiem możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających wobec ww. podmiotów krajowych, występujących w łańcuchu dostaw poprzedzających dostawę tworzyw sztucznych do skarżącej, jako podmioty nabywające te towary w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych, organ pierwszej instancji podjął próbę przeprowadzenia czynności dowodowych z wykorzystaniem międzynarodowej pomocy prawnej. Na wcześniejszym etapie w łańcuchu dostaw z bezpośrednim przemieszczeniem towaru do skarżącej, niezależnie od tego czy w charakterze jej krajowego dostawcy towaru wskazana została spółka S., V. czy E., jako nadawca towaru w listach przewozowych C. za każdym razem występowała jedna i ta sama firma litewska - U. Zdaniem organu odwoławczego informacje oraz dokumenty pozyskane od litewskiej administracji podatkowej rzutują w sposób istotny na ustalenia okoliczności faktycznych związanych z działalnością handlową skarżącej. Bowiem na podstawie analizy przekazanych przez stronę litewską faktur sprzedaży tworzyw sztucznych przez U. [...] na rzecz spółek S., V., M. w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, uzyskano potwierdzenie braku jakiegokolwiek ekonomicznego uzasadnienia dla przeprowadzenia przedmiotowych transakcji. W łańcuchu dostaw poprzedzających dostawę dla skarżącej następowało charakterystyczne dla oszustwa podatkowego pomniejszenie cen. Zaewidencjonowane przez skarżącą ceny zakupu tworzyw sztucznych, mimo dokonywania zakupu w ramach wydłużonego łańcucha dostaw, co powinno przełożyć się na zwiększenie ceny o marże firm pośredniczących, były znacznie niższe od cen oferowanych przez litewskiego dostawcę. Okoliczność ta wskazuje w opinii organu na celowe działania polegające na sztucznym włączeniu do łańcucha dostaw krajowych firm pośredniczących, które z uwagi na zamiar nierozliczenia się z budżetem państwa z należnych podatków mogły stosować ceny niższe od cen zakupu, wystawiając jednocześnie faktury generujące podatek naliczony, dający podmiotom na dalszym etapie dystrybucji formalną podstawę do pomniejszenia podatku należnego lub też do wnioskowania o zwrot różnicy podatku. Zastosowano tu mechanizm oszustwa w zakresie podatku VAT z wykorzystaniem tzw. "znikających podatników", którzy w obrocie towarowym wskazywani byli w charakterze wewnątrzwspólnotowych nabywców towaru z zastosowaniem stawki podatku VAT 0%, jak również wystawiane w ich imieniu faktury sprzedaży z naliczonym podatkiem VAT w wysokości 23% stanowiły podstawę do pomniejszenia podatku VAT należnego przez podmioty będące ich odbiorcami na dalszych etapach obrotu. Na tej podstawie skarżąca nabywała towar handlowy w bardzo atrakcyjnych cenach, znacznie poniżej cen oferowanych przez litewskiego dostawcę. Organ odwoławczy uznał również, że w świetle logiki i zasad doświadczenia życiowego zupełnie niezrozumiałym jest działanie przedsiębiorcy, który rezygnując z zakupu towarów bezpośrednio u źródła (U. V.), decyduje się świadomie na zakup tego samego towaru w ramach sztucznie wydłużonego łańcucha dostaw poprzez krajowych pośredników. W opinii tego organu należy również odmówić racjonalności postępowania w świetle prezentowanej argumentacji skarżącej, jakoby jej działania podyktowane były chęcią ograniczenia ryzyka finansowego, polegającego w przypadku zakupu bezpośrednio na L. na konieczności dokonywania przedpłat. W świetle ustalonego stanu faktycznego potwierdzono bowiem, że skarżąca wbrew prezentowanemu stanowisku nie ograniczyła ryzyka w tym zakresie, wielokrotnie dokonując przedpłat na rzecz bliżej nieznanych sobie krajowych podmiotów, sukcesywnie ulegających zmianie, w tym również podmiotów reprezentowanych przez obcokrajowców. Także w zakresie wykonania usług budowlano - remontowych na rzecz skarżącej, dla których jako wykonawca wskazana została spółka D. z siedzibą w W. organ odwoławczy zauważył, że w toku postępowania kontrolnego nie potwierdzono ani nawiązania współpracy, ani jej prowadzenia pomiędzy skarżącą, a umocowanym w tym zakresie przedstawicielem kontrahenta. Wskazana spółka nie składała deklaracji podatkowych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, a z dniem 28 sierpnia 2014r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Organ pierwszej instancji podjął w dniu 6 marca 2015r. bezskuteczną próbę przeprowadzenia czynności sprawdzających wobec spółki D., jednakże stwierdzono, że pod jej adresem rejestrowym nie prowadzi ona działalności gospodarczej. Nie było również żadnych możliwości kontaktu z jej przedstawicielami. W konsekwencji w toku postępowania prowadzonego przed organem pierwszej instancji na podstawie przeprowadzonych czynności dowodowych nie potwierdzono jakiegokolwiek udziału spółki D. w realizacji przedmiotowych usług budowlano - remontowych na rzecz skarżącej. Z treści uzasadnienia decyzji organu odwoławczego (str. 17 uzasadnienia decyzji) wynika, że zakwestionowane faktury potwierdzają czynności, które rzeczywiście nie zostały dokonane przez wystawców faktur (zatem zakres podmiotowy transakcji). 3.6. Dodatkowo organ odwoławczy wskazując na ustalenia w sprawie stwierdził, iż skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym (str. 38 do 44 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Jako uzasadnienie powyższego przywołano m.in. takie okoliczności, jak: - skarżąca nawiązując oraz prowadząc współpracę z dostawcami nie była zainteresowana poznaniem kontrahenta, poprzestawała na kontakcie telefonicznym lub e-mailowym, - inicjatywa współpracy, na co wskazuje skarżąca, należała do dostawców, którzy sami się do niej zgłaszali z ofertą sprzedaży tworzyw sztucznych, które to towary miały jedno i to samo źródło pochodzenia - U., - w imieniu spółek S., V., M. towar na L. w firmie U. zamawiał V. B., - koncentrowano się na dostawach towaru, a nie na dostawcach, - brak uzasadnienia ekonomicznego dla przeprowadzenia zakwestionowanych transakcji, ceny zakupu od podmiotów krajowych były niższe niż wynikające z faktur sprzedaży firmy U., z której towar był bezpośrednio dostarczany, a skarżąca miała bezpośredni kontakt z przedstawicielami tej litewskiej firmy, - współpraca w zakresie obrotu tworzywami sztucznymi była prowadzona z podmiotami nieznanymi na rynku, działalność prowadzona była w wirtualnych biurach, w znacznej części przez obcokrajowców, firmy krótko działały na rynku, - zmiana dostawców, brak stałej współpracy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie szczegółowo przywołał te i dalsze okoliczności w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Wskazano także, że organy podatkowe nie stwierdziły, aby V. B. był w jakikolwiek sposób prawnie umocowany do reprezentowania ww. spółek. Oznacza to, że V. B. w rzeczywistości nie działał w imieniu i na rzecz spółek M., V. i S., ale działał w imieniu i na rzecz podmiotu innego, niż te spółki. Ustalenia co do tego, w czyim imieniu działał V. B., mają istotne znaczenie dla kwestii przenoszenia władztwa ekonomicznego nad towarami, których dotyczą sporne faktury. Skarżąca twierdzi, że uzyskała władztwo ekonomiczne od spółek S., V. i E. Sąd pierwszej instancji podkreślił jednak, że transport towarów był organizowany przez U. na zlecenie podmiotu, w którego imieniu występował V. B. Podmiotem tym nie były spółki M., V. i E. Spółki te nie nabyły zatem władztwa ekonomicznego nad towarami, bowiem władztwo takie uzyskał podmiot, w którego imieniu działał V. B. Skoro spółki M., V. i E. nie nabyły władztwa ekonomicznego nad towarami (nie dysponowały towarem jak właściciel), to w konsekwencji nie mogły przenieść władztwa ekonomicznego nad towarem na skarżącą, czyli nie dokonywały dostaw na rzecz skarżącej. W konsekwencji uzasadnione jest w ocenie Sądu stwierdzenie o braku rzeczywistych transakcji pomiędzy skarżącą a S., V. i E. W zakresie dochowania dobrej wiary Sąd pierwszej instancji stwierdził dodatkowo, iż skarżąca, u której V. B. był doradcą do spraw rynków wschodnich, była świadoma ryzyka kontraktowania zarówno z firmą litewską, jak i z firmami polskimi oferującymi produkty z kierunków wschodnich. Powinno to spowodować podjęcie przez skarżącą szczególnych działań w celu sprawdzenia kontrahentów. Tymczasem skarżąca przed przeprowadzeniem spornych transakcji nie podjęła działań w celu sprawdzenia, czy jej dostawcy składali deklaracje VAT-7 oraz czy nie posiadają zaległości podatkowych. Już tego rodzaju czynności sprawdzające pozwoliłyby skarżącej na wstępne zorientowanie, czy jej kontrahenci są wiarygodni jako dostawcy produktów petrochemicznych. Dodatkowo zauważono, że o zachowaniu należytej staranności przez skarżącą nie świadczy dokonywanie płatności za towar po uzyskaniu informacji, że towar został załadowany na L. i jedzie do P. Skoro bowiem firma U. organizowała transport towaru, to mogła ona zmienić miejsce dostawy również po wysłaniu transportu. Wskazano również, że o ile prezes zarządu skarżącej skorzystał z pomocy V. B. w celu sprawdzenia wiarygodności firmy U., to analogiczne działania nie zostały podjęte w stosunku do polskich kontrahentów. W ocenie Sądu pierwszej instancji skarżąca powinna zachować takie same standardy ostrożności w kontaktach z polskimi firmami oferującymi towary z kierunków wschodnich, jak w kontaktach z zagranicznymi firmami oferującymi towary z tych kierunków. 3.7. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż wszystkie przywołane wyżej okoliczności oceniane łącznie i we wzajemnym powiązaniu uzasadniały wnioski organu, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, iż transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami są fikcyjne pod względem podmiotowym. Sama weryfikacja formalna kontrahentów nie jest wystarczająca do uznania, że skarżąca wykazała się należytą starannością. W dacie rozliczeń istniały już orzeczenia TSUE i sądów krajowych wskazujące, iż dla spełnienia właściwych wymogów dotyczących weryfikacji kontrahenta konieczne jest zwrócenie uwagi, czy okoliczności faktyczne transakcji odbiegają od standardów dotyczących obrotu danym towarem, czy też przebiegają prawidłowo. W kontekście dokonanych ustaleń, kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego należy wskazać, iż skarżąca, wobec ustaleń organów związanych z okolicznościami transakcji z pewnością powinna była brać pod uwagę ryzyko, co do nierzetelności kontrahentów, zważywszy na podjęte zasady współpracy określone powyżej. W tym zakresie zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej nie pozwalają na ocenę, jakie błędy popełnił Sąd pierwszej instancji. Należy stwierdzić, iż nie wskazano na wady postępowania i nie powiązano ich z konkretnymi normami postępowania, których Sąd pierwszej instancji nie zastosował lub zastosował wadliwie. Autor skargi kasacyjnej nie dostrzega, iż w uzasadnieniu wyroku Sąd powołał się na ustalenia faktyczne, wskazał na dowody, a także na wszechstronną i spójną ich ocenę dokonaną przez organy. Z treści skargi kasacyjnej nie wynika, jakie dowody świadczące o dochowaniu należytej staranności przez skarżącą, w rozumieniu przywołanym wyżej zasad zostały pominięte lub niewłaściwie ocenione przez Sąd pierwszej instancji. Można wskazać, iż właśnie zachowanie należytej staranności kupieckiej przez skarżącą w okresie, w którym wystawiono zakwestionowane faktury, jej kontakt z kontrahentami, a właściwie jego brak, zweryfikowanie, czy prowadzili rzeczywistą działalność gospodarczą spowodowałoby, że z całą pewnością skarżąca miałby wiedzę, iż uczestniczy w nierzeczywistych dostawach. Brak działań skarżącej i okoliczności transakcji, na które wskazywały organy i Sąd pierwszej instancji wskazują właśnie na brak staranności kupieckiej. Kwestionując w skardze kasacyjnej prawidłowość przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych w istocie polemizowano z oceną materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe, pomijając to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentuje skarżąca nie mogło świadczyć o naruszeniu art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sama bowiem okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała skarżąca nie świadczyło o naruszeniu przyjętych w tych przepisach zasad postępowania podatkowego. 3.8. Skarżąca przywołane ustalenia organów kwestionuje także w tym kontekście, że zarzuca, iż organy nie dokonały samodzielnych ustaleń i oparły się na materiale dowodowym zebranym w innych postępowaniach. Odnosząc się do tego należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej - dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 Ordynacji podatkowej, a także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie dowodów, np. przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (por. np. wyroki NSA: z dnia 29 listopada 2011r., I FSK 349/11 i z dnia 21 lutego 2013r., I FSK 236/12). Włączenie do toczącego się postępowania dowodów pochodzących z innego postępowania pozostaje zatem w zgodzie z wprowadzonym w Ordynacji podatkowej otwartym systemem środków dowodowych, pozwalającym dla rozstrzygnięcia sprawy skorzystać z dowodów zebranych w innych postępowaniach niż postępowanie podatkowe prowadzone wobec strony. Stanowisko takie zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 lutego 2012r., I FSK 445/11, zauważając, że nie ma przeszkód natury prawnej, aby w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do podatnika korzystać również z materiałów gromadzonych w stosunku do innych podmiotów. Podnieść także należy, że unormowana w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Zawarty w art. 181 Ordynacji podatkowej jedynie przykładowy, nieskończony katalog źródeł dowodowych, wskazuje na to, że zasada czynnego udziału strony w postępowaniu ulega ograniczeniu kosztem zasady prawdy obiektywnej. Organom podatkowym nadano bowiem prawo do ustalania faktów na podstawie dowodów zebranych w innym, odmiennym postępowaniu (np. karnym), w którym podatnik, z przyczyn oczywistych, nie ma możliwości uczestniczenia. Potwierdzeniem tego jest też fakt, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie wymaga powtórzenia dla potrzeb postępowania podatkowego materiału dowodowego zgromadzonego uprzednio w innym postępowaniu (np. karnym, kontrolnym, czy podatkowym). Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a dopuszczalne jest oparcie rozstrzygnięcia o dowody uzyskane w innym postępowaniu, w tym postępowaniu karnym, o ile tylko nie zakwestionowano skutecznie ich mocy dowodowej. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań (wyjaśnień) samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy w kontekście sformułowanych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że materiały zebrane w innych postępowaniach, a dotyczące okoliczności zaistniałych również w przedmiotowym postępowaniu, miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż umożliwiały ustalenie prawidłowego stanu faktycznego, tj. rzeczywistego charakteru czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, co ma bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, określonego zaskarżoną decyzją. Skarżąca nie uczestniczyła wprawdzie w tychże postępowaniach, jednak niekwestionowanym jest, że w postępowaniach przed organami obu instancji miała możliwość zapoznania się z tymi dowodami i odniesienia się do ich treści. Skarżąca nie wskazała przy tym żadnej okoliczności, która mogłaby być przesłanką do ponownego dokonania już przeprowadzonych czynności procesowych, czy nadużyć i nieprawidłowości w prowadzonych postępowaniach. W szczególności, skarżąca nie uprawdopodobniła nawet, aby którakolwiek z przesłuchanych osób mogła odmiennie, niż w tamtych postępowaniach zeznać w niniejszym postępowaniu. Nie było zatem podstaw, aby powtórzyć dowody w postępowaniu podatkowym na te same okoliczności, które ustalono w innym postępowaniu. W kontekście powyższego działania organów nie stoją w sprzeczności z tezami i zalecaniami zawartymi w wyroku TSUE z dnia 16 października 2019r. w sprawie C-189/18 (Glencore). Dowody zebrane w toku innych postępowań stanowiły część materiału dowodowego, a organ dokonał w sprawie także samodzielnych ustaleń i przede wszystkim ocenił całość zebranego materiału dowodowego. 3.9. Końcowo należy stwierdzić, iż zarzuty dotyczące naruszenia art. 282c § 3 Ordynacji podatkowej, art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej, art. 179 w zw. z 178 § 1 i 3, art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej zawarte były już w złożonej skardze i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odniósł się do nich na stronach od 17 do 19 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. W złożonej skardze kasacyjnej oprócz powielenia zarzutów i ich uzasadnienia nie odniesiono się do stanowiska i oceny sprawy dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w tym zakresie, a przez to nie wykazano, iż ta ocena narusza wskazane wyżej przepisy. W skardze kasacyjnej nie podważono także ustaleń, że skarżąca miała lub powinna mieć świadomość, że usługa budowlana jest świadczona nie przez spółkę D., ale przez J. K., który nie był uprawniony do reprezentowania spółki D. Skarżąca nie sprawdziła w żaden sposób, czy J. K. jest w jakikolwiek sposób umocowany do reprezentowania spółki D. Sam J. K. zeznając w toku postępowania kontrolnego nie twierdził, że reprezentuje spółkę D. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla dodatkowo, że wyrażony w art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu. Także Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że wynikające z art. 122 Ordynacji podatkowej nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia, nie może oznaczać obciążenia ich nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. wyroki: z 15 grudnia 2005r., I FSK 391/05; z 21 grudnia 2006r., II FSK 59/06; z 6 lutego 2007r., I FSK 400/06; z 30 listopada 2011r., I FSK 180/11). W związku z powyższym oceniając zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej, której skarżąca skutecznie nie podważyła. 3.10. Przy niepodważonym w sprawie ustaleniu istnienia oszustwa podatkowego nie ma podstaw do zakwestionowania zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. W orzecznictwie zarówno krajowym, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ugruntowany jest już bowiem pogląd, zgodnie z którym podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Zasada neutralności podatkowej określona w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz. 1) nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2013r., sygn. I FSK 1557/12, czy wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD). Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. W konsekwencji powyższego nie mogły być również uznane za skuteczne zarzuty pominięcia przez Sąd pierwszej instancji, jakoby organy uchybiły wskazanym w skardze przepisom prawa materialnego, bowiem działające zgodnie z przepisami prawa organy podatkowe ustaliły schemat działania poszczególnych podmiotów w zakresie "obrotu" spornym towarem i usługami. Rozstrzygnięcie organów podatkowych odmawiające prawa do odliczenia z zakwestionowanych faktur uwzględniało unijne regulacje w zakresie podatku od towarów i usług oraz orzecznictwo TSUE. 3.11. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 5.400 zł jako 50 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji. Maja Chodacka Zbigniew Łoboda Danuta Oleś Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA