III SA/Wa 2276/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi Q. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od czerwca do października 2014 r. oddala skargę Pismem z dnia 22 czerwca 2016r. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej "Skarżącą"), reprezentowana przez radcę prawnego S. Ł., wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzję z dnia [...] maja 2016r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (zwany dalej: "organem pierwszej instancji") postanowieniem z dnia [...] listopada 2014r. wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do października 2014r. Następnie na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżąca w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem kontrolnym nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego zadeklarowanego w złożonych deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące objęte postępowaniem, wynikające z faktur wystawionych przez: [...] sp. z o.o. (dalej: "[...]"),[...] sp. z o.o. (dalej: "[...]"),[...] sp. z o.o., (dalej: "[...]"),[...] sp. z o.o. (dalej: "[...]"), gdyż nie dokumentują one rzetelnych transakcji. W toku postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji stwierdził również, że na skutek nieprawidłowo ujętej faktury wystawionej przez [...] sp. z o.o. zawyżono podatek naliczony do odliczenia. Następnie organ pierwszej instancji biorąc pod uwagę ustalenia faktyczne poczynione w trakcie postępowania kontrolnego decyzją z dnia [...] lutego 2016r. określił Skarżącej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za czerwiec, lipiec i sierpień 2014r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2014r. Pismem z dnia 2 marca 2016r. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc w nim o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Skarżąca zarzuciła w odwołaniu zaskarżonej decyzji naruszenie: I. prawa procesowego, tj.: art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613) - zwanej dalej: "O.p.", poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niewyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy i dowolną oraz niewyczerpującą ocenę materiału dowodowego polegającą na: a) dowolnym założeniu, że Skarżąca nie mogła nabyć towarów od [...],[...],[...], bowiem ww. podmioty nie mogły być dostawcami towaru nabywanego przez Skarżącą, b) dowolnym założeniu, że [...],[...] i [...] nie miały władztwa ekonomicznego nad towarem nabywanym przez Skarżącą i nie mogły dokonać jego dalszej odsprzedaży na rzecz Skarżącej, c) niezbywaniu oraz nieustaleniu, że Skarżąca dokonując nabycia towarów od [...],[...] i [...] dochowała należytej staranności i działając w dobrej wierze nie wiedziała i nie mogła była wiedzieć, że ww. podmioty działają w przestępczym procederze, co skutkowało bezpodstawnym zakwestionowaniem przez organ pierwszej instancji prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, d) dowolnym założeniu, że Skarżąca nie nabyła usługi remontowo - budowlanej od [...], 2) art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 2, art. 180 i art. 188 O.p., poprzez naruszenie zasady czynnego i bezpośredniego udziału Skarżącej przez pozostawienie bez rozpoznania wniosków dowodowych zgłoszonych przez Skarżącą pismem z dnia 11 lutego 2016r. oraz odmowę przeprowadzenia istotnych dowodów wnioskowanych przez Skarżącą pismem z dnia 11 stycznia 2016r., 3) art. 179 w zw. z art. 178 § 1 i § 3 O.p., polegające na odmowie możliwości wglądu do części materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy oraz na odmowie wydania kopii z akt sprawy, bez wskazania konkretnego interesu publicznego, 4) art. 123 § 1 w zw. z art. 178 § 1 O.p., polegające na ograniczeniu prawa Skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu wskutek nieujawnienia istotnych dla sprawy dokumentów uzyskanych od litewskiej administracji podatkowej w ramach wymiany informacji, na których podstawie organ pierwszej instancji ocenia dobrą wiarę Skarżącej i jej prawo do odliczenia podatku VAT, co uniemożliwiło Skarżącej uzyskanie wiedzy na temat całości zebranego materiału dowodowego, 5) art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015r., poz. 553 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.k.s.", polegające na braku wyznaczenia Skarżącej 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, 6) art. 192 O.p., poprzez uznanie za udowodnione okoliczności faktycznych, co do których Skarżąca nie miała możliwości się wypowiedzieć, 7) art. 129 O.p., poprzez nieuzasadnione ograniczenie jawności postępowania wobec Skarżącej, 8) art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych w związku z pominięciem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") oraz stanowiska sądów administracyjnych przy rozstrzygnięciu sprawy, 9) art. 282c § 3 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania, z uwagi na rzekome informacje uzyskane na podstawie przepisów o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, podczas gdy z akt sprawy nie wynika, aby organ pierwszej instancji uzyskał jakiekolwiek informacje w sprawie Skarżącej na podstawie ustawy z dnia 16 listopada 2000r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz. U. z 2016r., poz. 299) – zwanej dalej: "PPPFT", od organów informacji finansowej, ani od jakiegokolwiek innego organu, a wobec Skarżącej nie toczy się żadne postępowanie karne ani karno-skarbowe związane z ww. przestępstwami; II. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.t.u.", polegające na pozbawieniu Skarżacej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez: [...],[...] i [...] w sytuacji, gdy Skarżąca posiadała faktury stwierdzające nabycie towarów od ww. dostawców, towary zostały jej dostarczone i następnie odsprzedane, a więc towary zostały przez Skarżącą wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, b) art. 88 ust. 4 lit. a u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza, że Skarżąca nabyła towary, towary fizycznie zostały jej dostarczone, a następnie zostały one przez Skarżącą odsprzedane. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem odwoławczym") po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w powyższym odwołaniu Skarżącej, decyzją z dnia [...] maja 2016r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał na wstępie, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy ujęte przez Skarżącą w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okres od czerwca do października 2014r. faktury VAT wystawione przez następujące Spółki: [...],[...],[...] oraz [...], tj. podmioty wskazane jako sprzedawca usług, stwierdzają czynności, które zostały przez nie faktycznie dokonane i stanowią tym samym podstawę do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Następnie organ odwoławczy powołał się na treść przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., wskazując, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego winna odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tej fakturze pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym, itp. Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze musi istnieć pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Z tego też względu nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z rzeczywistością wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało albo zaistniało pomiędzy innymi podmiotami. Organ odwoławczy powołał się również w tym miejscu na poglądy wyrażone w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych oraz TSUE odnoszące się do kwestii realizacji przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Następnie organ odwoławczy przedstawił ustalenia faktyczne, jakie poczyniono na podstawie zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, wskazując że w okresie objętym postępowaniem rozliczono nabycia tworzyw sztucznych (z wyjątkiem dwóch transakcji), których nadawcą był litewski podmiot – U. Skarżąca dokonywała nabyć towarów handlowych za pośrednictwem krajowych podmiotów, takich jak: [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o., występujących w charakterze jej dostawców, w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych, tzw. transakcji łańcuchowych, których cechą charakterystyczną jest udział w nich kilku podmiotów oraz bezpośrednie przemieszczenie towaru od unijnego nadawcy do końcowego krajowego odbiorcy - w tym przypadku Skarżącej, która nie organizowała transportu ani nie ponosiła jego kosztów. Zarówno w treści listów przewozowych (dokumentów CMR), jak i listów załadunkowych (Packing List) w charakterze odbiorcy towarów wskazywani byli dostawcy Skarżącej - odpowiednio [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o. w przypadku nabyć dokonywanych za pośrednictwem spółki [...] Sp. z o.o. Ponadto w dokumentach CMR w miejscu przeznaczonym do potwierdzenia odbioru towaru widnieją pieczątki firmy [...] Ś. K. wraz z nieczytelnymi podpisami. W zamówieniach kierowanych od Skarżącej do dostawców jako miejsce rozładunku wskazywano firmę [...] K. Ś., która na jej rzecz świadczyła usługi na podstawie umowy zawartej w zakresie dotyczącym magazynowania i przeładunku towaru. Organ odwoławczy zauważył też, że materiał dowodowy udostępniony przez Skarżącą wskazuje, że jej zagranicznym odbiorcą była początkowo firma [...] s.r.o. ze Słowacji, a w późniejszym okresie [...] s.r.o. z Czech. Jednakże niezależnie od tego, która z ww. firm była odbiorcą towaru dostarczanego przez Skarżącą, jako miejsce dostawy (rozładunku) był wskazywany magazyn firmy [...] z O. na terenie Czech. Organ odwoławczy przedstawił też następnie ustalenia faktyczne poczynione w niniejszej sprawie, odnoszące się do ww. podmiotów uczestniczących w transakcjach łańcuchowych. W odniesieniu do spółki [...] ustalono w trakcie podjętych czynności sprawdzających, że pod wskazanym adresem siedziby tej spółki w W. przy ul. [...] działalność prowadzi [...] Sp. z o.o., świadcząca usługi tzw. "wirtualnego biura". Pod wskazanym adresem nie było żadnych możliwości kontaktu z przedstawicielami spółki [...]. Organ pierwszej instancji w zakresie transakcji przeprowadzonych ze Skarżącą skierował w dniu 7 stycznia 2015r. wezwanie do spółki [...] do przedłożenia dokumentacji podatkowej, jednakże wezwanie pozostało bez odpowiedzi. Organ odwoławczy dokonał również analizy zeznań M. M. będącego Prezesem Zarządu Skarżącej, który zeznał że nawiązanie współpracy pomiędzy Skarżącą a [...] nastąpiło w maju 2014r. podczas rozmowy telefonicznej przeprowadzonej przez niego z prezesem zarządu spółki [...] - M.B., który zaproponował mu sprzedaż tworzyw sztucznych. Z zeznań wymienionego świadka wynikało ponadto, że Skarżąca nie miała zawartej pisemnej umowy o współpracy ze spółką [...], a on nie zna osób powiązanych z tą spółką, tj. M. K. ani M. B., z którym, zgodnie ze złożonym zeznaniem, prowadził rozmowy jedynie telefoniczne. Organ odwoławczy dokonał też analizy zeznań świadka M. B. pełniącego funkcję Prezesa Zarządu Spółki [...] w okresie przeprowadzenia transakcji ze Skarżącą oraz zeznań świadka M.K., który w dniu 18 czerwca 2014r. zakupił od M. B. udziały spółki S., a następnie pełnił funkcję Prezesa Zarządu tej spółki. Organ odwoławczy odnotował też, że organ pierwszej instancji przeprowadził wobec spółki [...] postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2014 roku, które zostało zakończone w dniu 3 czerwca 2015r. wydaniem decyzji określającej m.in. wysokości zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., związanych z wystawieniem nierzetelnych faktur. W toku postępowania ustalono, iż spółka [...] nie prowadziła działalności gospodarczej, której można przypisać cel zarobkowy. Pomimo tego w czerwcu 2014r. wystawiła faktury sprzedaży z wykazanym podatkiem VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółka ta była podmiotem funkcjonującym w strukturze mechanizmu, którego celem było uzyskanie korzyści majątkowych związanych z nierzetelnym rozliczeniem podatku od towarów i usług w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Przyjęty mechanizm działania, w przypadku spółki [...], polegał na kreowaniu fikcyjnego stanu faktycznego. Ponadto stwierdzono, że spółka [...] nie rozporządzała towarem jak właściciel, stwarzała pozory działania, w rzeczywistości nie uczestnicząc w obrocie prawnym w charakterze podatnika, nie decydowała o dalszych odbiorcach towaru, cenach, czy innych istotnych warunkach transakcji. Nie mogła też swobodnie dysponować środkami pieniężnymi, które wpływały na jej rachunek bankowy. Organ odwoławczy przedstawiając następnie ustalenia faktyczne poczynione w niniejszej sprawie, odnoszące się do spółki [...] wskazał, że w trakcie podjętych czynności sprawdzających ustalono, iż pod adresem wskazanym jako siedziba tej spółki działalność prowadzi [...] Sp. z o.o., która według przekazanych informacji świadczy na rzecz spółki [...] usługi tzw. "wirtualnego biura", obejmujące odbieranie, przechowywanie lub przesyłanie korespondencji spółki [...]. Pod wskazanym adresem nie było żadnych możliwości kontaktu z przedstawicielami spółki [...], która ponadto nie zgłosiła nowego adresu siedziby ani w Krajowym Rejestrze Sądowym, ani we właściwym urzędzie skarbowym. Organ odwoławczy wskazał również w tym miejscu na zeznania M. M. reprezentującego Skarżącą, który zeznał, że współpraca pomiędzy Skarżącą a spółką [...] została rozpoczęta po przesłaniu przez tę spółkę oferty w formie mailowej. Skarżąca utrzymywała telefoniczny kontakt z prezesem tej spółki. Przedmiotem transakcji handlowych pomiędzy spółką [...] a Skarżącą był polietylen pochodzący z Rosji i dostarczany do P.. Ponadto nikt z osób reprezentujących Skarżącą nigdy nie był w siedzibie spółki [...] ani nie podpisał umowy o współpracy z tą spółką. Organ odwoławczy zauważył również, że organ pierwszej instancji przeprowadził wobec spółki [...] postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do września 2014 roku. W jego wyniku została wydana decyzja z dnia [...] czerwca 2015r. określająca m.in. wysokości zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., związanych z wystawieniem nierzetelnych faktur. W toku tego postępowania kontrolnego ustalono, że spółka [...] nie prowadziła działalności gospodarczej, której można przypisać cel zarobkowy. W okresie objętym postępowaniem kontrolnym wystawiła faktury sprzedaży z wykazanym podatkiem VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółka [...], analogicznie jak w przypadku spółki [...], była podmiotem działającym w ramach mechanizmu, którego celem było uzyskanie korzyści majątkowych związanych z nierzetelnym rozliczeniem podatku od towarów i usług w ramach wewnątrz wspólnotowego nabycia towarów. Przyjęty mechanizm działania polegał na kreowaniu pozornego obrotu towarami. Organ odwoławczy przedstawiając następnie ustalenia faktyczne poczynione w niniejszej sprawie, odnoszące się do spółki [...] wskazał, że w trakcie podjętych czynności sprawdzających ustalono, iż adres siedziby tej spółki znajduje się przy ul. [...],[...], gdzie mieści się siedziba firmy [...] Sp. z o.o. świadczącej usługi tzw. "wirtualnego biura". Organ odwoławczy dokonał również w tym miejscu analizy zeznań M. M. reprezentującego Skarżącą, odnoszących się do okoliczności nawiązania przez Skarżącą współpracy ze Spółką [...]. Organ odwoławczy zauważył też, że w ramach analizy porównawczej dowodów zakupu i sprzedaży towarów organ pierwszej instancji ustalił, iż udział spółki [...] w przedmiotowych transakcjach nie miał uzasadnienia ekonomicznego, gdyż dokonując jednostkowej sprzedaży o wartości pojedynczego transportu wynoszącej ok. [...] EURO netto, doliczano symboliczną kwotę ok. [...] EURO. Powyższe oznacza zdaniem organu odwoławczego, że rola tej spółki sprowadzała się do sztucznego, niczym nieuzasadnionego wydłużenia łańcucha dostaw, którego celem mogłoby być wyłącznie działanie zmierzające do utrudnienia wykrycia mechanizmu oszustwa podatkowego. Następnie organ odwoławczy wskazał też na ustalenia faktyczne odnoszące się do spółki [...], z których wynika że w trakcie podjętej próby przeprowadzenia czynności sprawdzających w tej spółce stwierdzono, iż pod adresem wskazanym jako siedziba tej spółki mieści się firma [...] sp. z o.o., która świadczy na rzecz spółki [...] usługi tzw. "wirtualnego biura", natomiast nie prowadzi obsługi księgowej, jak również nie przechowuje pod ww. adresem ksiąg podatkowych spółki [...]. Pod wskazanym adresem nie było żadnych możliwości kontaktu z przedstawicielami spółki [...]. Organ odwoławczy odnotował też, że organ pierwszej instancji wystąpił pismem z dnia 17 marca 2015r. do spółki [...] z wezwaniem do przedłożenia dokumentacji podatkowej na okoliczność przeprowadzenia transakcji obrotu tworzywami sztucznymi, które zostały dostarczone do Skarżącej. Jednakże spółka [...] nie udzieliła żadnej odpowiedzi. Wobec tego organ pierwszej instancji wystąpił pismem z dnia 22 maja 2015r. do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. o udzielenie informacji dotyczącej ww. spółki. W piśmie z dnia 27 maja 2015r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. poinformował, że prowadzi postępowanie kontrolne wobec spółki [...], która nie uczestniczy czynnie w postępowaniu, nie odpowiada na korespondencję do niej kierowaną, nie przekazała kontrolującym żadnej dokumentacji finansowo - księgowej. Korespondencja kierowana na adres siedziby spółki [...] jest odbierana przez przedstawiciela firmy I. Sp. z o.o., świadczącej na jej rzecz usługi biura wirtualnego, a w jej ramach usługę w zakresie odbioru korespondencji, którą jest zobowiązana niezwłocznie przekazywać na adres mailowy [...]. W październiku 2014r. jedynym udziałowcem i prezesem zarządu spółki [...] był I. M.. Organ odwoławczy zauważył też, że w związku z brakiem możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających wobec ww. podmiotów krajowych, występujących w łańcuchu dostaw poprzedzających dostawę tworzyw sztucznych do Skarżącej, jako podmioty nabywające te towary w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych, organ pierwszej instancji podjął próbę przeprowadzenia czynności dowodowych z wykorzystaniem międzynarodowej pomocy prawnej. Na wcześniejszym etapie w łańcuchu dostaw z bezpośrednim przemieszczeniem towaru do Skarżącej, niezależnie od tego czy w charakterze jej krajowego dostawcy towaru wskazana została spółka [...],[...] czy [...], jako nadawca towaru w listach przewozowych CMR za każdym razem występowała jedna i ta sama firma litewska - [...]. Zdaniem organu odwoławczego informacje oraz dokumenty pozyskane od litewskiej administracji podatkowej rzutują w sposób istotny na ustalenia okoliczności faktycznych związanych z działalnością handlową Skarżącej. Bowiem na podstawie analizy przekazanych przez stronę litewską faktur sprzedaży tworzyw sztucznych przez [...] na rzecz spółek [...],[...],[...] w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, uzyskano potwierdzenie braku jakiegokolwiek ekonomicznego uzasadnienia dla przeprowadzenia przedmiotowych transakcji. W łańcuchu dostaw poprzedzających dostawę dla Skarżącej następowało charakterystyczne dla oszustwa podatkowego pomniejszenie cen. Zaewidencjonowane przez Skarżącą ceny zakupu tworzyw sztucznych, mimo dokonywania zakupu w ramach wydłużonego łańcucha dostaw, co powinno przełożyć się na zwiększenie ceny o marże firm pośredniczących, były znacznie niższe od cen oferowanych przez litewskiego dostawcę. Okoliczność ta wskazuje w opinii tego organu na celowe działania polegające na sztucznym włączeniu do łańcucha dostaw krajowych firm pośredniczących, które z uwagi na zamiar nierozliczenia się z budżetem państwa z należnych podatków mogły stosować ceny niższe od cen zakupu, wystawiając jednocześnie faktury generujące podatek naliczony, dający podmiotom na dalszym etapie dystrybucji formalną podstawę do pomniejszenia podatku należnego lub też do wnioskowania o zwrot różnicy podatku. Zdaniem organu odwoławczego Skarżąca brała świadomy udział w oszustwie podatkowym typu karuzelowego. Zakwestionowane transakcje jako kolejne z szeregu czynności składających się na pewien całościowy mechanizm działania - miały głównie na celu w powiązaniu z poprzedzającymi je czynnościami uzyskanie korzyści majątkowej w postaci otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zastosowano bowiem mechanizm oszustwa w zakresie podatku VAT z wykorzystaniem tzw. "znikających podatników", którzy w obrocie towarowym wskazywani byli w charakterze wewnątrzwspólnotowych nabywców towaru z zastosowaniem stawki podatku VAT 0%, jak również wystawiane w ich imieniu faktury sprzedaży z naliczonym podatkiem VAT w wysokości 23% stanowiły podstawę do pomniejszenia podatku VAT należnego przez podmioty będące ich odbiorcami na dalszych etapach obrotu. Na tej podstawie Skarżąca nabywała towar handlowy w bardzo atrakcyjnych cenach, znacznie poniżej cen oferowanych przez litewskiego dostawcę. Organ odwoławczy uznał również, że w świetle logiki i zasad doświadczenia życiowego zupełnie niezrozumiałym jest działanie przedsiębiorcy, który rezygnując z zakupu towarów bezpośrednio u źródła ([...]), decyduje się świadomie na zakup tego samego towaru w ramach sztucznie wydłużonego łańcucha dostaw poprzez krajowych pośredników. W opinii tego organu należy również odmówić racjonalności postępowania w świetle prezentowanej argumentacji Skarżącej, jakoby jej działania podyktowane były chęcią ograniczenia ryzyka finansowego, polegającego w przypadku zakupu bezpośrednio na Litwie na konieczności dokonywania przedpłat. W świetle ustalonego stanu faktycznego potwierdzono bowiem, że Skarżąca wbrew prezentowanemu stanowisku nie ograniczyła ryzyka w tym zakresie, wielokrotnie dokonując przedpłat na rzecz bliżej nieznanych sobie krajowych podmiotów, sukcesywnie ulegających zmianie, w tym również podmiotów reprezentowanych przez obcokrajowców. Organ odwoławczy nawiązał również następnie do usług budowlano - remontowych wykonanych na rzecz Skarżącej, dla których jako wykonawca wskazana została spółka [...] z siedzibą w W.. Organ odwoławczy zauważył, że Skarżąca na okoliczność nabycia usług remontowo - budowlanych zaewidencjonowała dwie faktury z sierpnia i września 2014r., w treści których jako wystawcę wskazano spółkę [...]. Jednakże w toku postępowania kontrolnego nie potwierdzono ani nawiązania współpracy, ani jej prowadzenia pomiędzy Skarżącą, a umocowanym w tym zakresie przedstawicielem kontrahenta. Wskazana spółka nie składała deklaracji podatkowych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, a z dniem 28 sierpnia 2014r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Organ pierwszej instancji podjął w dniu 6 marca 2015r. bezskuteczną próbę przeprowadzenia czynności sprawdzających wobec spółki [...], jednakże stwierdzono, że pod jej adresem rejestrowym nie prowadzi ona działalności gospodarczej. Nie było również żadnych możliwości kontaktu z jej przedstawicielami. W konsekwencji w toku postępowania prowadzonego przed organem pierwszej instancji na podstawie przeprowadzonych czynności dowodowych nie potwierdzono jakiegokolwiek udziału spółki [...] w realizacji przedmiotowych usług budowlano - remontowych na rzecz Skarżącej. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że Skarżąca uczestnicząc w transakcjach nabycia tworzyw sztucznych, w zakresie których w charakterze dostawcy wskazywane były spółki: [...],[...],[...], nie dochowała należytej staranności kupieckiej, wymaganej w obrocie gospodarczym. Zdaniem tego organu, Skarżąca nie dochowała również należytej staranności w zakresie dotyczącym nabycia usług remontowo - budowlanych, dla których w charakterze wykonawcy wskazano spółkę [...]. Skarżąca nawiązując oraz prowadząc współpracę z dostawcami nie była bowiem zainteresowana poznaniem kontrahenta, poprzestawała na kontakcie telefonicznym lub e-mailowym, pomimo tego, że inicjatywa współpracy, na co wskazuje Skarżąca, należała do dostawców, którzy sami się do niej zgłaszali z ofertą sprzedaży tworzyw sztucznych, które to towary miały jedno i to samo źródło pochodzenia - [...]. Organ odwoławczy zauważył też, że w imieniu spółek [...], [...] towar na Litwie w firmie [...] zamawiał V. B.. Nie stwierdzono jednak, aby był on w jakikolwiek sposób prawnie umocowany do reprezentowania wymienionych podmiotów. Wprawdzie towary handlowe w postaci tworzyw sztucznych znalazły się w posiadaniu Skarżącej w ilości wskazanej na zakwestionowanych fakturach, zaś wspomniana usługa remontowa została wykonana, jednakże dostawcami towarów i wykonawcą usługi nie mogły być podmioty, które w tym charakterze zostały wskazane w treści faktur. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że Skarżąca naruszyła art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Skarżąca zaskarżyła następnie powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc przywołaną na wstępie skargę w piśmie z dnia 22 czerwca 2016r., w której zarzuciła naruszenie: I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niewyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy i dowolną oraz niewyczerpującą ocenę materiału dowodowego polegającą na: - dowolnym założeniu, że Skarżąca nie mogła nabyć towarów od spółek [...],[...] oraz [...], bowiem ww. podmioty nie mogły być dostawcami towaru nabywanego przez Skarżącą, - dowolnym założeniu, że [...],[...] i [...] nie miały władztwa ekonomicznego nad towarem nabywanym przez Skarżącą i nie mogły dokonać jego dalszej odsprzedaży na rzecz Skarżącej, - niezbadaniu oraz nieustaleniu, że Skarżąca dokonując nabycia towarów od [...],[...] i [...] dochowała należytej staranności i działając w dobrej wierze nie wiedziała i nie mogła była wiedzieć, że ww. podmioty działają w przestępczym procederze, co skutkowało bezpodstawnym zakwestionowaniem przez organ odwoławczy prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, - dowolnym założeniu, że Skarżąca nie nabyła usługi remontowo-budowlanej od spółki [...]; 2) art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 2, art. 180 i art. 188 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na naruszeniu zasady czynnego i bezpośredniego udziału Skarżącej przez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów przy jednoczesnym włączaniu w poczet materiału dowodowego protokołów z zeznań świadków w sprawach innych podatników, w których to Skarżąca nie była stroną i nie mogła w nich uczestniczyć; 3) art. 179 w zw. z 178 § 1 i § 3 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie możliwości wglądu do części materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy oraz na odmowie wydania kopii z akt sprawy, bez wskazania konkretnego interesu publicznego; 4) art. 123 § 1 w zw. z art. 178 § 1 i art. 129 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na ograniczeniu prawa Skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu wskutek nieujawnienia istotnych dla sprawy dokumentów uzyskanych od litewskiej administracji podatkowej w ramach wymiany informacji, na których podstawie organ odwoławczy ocenia dobrą wiarę Skarżącej i jej prawo do odliczenia podatku VAT, co uniemożliwiło Skarżącej uzyskanie wiedzy na temat całości zebranego materiału dowodowego; 5) art. 24 ust. 4 u.k.s., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu przez organ odwoławczy zarzutów Skarżącej dotyczących braku wyznaczenia jej 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji w postępowaniu pierwszo-instancyjnym; 6) art. 192 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu za udowodnione okoliczności faktycznych, co do których Skarżąca nie miała możliwości się wypowiedzieć; 7) art. 121 § 1 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na prowadzeniu postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych w związku z pominięciem orzecznictwa TSUE oraz stanowiska sądów administracyjnych przy rozstrzygnięciu sprawy; 8) art. 282c § 3 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania, z uwagi na rzekome informacje uzyskane na podstawie przepisów ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, podczas gdy z akt sprawy nie wynika, aby organ pierwszej instancji uzyskał jakiekolwiek informacje w sprawie Skarżącej na podstawie tejże ustawy od organów informacji finansowej, ani od jakiegokolwiek innego organu, a wobec Skarżącej nie toczy się żadne postępowanie karne ani karno-skarbowe związane z ww. przestępstwami; II. przepisów prawa materialnego, tj. 1) art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na pozbawieniu Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez spółki [...],[...] i [...] w sytuacji, gdy Skarżąca posiadała faktury stwierdzające nabycie towarów od ww. dostawców, towary zostały jej dostarczone i następnie odsprzedane, a więc towary zostały przez Skarżącą wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych. Wskazując na naruszenie powyższych przepisów Skarżąca wniosła w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że dokonywała zakupu tworzyw sztucznych od spółek [...],[...] i [...]. Towar ten został dostarczony pod wskazany przez nią adres w P., a następnie został odsprzedany. Zdaniem Skarżącej, okoliczności te potwierdzają zebrane w sprawie dowody w postaci: korespondencji firmowej, faktur VAT, dokumentów przewozowych oraz zeznań świadków. Skarżąca zarzuciła też, że organ odwoławczy kwestionując transakcje nabycia przez nią towarów od spółek [...],[...] i [...], pozostawił jednocześnie w sferze domysłu okoliczności, od kogo Skarżąca miałaby nabyć ten towar. Skoro bowiem Skarżąca rzeczywiście dysponowała towarem, a sama nie jest jego producentem, oznacza to, że towar skądś musiała nabyć. Skarżąca zauważyła, że organ odwoławczy sugeruje w zaskarżonej decyzji, że nabywała ona towar od firmy [...], co miałby potwierdzać fakt transportowania towaru w większości przypadków z Litwy (gdzie swoją siedzibę miała firma [...]) do P., na adres ul. [...] (gdzie Skarżąca wynajmowała magazyn). Jednakże informacje przekazane przez litewską administrację podatkową jasno stanowią, że firma [...] nie dokonywała sprzedaży towaru na rzecz Skarżącej, lecz na rzecz spółek [...],[...] i [...]. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie wyjaśnił jednak sprzeczności pomiędzy ustaleniami w powyższym zakresie oraz ustaleniami wynikającymi z ww. informacji od litewskich organów podatkowych. Skarżąca wskazała też, że w jej ocenie materiał dowodowy zebrany w postępowaniu pierwszoinstancyjnym potwierdza, iż spółki [...],[...] i [...] nabywały towar od firmy [...], a następnie odsprzedawały te towary. Spółka [...] sprzedawała towar dla [...], zaś [...],[...] i [...] sprzedawały go Skarżącej. Natomiast organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji próbuje uprościć przepływ towarów, pomijając podmioty znajdujące się na wcześniejszych etapach obrotu. Uproszczenia tego organ odwoławczy dokonuje powtarzając ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji, co skutkuje pominięciem w ogóle kwestii władztwa ekonomicznego i momentu przejścia towaru z jednego właściciela na rzecz kolejnego. Skarżąca wskazała ponadto na brak wiarygodności oraz wewnętrzną niespójność zeznań świadków M. B. i M. K. Zdaniem Skarżącej, organ odwoławczy kwestionując rzeczywisty charakter dostaw towaru dokonywanych przez spółki [...],[...] i [...] na jej rzecz, z uwagi na trasę jaką pokonywał towar, tj. przemieszczenia z Litwy do P., bez rozładunku w siedzibach spółek [...],[...] i [...], nie dokonuje analizy kwestii przejścia władztwa ekonomicznego nad rzeczą, lecz utożsamia "władztwo ekonomiczne" z "dzierżeniem rzeczy". Skarżąca zauważyła, że z informacji przekazanej przez litewską administrację podatkową, dokumentacji CMR oraz umowy pomiędzy firmą [...] a spółką [...], wynika że ciężar transportu towaru zakupionego przez spółki [...] i [...] spoczywał na firmie [...] i odbywał się zgodnie z I. na zasadach DDP. Ustalenia te są o tyle istotnie, że wskazują na moment przejścia władztwa ekonomicznego nad rzeczą. Zgodnie z zasadami DDP to na sprzedawcy spoczywa poniesienie wszystkich kosztów (w tym transportu, ceł, podatków) i ryzyka związanego z dostawą towarów. Moment przejścia ryzyka związanego z towarem następuje natomiast w momencie udostępnienia towarów nabywcy we wskazanym przez niego miejscu. I tak, zgodnie ze znajdującą się w aktach sprawy dokumentacją CMR, miejscem tym była ul. [...] w P.. Oznacza to, zdaniem Skarżącej, że władztwo ekonomiczne nad towarem nabywanym od firmy [...] przez spółki [...] i [...] przechodziło dopiero w momencie ich rozładunku na placu w P.. A zatem rozładunek towaru w P. oznaczał również zmianę jego władcy ekonomicznego – w tym przypadku władztwo przechodziło na spółki [...] i [...]. Skarżąca wyjaśniła również, że w Płocku dochodziło też do wydania towaru Skarżącej, do którego odbioru upoważniony był K. Ś.. Podpisanie przez niego dokumentacji CMR potwierdziło kolejne przejście władztwa ekonomicznego, tj. z [...] na Spółkę. Powyższą okoliczność dokumentują również dokumenty przejścia zewnętrznego wystawione przez Skarżącą. Skarżąca analizując stanowisko organów podatkowych zauważyła również, że organy podatkowe zakwestionowały jedynie Skarżącej transakcje nabycia towaru oferowanego przez Spółkę [...]. Powyższe oznacza zdaniem Skarżącej, że organy podatkowe z jednej strony twierdzą, iż spółka [...] nie mogła sprzedawać Skarżącej towarów, gdyż nie mogła dysponować towarem jak właściciel i nie mogła dokonać w danym okresie sprzedaży, z drugiej zaś strony nie kwestionują sprzedaży [...] do innych podmiotów. Stanowiska organów podatkowych są zatem wewnętrznie sprzeczne. Skarżąca nie zgodziła się też ze stanowiskiem organu odwoławczego, że nie ma podstaw do poszukiwania innych nierzetelnych kontrahentów [...], z uwagi na brak jakiegokolwiek związku z niniejszą sprawą innych podmiotów, niż te, które budowały strukturę karuzelową i zostały wymienione w niniejszej decyzji. W opinii Skarżącej, takie stanowisko organu odwoławczego oznacza, że jego działania są prowadzone wybiórczo i nie są nakierowane na dochodzenie prawdy materialnej i ściganie osób faktycznie odnoszących zyski z przestępstwa karuzelowego. Poza tym Skarżąca odnosi wrażenie, że organ odwoławczy próbuje przerzucić ciężar podatkowy na nią z uwagi na posiadany majątek, zamiast dochodzić roszczeń od nierzetelnych podatników. Skarżąca wyjaśniła również, że nie nabywała towarów od firmy [...], bowiem nie miała do niej zaufania, a spowodowane było to zachowaniem jej przedstawicieli w trakcie zainicjowanego przez nich spotkania ze Skarżącą. Przedstawiciele tej firmy wprowadzali się bowiem w stan nietrzeźwości przed ważnymi spotkaniami. Skarżąca zarzuciła również, że organ odwoławczy oceniając jej dobrą wiarę nie wziął pod uwagę specyfiki branży, standardów rynkowych, dostępności produktu na rynku. Tymczasem priorytetem Skarżącej było uzyskanie wysokojakościowego produktu z rosyjskich rafinerii, którego dostępność na rynku była ograniczona i którego dystrybutorem na Polskę była firma [...]. Skarżąca nie chcąc dokonywać zakupu u zagranicznego kontrahenta była zmuszona do pozyskania dostawców krajowych, w przeciwnym razie nie mogłaby wykonywać w ogóle swojej działalności gospodarczej. Ponadto Skarżąca odnosząc się do stwierdzenia zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że ceny, po jakich zakupiła ona towar od spółek [...],[...] i [...] były znacznie niższe, niż te proponowane przez firmę [...], wskazała, że nie wie, jaką ofertę cenową zaproponowałaby jej firma [...], gdyż nigdy nie doszło do konkretnych negocjacji cenowych. Poza tym Skarżąca nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, jakie warunki cenowe wynegocjowali kontrahenci Skarżącej, czy też kontrahenci ich kontrahentów. Skarżąca nie zgodziła się również ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż nie zweryfikowała ona swoich kontrahentów w sposób prawidłowy, gdyż nie spotkała się z nimi osobiście. Zdaniem Skarżącej, w świecie globalnej gospodarki i nowoczesnych technologii osobiste stawiennictwo w siedzibie kontrahenta, czy spotkanie z nim nie jest wymagane, skoro może być z łatwością zastąpione kontaktem telefonicznym, mailowym, Skype itp. Skarżąca zweryfikowała kontrahentów w sposób standardowo przyjęty na rynku - sprawdzając KRS, umocowanie osób występujących w imieniu potencjalnych kontrahentów, NIP, status podatnika VAT w systemie VAT VIES. Weryfikacja ta nie wykazała żadnych nieprawidłowości. Ponadto ewentualne kontakty kontrahentów Skarżącej z ich kontrahentami pozostawały poza wiedzą, wolą i kontrolą Skarżącej. Podobnie było z zamawianiem towarów przez V. B. w imieniu spółek [...],[...] i [...] w firmie [...]. Zatem okoliczności te nie mogą świadczyć o złej wierze Skarżącej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Skarga rozpoznana w świetle przywołanych wyżej kryteriów nie zasługuje na uwzględnienie. Spór pomiędzy stronami dotyczy prawa Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez [...],[...],[...] oraz [...]. Faktury wystawione przez [...],[...] oraz [...] dotyczą nabyć polimerów przez Skarżącą od tych spółek, zaś faktury wystawione przez [...] dotyczą usług budowlanych. W ocenie organów podatkowych zakwestionowane faktury dotyczą czynności, które nie zostały faktycznie dokonane przez wystawców faktur, a zatem faktury te nie mogą stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Zdaniem Skarżącej spełniła ona wszelkie formalne i materialne przesłanki odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, zaś organy podatkowe wydając decyzje w rozpoznawanej sprawie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 282c § 3 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania – z uwagi na informacje uzyskane na podstawie przepisów o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, podczas gdy z akt sprawy nie wynika, aby Dyrektor UKS uzyskał jakiekolwiek informacje w sprawie Skarżącej na podstawie przepisów o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu od organów informacji finansowej ani od jakiegokolwiek innego organu, a wobec Skarżącej nie toczy się żadne postępowanie karne ani karnoskarbowe związane z ww. przestępstwami, należy zauważyć, że art. 282c § 3 O.p. stanowi, że po wszczęciu kontroli informuje się kontrolowanego o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. Z akt sprawy wynika, że obowiązek ten został spełniony. Mianowicie Prezes Zarządu Skarżącej odebrał w dniu 26 listopada 2014r. pismo organu pierwszej instancji, opatrzone datą 26 listopada 2014r., ze stosowną informacją o przyczynach odstąpienia od zawiadomienia podatnika o zamiarze przeprowadzenia kontroli podatkowej (tom 1, karta 3 akt administracyjnych). Wyłączenie obowiązku zawiadomienia podatnika o kontroli podatkowej, która ma być podjęta w oparciu o informacje uzyskane na podstawie przepisów o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, wynika natomiast z art. 282c § 1 ust. 1 lit. e) O.p. Należy również wyjaśnić, że w wyroku z dnia 30 kwietnia 2014r., II FSK 1249/12, Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do zakresu obowiązku informowania wynikającego z art. 282c § 3 O.p. Stwierdził, że nie obejmuje on załączenia do akt czy zapoznania kontrolowanego (strony) z treścią żądania organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze. Nakazuje on wyłącznie powiadomienie o przyczynie, a nie wykazanie jej istnienia. Sąd pokreślił przy tym, że obowiązek działania organów w sposób pogłębiający zaufanie podatników nie oznacza, że organ ma obowiązek załączania do akt sprawy pism kierowanych do niego przez inne organy, jeżeli taka konieczność nie wynika z ustawy i nie jest uzasadniona koniecznością wyjaśnienia sprawy. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podziela pogląd prawny wyrażony w ww. wyroku NSA z dnia 30 kwietnia 2014r. Brak w aktach administracyjnych pisma wskazującego na wszczęcie na podstawie przepisów o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowania terroryzmu postępowania karnego dotyczącego Skarżącej, członków Zarządu Skarżącej lub jej pracowników nie stanowi zatem naruszenia prawa. Wskazać również należy, że brak wiedzy Skarżącej co do wszczęcia postępowania karnego lub karnoskarbowego nie świadczy o tym, że nie zostało wszczęte takie postępowanie. Zasadą jest bowiem, że najpierw zostaje wszczęte postępowanie w sprawie. Organy ścigania są prawnie zobowiązane do wszczęcia postępowania w razie zaistnienia wysokiego prawdopodobieństwa, że popełnione zostało przestępstwo. Nie musi występować pewność co do popełnienia takiego czynu, gdyż to właśnie postępowanie przygotowawcze ma na celu ustalenie, jaki jest rzeczywiście stan faktyczny. W konsekwencji podmioty, których dotyczy takie postępowanie, nie muszą wiedzieć o jego wszczęciu. Zarzut naruszenia art. 24 ust. 4 u.k.s. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu przez organ drugiej instancji zarzutów Skarżącej dot. braku wyznaczenia Skarżącej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu pierwszo-instancyjnym, jest oczywiście bezzasadny. Przepis art. 24 ust. 4 u.k.s. stanowi, że przed wydaniem decyzji lub wyniku kontroli organ kontroli skarbowej wyznacza kontrolowanemu 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W aktach administracyjnych sprawy znajduje się postanowienie organu pierwszej instancji, datowane na 29 grudnia 2015r., o wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, doręczone pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 4 stycznia 2016r. (tom piąty, karta 1348 akt administracyjnych). Na marginesie należy zauważyć, że w aktach administracyjnych sprawy znajduje się adnotacja datowana na 13 stycznia 2016r., z której wynika, że w tym dniu pełnomocnik Skarżącej M. B. dokonał wglądu do akt sprawy (tom piąty, karta 1356 akt administracyjnych). Pełnomocnictwo substytucyjne dla M. B. zostało udzielone przez adwokata S. G., ustanowionego w sprawie jako pełnomocnik Skarżącej (tom V, karta 1355 akt administracyjnych). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 179 w zw. z 178 § 1 i 3 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie możliwości wglądu do części materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy oraz na odmowie wydania kopii z akt sprawy, bez wskazania konkretnego interesu publicznego, należy przywołać pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2013r., sygn. akt II FSK 3037/11, zgodnie z którym kwestionując zasadność odmowy umożliwienia zapoznana się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy, strona powinna wykazać brak podstaw do ich wyłączenia na podstawie art. 179 § 1 O.p. W odniesieniu do pierwszej podstawy wyłączenia strona powinna wykazać, że wyłączone dokumenty nie zawierają informacji niejawnych, a kwestionując drugą przesłankę - że wyłączenie z akt sprawy określonych dokumentów nie jest uzasadnione interesem publicznym. Przywołać również należy pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 marca 2012r., sygn. akt II FSK 1876/10, zgodnie z którym ochronę danych objętych tajemnicą skarbową identyfikujących podatników niezwiązanych ze sprawą, które ujęte są w wyłączonych materiałach, należy zakwalifikować jako interes publiczny. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela poglądy prawne wyrażone w przywołanych wyżej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego i uznaje je za własne. Odnosząc powyższe stwierdzenia do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że organ pierwszej instancji w uzasadnieniach postanowień o wyłączeniu z akt postępowania kontrolnego określonych dokumentów wskazywał na to, że wyłączane dokumenty zawierają dane objęte tajemnicą skarbową identyfikujące podatników niezwiązanych ze sprawą oraz stwierdzał, że pozostawienie w aktach sprawy wyłączanych dokumentów wiązałoby się z naruszeniem interesu publicznego. Dodać należy, że z wyłączanych dokumentów sporządzono wyciągi, które pozostawiono w aktach sprawy. Powyższe oznacza zdaniem Sądu, że organ pierwszej instancji zasadnie wyłączył określone dokumenty z akt sprawy i zasadnie odmówił Podatnikowi wglądu do wyłączonych dokumentów, jak również odmówił sporządzenia kopii wyłączonych dokumentów. Brak podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 179 w zw. z 178 § 1 i 3 O.p. W ocenie Sądu pozostawienie w aktach sprawy wyciągów z wyłączonych dokumentów sprawiło, że Podatnik nie został pozbawiony możliwości brania czynnego udziału w postępowaniu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 2, art. 180 i art. 188 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na naruszeniu zasady czynnego i bezpośredniego udziału Skarżącej przez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów przy jednoczesnym włączaniu w poczet materiału dowodowego protokołów z zeznań świadków w sprawach innych podatników, w których to Skarżąca nie była stroną i nie mogła w nich uczestniczyć, należy zauważyć, że prawo dopuszcza zarówno odmowę przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodów wnioskowanych przez stronę, jak i dopuszcza wykorzystanie w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego zgromadzonego w ramach innych postępowań. Mianowicie, zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W wyroku z dnia 24 września 2008r., sygn. akt I FSK 1128/07, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody oraz materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. Zatem korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 O.p.), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. także wyroki NSA z dnia 21 grudnia 2007r., sygn. akt II FSK 176/07, LEX nr 364727 oraz z dnia 18 maja 2006r., sygn. akt I FSK 831/05, LEX nr 283665). W orzecznictwie, przykładowo w wyroku NSA z dnia 3 września 2015r., sygn. akt I FSK 771/14, LEX nr 1794309, zwrócono także uwagę, że twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. przez włączenie do akt sprawy podatkowej protokołów z przesłuchań w innych postępowaniach) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym realizowana jest przez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Tak więc włączenie materiałów z innych postępowań samo w sobie nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2017r. II FSK 4127/14). Organ podatkowy nie może wykluczyć konieczności ponownego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka raz już przesłuchanego w toku innego postępowania, jednakże okolicznością uzasadniającą powtórzenie takiego dowodu nie jest brak uczestniczenia strony w uprzednim przesłuchaniu świadka, lecz obowiązek wyjaśnienia pojawiających się wątpliwości, istotnych z punktu widzenia ustalenia prawidłowego stanu faktycznego (wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2015r., sygn. akt I FSK 625/14). Powyższe oznacza, że w ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 2, art. 180 i art. 188 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na naruszeniu zasady czynnego i bezpośredniego udziału Skarżącej przez włączanie w poczet materiału dowodowego protokołów z zeznań świadków w sprawach innych podatników, w których to Skarżąca nie była stroną i nie mogła w nich uczestniczyć, nie jest zasadny. Włączenie takich materiałów do materiału dowodowego nie może być również oceniane jako pozbawienie strony możliwości wypowiedzenia się, bowiem strona nie jest pozbawiona tego uprawnienia, jakkolwiek nie realizuje go w momencie składania zeznań przez świadka. Zarzut naruszenia art. 192 O.p., który to przepis pozwala na uznanie za udowodnioną takiej okoliczności faktycznej, co do której strona miała możliwość wypowiedzenia się, jest zatem niezasadny. Należy również wskazać, że nieuczestniczenie Skarżącej w przesłuchaniu św. M. B. w dniu 5 maja 2015r. oraz przesłuchaniu św. A. P. w dniu 4 lutego 2015r., jest zrozumiałe, bowiem M. B. został przesłuchany w ramach odrębnego postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wobec spółki [...], zaś A. P. została przesłuchana w ramach odrębnego postępowania kontrolnego prowadzonego wobec [...] sp. z o.o. Skoro Skarżąca nie była stroną ww. postępowań kontrolnych, to brak było podstaw do zawiadamiania Skarżącej o przesłuchaniach tych świadków. W kontekście zarzutu naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 2, art. 180 i art. 188 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na naruszeniu zasady czynnego i bezpośredniego udziału Skarżącej przez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów, przede wszystkim należy przywołać art. 188 i art. 191 O.p. Pierwszy z nich stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z kolei zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z cytowanego przepisu dotyczącego żądań dowodowych wynika, że przedmiot dowodu rozumiany jako wymagająca weryfikacji teza dowodowa nie może abstrahować zarówno od tego, czy określone okoliczności mają znaczenie dla sprawy, jak i tego, czy zostały już one wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Natomiast drugi z przepisów wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, która zakłada ocenę dowodów w ich całokształcie, wzajemnych relacjach i zależnościach, przy uwzględnieniu wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Przechodząc do okoliczności niniejszej sprawy wskazać należy, że Skarżąca upatruje w oświadczeniu [...] z dnia 28 stycznia 2016r., podpisanym przez menadżera sprzedaży [...], dowodu podważającego ustalenia organów podatkowych co do istotnych okoliczności transakcji zakupu polimerów od [...]. Zdaniem Skarżącej treść tego oświadczenia podważa wiarygodność informacji uzyskanych od litewskiej administracji podatkowej, dlatego Skarżąca wniosła o wyjaśnienie, jakie osoby w imieniu [...] udzielały informacji litewskiej administracji podatkowej, oraz wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania tych osób na okoliczność ustalenia, czy V. B. reprezentował interesy [...],[...] i [...] w relacjach z [...]. Powyższe wnioski dowodowe Skarżącej zostały oddalone najpierw przez organ pierwszej instancji, a następnie przez organ drugiej instancji. Wskazać zatem należy, że ww. oświadczenie [...] z dnia [...] 28 stycznia 2016r. (karta 1427 akt administracyjnych) ma następującą treść: "Pan V. B. w okresie od 01 czerwca 2014r. do 31 maja 2015r. towarów nie zamawiał. Jego działalność była związana z koordynowaniem wszelkich kwestii dot. przewozu towarów z Litwy do Polski." W ocenie Skarżącej z oświadczenia [...] nie wynika, aby V. B. reprezentował lub działał w imieniu [...],[...] czy [...]. Zdaniem Sądu, skoro w oświadczeniu nie wskazano spółek, które kupowały polimery u spółki [...] i transport których to polimerów był koordynowany przez V. B., to nie można wywodzić wyłącznie na podstawie tego oświadczenia, że V. B. nie reprezentował lub nie działał w imieniu spółek [...],[...] lub [...]. Oświadczenie to powinno być zdaniem Sądu rozumiane w ten sposób, że V. B. koordynował przewóz towarów z Litwy do Polski działając w imieniu i na rzecz spółek niewskazanych w tym oświadczeniu. Skoro w oświadczeniu nie wskazano spółek kupujących towary, których koordynowaniem przewozu zajmował się V. B., to nie można wywodzić, że oświadczenie to podważa tezę, iż V. B. reprezentował interesy [...],[...] i [...] w relacjach z [...]. Wnioskować o tym, w imieniu których spółek V. B. koordynował transport, można na podstawie innych dowodów. W ocenie Sądu treść ww. oświadczenia wskazuje na to, że jakkolwiek V. B. nie zamawiał towarów, to jednak odegrał rolę związaną z koordynowaniem wszelkich kwestii dot. przewozu towarów z Litwy do Polski i można mu przypisywać działanie w imieniu spółek kupujących towary w [...]. Sąd nie uznaje w tym zakresie za wiarygodne zeznań V. B., który przesłuchany w charakterze świadka w dniu 17 listopada 2015r. zeznał: "Pan M. prosił mnie o sprawdzenie czy jest ten samochód załadowany i kiedy jest możliwość, że on dojedzie do P.". Gdyby rzeczywiście działania V. B. ograniczały się do zasięgania tego rodzaju informacji, to [...] nie określiłby ich jako koordynowanie wszelkich kwestii dot. przewozu towarów z Litwy do Polski. W ocenie Sądu brak było zatem podstaw do formułowania tezy, że treść ww. oświadczenia podważa wiarygodność informacji uzyskanych od litewskiej administracji podatkowej. W konsekwencji nie było uzasadnienia dla przeprowadzenia wnioskowanego przez Skarżącą dowodu z przesłuchania osób, które w imieniu [...] udzielały informacji litewskiej administracji podatkowej, na okoliczność ustalenia, czy V. B. reprezentował interesy [...],[...] i [...] w relacjach z [...]. Zarzut naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 2, art. 180 i art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącą jest zatem niezasadny. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 2, art. 180 i art. 188 O.p. poprzez dowolną oraz niewyczerpującą ocenę materiału dowodowego należy w pierwszej kolejności dokonać oceny roli, jaką odegrał V. B. w odniesieniu do transakcji spółek [...],[...] i [...] z [...] – mając na uwadze całość zebranego materiału dowodowego. Zdaniem organów podatkowych V. B. występował wobec [...] w imieniu spółek [...],[...] i [...]. Według Skarżącej V. B. nie składał zamówień na towary w [...] w imieniu [...],[...] i [...], a jedynie nadzorował transport towarów do Polski. Nadzór nad transportem miał sprowadzać się do sprawdzenia w imieniu Skarżącej, to jest na prośbę p. O. M., czy samochód jest załadowany oraz kiedy dojedzie do P.. Forsowana przez Skarżącą teza, że V. B. jedynie zasięgał informacji w [...] działając na prośbę prezesa zarządu Skarżącej, pozostaje w sprzeczności z dowodami zebranymi przez organy podatkowe. Mianowicie, litewska administracja podatkowa w odpowiedzi na zapytanie dotyczące dostaw [...] na rzecz spółek [...] i [...] wyjaśniła, że według wyjaśnień [...] V. B. zamawiał towary w imieniu firm [...] oraz [...] i czynił to telefonicznie, poprzez e-mail oraz skype. [...] przedłożyła korespondencję. Do dnia 31 października 2014r. nie zawarto żadnych umów (tom IV, karta 1063 akt administracyjnych). Litewska administracja podatkowa przesłała również umowę z dnia 29 grudnia 2014r. zawartą pomiędzy spółkami [...] oraz [...], w której w danych kontaktowych spółki [...] został podany numer telefonu V. B., to jest 48 691 735 628 (tom IV, karta 873 akt administracyjnych). Posiadanie tego numeru telefonu V. B. potwierdził podczas przesłuchania w dniu 17 listopada 2015r. (tom V, karta 1169 akt administracyjnych). Litewska administracja podatkowa w odpowiedzi na zapytanie dotyczące dostaw [...] na rzecz spółki [...] wyjaśniła, że według wyjaśnień [...] V. B. zamawiał towary w imieniu spółki [...] i czynił to telefonicznie, poprzez e-mail oraz skype. [...] przedłożyła korespondencję (tom IV, karta 860 akt administracyjnych). W umowie z dnia 20 maja 2014r., zawartej przez spółki [...] oraz [...], w danych kontaktowych spółki SERWAN został podany numer telefonu W. B. (tom IV, karta 832 akt administracyjnych). Jeżeli przyjąć za Skarżącą, że V. B. jedynie zasięgał informacji na temat tego, czy samochód jest załadowany oraz kiedy dojedzie do P., jak również że nie zamawiał towaru w imieniu spółek [...],[...] i [...], to niewytłumaczalne pozostaje podanie w danych kontaktowych spółek [...],[...] i [...] numeru telefonu posiadanego przez V. B., jak również niewytłumaczalne pozostaje, dlaczego działania V. B. zostały określone przez litewskiego kontrahenta jako koordynowanie wszelkich kwestii dot. przewozu towarów z Litwy do Polski. Podkreślić w tym miejscu należy, że numer telefonu W. B. został podany w umowie z dnia 20 maja 2014r., zawartej przez spółki [...] oraz [...], w danych kontaktowych spółki [...]. Skarżąca twierdzi zaś, że spółka [...] złożyła jej pierwszą ofertę nabycia polimerów w dniu 28 maja 2014r. Jeżeli V. B. miał działając z upoważnienia prezesa zarządu Skarżącej zasięgać w [...] określonych informacji na temat transportu towarów do Polski, co siłą rzeczy mogło mieć miejsce po 28 maja 2014r., to jego numer telefonu nie mógł być przed tą datą podawany litewskiemu kontrahentowi jako numer kontaktowy dalszego nabywcy zainteresowanego ustaleniem, czy towar został już wyekspediowany przez [...]. Skoro numer telefonu V. B. był podawany w umowach zawieranych przez ww. spółki z [...], to w ocenie Sądu nie mogą być uznane za wiarygodne zeznania V. B., który przesłuchany w charakterze świadka w dniu 17 listopada 2015r. zeznał, że nie wie, która firma była bezpośrednim kontrahentem [...] w ramach tych transakcji (tom V, karta 1167 akt administracyjnych). V. B. zeznał również, że nie handlował i nie występował w imieniu firm [...],[...] i [...] (tom V, karta 1168 akt administracyjnych). Wyjaśnił także, że kontaktował się z przedstawicielami firmy [...] kilka razy w tygodniu – częstotliwość kontaktów zależała od problemu z kierowcami dostarczającymi produkt do Polski (tom V, karta 1167 akt administracyjnych). Działania podejmowane przez V. B. wobec [...] wykraczają w ocenie Sądu poza działania podejmowane wyłącznie na zlecenie Skarżącej, mające na celu uzyskanie informacji na temat stanu załadowania towarów do transportu i przewidywanego czasu ich dostarczenia do miejsca przeznaczenia. Wskazuje na to nie tylko określenie przez [...] działań V. B. jako koordynowanie transportu, ale również fakt podania numeru telefonu V. B. w danych kontaktowych spółek zamawiających towar. Równocześnie należy wskazać, że organy podatkowe nie stwierdziły, aby V. B. był w jakikolwiek sposób prawnie umocowany do reprezentowania ww. spółek. Oznacza to, że V. B. w rzeczywistości nie działał w imieniu i na rzecz spółek [...],[...] i [...], ale działał w imieniu i na rzecz podmiotu innego, niż spółki [...],[...] i [...]. Zeznania V. B. co do tego, że nie handlował i nie występował w imieniu firm [...],[...] i [...], należy uznać za wiarygodne. Ustalenia co do tego, w czyim imieniu działał V. B., mają istotne znaczenie dla kwestii przenoszenia władztwa ekonomicznego nad towarami, których dotyczą sporne faktury. Skarżąca twierdzi, że uzyskała władztwo ekonomiczne od spółek [...],[...] i [...]. Władztwo ekonomiczne w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji powinno być zatem przenoszone w następujących ciągach: - [...] – [...] – Skarżąca; - [...] – [...] – Skarżąca; - [...] – [...] – [...] – Skarżąca. Należy jednak mieć na uwadze, że transport towarów był organizowany przez [...] na zlecenie podmiotu, w którego imieniu występował V. B.. Podmiotem tym nie były spółki [...],[...] i [...]. Spółki te nie nabyły zatem władztwa ekonomicznego nad towarami, bowiem władztwo takie uzyskał podmiot, w którego imieniu działał V. B.. Skoro spółki [...],[...] i [...] nie nabyły władztwa ekonomicznego nad towarami (nie dysponowały towarem jak właściciel), to w konsekwencji nie mogły przenieść władztwa ekonomicznego nad towarem na Skarżącą, to jest: nie one w rzeczywistości dokonywały dostaw na rzecz Skarżącej. W konsekwencji uzasadnione jest w ocenie Sądu stwierdzenie o braku rzeczywistych transakcji pomiędzy Skarżącą a [...],[...] i [...]. Skarżąca twierdzi, że fakt złożenia przez Skarżącą w lipcu 2014r. reklamacji stanowi dowód na okoliczność realności dostaw i kontaktów Skarżącej z [...] i dobrej wiary Skarżącej w kontraktowaniu z [...]. Wskazać zatem należy, że Prezes zarządu Skarżącej M. M. zeznał w dniu 12 marca 2015r., że kontakt ze spółką [...] urwał się w drugiej połowie czerwca 2014r. z przyczyn nieznanych Skarżącej. Skoro kontakt Skarżącej ze spółką [...] istotnie urwał się w drugiej połowie czerwca 2014r., to zarówno reklamacja Skarżącej wysłana drogą emailową w połowie lipca 2014r., jak i dokonana w wyniku rozpatrzenia reklamacji dostawa tworzyw sztucznych w lipcu 2014r. nie stanowią dowodu na realność dostaw i kontraktowanie ze spółką [...]. Wszak w lipcu 2014r. Skarżąca już nie miała kontaktu ze spółką [...]. Uznając wyjaśnienia M. M. za wiarygodne co do tego, że kontakt ze spółką [...] urwał się w drugiej połowie czerwca 2014r., należy uznać, że ww. okoliczności wskazują na to, że Skarżąca w istocie rzeczy kontraktowała z jakimś podmiotem innym od [...] i że podmiot ten, dokonujący rzeczywistych dostaw towaru na rzecz Skarżącej, był adresatem reklamacji. Rola V. B. w spornych transakcjach wymaga rozważenia także w kontekście dochowania przez Skarżącą należytej staranności w odniesieniu do tych transakcji i działania przez Skarżącą w dobrej wierze, wobec czego Skarżąca nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że ww. podmioty działają w przestępczym procederze. Zagadnienie dobrej wiary Skarżącej ma istotne znaczenie w związku z postawionym w skardze do sądu zarzutem naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 88 ust. 4 lit. a) u.p.t.u., przez pozbawienie Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przepis art. 86 ust. 2 tej ustawy określa natomiast, co stanowi kwotę podatku naliczonego. Z kolei przepis art. 88 ust. 4 tej ustawy stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7. W przepisie tym nie zostały wyodrębnione jednostki redakcyjne oznaczone literą. Sąd wskazuje w tym miejscu, że podstawę do wyłączenia od odliczenia lub zwrotu podatku stanowi art. 88 ust. 3a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym w 2014r., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: 1) sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi: a) wystawionymi przez podmiot nieistniejący, b) (uchylona); 2) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku; 3) (uchylony); 4) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności; 5) faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego; 6) (uchylony); 7) wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności. Organy podatkowe w przypadku stwierdzenia, że wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, powinny zatem odmówić podatnikowi prawa obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Redukcji podatku należnego o kwotę naliczonego podatku od towarów i usług nie można dokonać w przypadku udziału w oszustwie podatkowym (obrocie karuzelowym). Jak bowiem wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z niego wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (por. postanowienie TSUE z 6 lutego 2014 r., sygn. akt C-33/13 oraz wyrok z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C - 285/11). Tym samym, już sam fakt zaangażowania podatnika w obrót karuzelowy jest czynnikiem uzasadniającym zanegowanie redukcji kwot podatku należnego o podatek naliczony. Dzieje się tak pomimo spełnienia przez ten podmiot ustawowych przesłanek odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Równocześnie wskazuje się na okoliczność pozwalającą utrzymać odliczenie, stanowiącą instrument ochrony praw podatnika biorącego udział w obrocie karuzelowym. Jest nią dobra wiara wspomnianego podmiotu. Jeżeli więc nie wiedział on i – przy dołożeniu należytej staranności nie mógł się dowiedzieć – o swoim udziale w nielegalnym przedsięwzięciu (przestępstwie lub nadużyciu), pomimo naruszenia zasad neutralności podatku od towarów i usług, zachowuje odliczenie podatku naliczonego (por. wskazane już wcześniej orzeczenia TSUE zapadłe w sprawie C-33/13 oraz C - 285/11). Organ podatkowy odmawiając prawa do odliczenia zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług (tak Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11, z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11, C-142/11, z 22 listopada 2015 r. w sprawie C-277/14, postanowieniu z 6 lutego 2014 r. w sprawie C- 33/13). Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Należy bowiem zauważyć, że przy ocenie istotnym jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu, niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar, okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 1417/13). Przechodząc do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że fakt oszustwa podatkowego w ciągu transakcji, których dotyczą zakwestionowane faktury, nie budzi wątpliwości i nie jest przedmiotem sporu pomiędzy stronami. Wskazać również należy, że niewyjaśnienie wszystkich okoliczności oszustwa podatkowego nie jest okolicznością uzasadniającą zarzut niewyjaśnienia wszystkich okoliczności rozpoznawanej sprawy – o ile sam fakt oszustwa nie budzi wątpliwości. W tym kontekście należy stwierdzić, że niezakwestionowanie przez organy podatkowe transakcji spółki [...] z innymi kontrahentami, dotyczącymi nabycia produktów petrochemicznych od [...], nie oznacza, że nie zostały wyjaśnione wszystkie istotne okoliczności rozpoznawanej sprawy. Zauważyć należy, że prezes zarządu Skarżącej M. M. zeznał, że w okresie, którego dotyczą sporne faktury, współpracował z V. B. oraz że V. B. pełnił rolę doradcy w zakresie rynku wschodniego. Przypomnieć należy, że V. B. wypełniał zadania wykraczające poza doradztwo, to jest kontaktował się z [...] w imieniu Skarżącej – na prośbę prezesa zarządu Skarżącej. Jeżeli uznać V. B. za osobę reprezentującą Skarżącą i podejmującą w imieniu Skarżącej określone działania w odniesieniu do spornych transakcji, to należy stwierdzić, że skoro V. B. znał rzeczywiste okoliczności transakcji, to okoliczności te były znane również i Skarżącej. Mówiąc inaczej, skoro V. B. wiedział, że to nie spółki [...],[...] i [...] w rzeczywistości dokonywały dostaw na rzecz Skarżącej, to również i Skarżąca o tym wiedziała. Wiedza Skarżącej na temat rzeczywistych okoliczności spornych transakcji świadczyłaby zatem o braku dobrej wiary po stronie Skarżącej. Z zeznań V. B. można wyciągnąć wniosek, że podejmował on określone działania na rzecz Skarżącej na zasadzie koleżeńskiej – nie będąc formalnie jej pracownikiem, co oznacza, że nie należy przyjmować, iż V. B. reprezentował Skarżącą w odniesieniu do spornych transakcji. W konsekwencji nie można przyjmować, że wiedza Skarżącej na temat rzeczywistego przebiegu transakcji jest nie mniejsza, niż wiedza V. B.. Skoro brak dowodów na to, że V. B. informował Skarżącą o rzeczywistym przebiegu transakcji, to należy dokonać oceny działań Skarżącej pod kątem dochowania przez nią należytej staranności. Wskazać zatem należy, że z wyjaśnień M. M., przesłuchanego w charakterze strony w dniu 12 marca 2015r., wynika, że w odniesieniu do kontaktów ze spółką [...]: - prezes zarządu Skarżącej nie poznał osobiście osób reprezentujących spółkę [...], to jest M. K. i M. B., z M. B. jedynie prowadził rozmowy telefoniczne; - strony nie zawarły pisemnej umowy o współpracy; - Skarżąca przed przeprowadzeniem transakcji ze spółką [...] otrzymała od niej dokumenty organizacyjne oraz sprawdziła, czy jest ona czynnym podatnikiem unijnym oraz czy osoba podpisująca oferty i kontaktująca się ze Skarżącą jest uprawomocniona do reprezentowania spółki; - płatność została dokonana po otrzymaniu informacji, że towar jedzie do Skarżącej. W analogiczny sposób sprawdzano pozostałych dwóch kontrahentów, z zastrzeżeniem, że prezes zarządu Skarżącej od dawna znał prokurenta spółki [...], to jest V. B.. Zauważyć w tym miejscu należy, że V. B. podczas zeznania w dniu 17 listopada 2015r. stwierdził, że różne podmioty łącznie z podmiotami polskimi oferują różne produkty z kierunków wschodnich i że 80% propozycji sprzedaży stanowi próbę wyłudzenia pieniędzy. Skarżąca, u której V. B. był doradcą do spraw rynków wschodnich, była zatem świadoma ryzyka kontraktowania zarówno z firmą litewską, jak i z firmami polskimi oferującymi produkty z kierunków wschodnich. Powinno to spowodować podjęcie przez Skarżącą szczególnych działań w celu sprawdzenia kontrahentów. Tymczasem Skarżąca przed przeprowadzeniem spornych transakcji nie podjęła działań w celu sprawdzenia, czy jej dostawcy składali deklaracje VAT-7 oraz czy nie posiadają zaległości podatkowej. Już tego rodzaju czynności sprawdzające pozwoliłyby Skarżącej na wstępne zorientowanie, czy jej kontrahenci są wiarygodni jako dostawcy produktów petrochemicznych. Należy również zauważyć, że o zachowaniu należytej staranności przez Skarżącą nie świadczy dokonywanie płatności za towar po uzyskaniu informacji, że towar został załadowany na Litwie i jedzie do P. Skoro bowiem firma [...] organizowała transport towaru, to mogła ona zmienić miejsce dostawy również po wysłaniu transportu. Wskazać również należy, że o ile prezes zarządu Skarżącej skorzystał z pomocy V. B. w celu sprawdzenia wiarygodności firmy [...], to analogiczne działania nie zostały podjęte w stosunku do polskich kontrahentów. Nie można co do tej kwestii twierdzić, że polskie firmy nie wymagają tak dokładnego sprawdzania wiarygodności, jak firmy zagraniczne, bowiem polską firmę można pozwać przed polski sąd. Należy przypomnieć wyjaśnienia V. B., że również i polskie firmy oferujące towary z kierunków wschodnich próbują oszukać kontrahenta. W ocenie Sądu wskazuje to na konieczność zachowywania w kontaktach z polskimi firmami oferującymi towary z kierunków wschodnich takich samych zasad ostrożności, jak w kontaktach z zagranicznymi firmami oferującymi towary z tych kierunków. Konkludując, zdaniem Sądu Skarżąca nie zachowała należytej ostrożności w kontaktach z wystawcami spornych faktur i nie można twierdzić, że działała w dobrej wierze. Skarżąca w żaden realny sposób nie zweryfikowała swoich kontrahentów. Trudno bowiem uznać za sprawdzenie nowego partnera handlowego wyłącznie poprzez sprawdzenie KRS, umocowanie osób występujących w imieniu potencjalnych kontrahentów, NIP, status podatnika VAT w systemie VAT VIES. Działań podejmowanych przez Skarżącą po zrealizowaniu kontraktów nie można w żadnym razie uważać za weryfikację kontrahentów. Skarżąca z zasady nie odwiedziła siedzib swoich kontrahentów, co jest oczywistym zachowaniem przy nawiązywaniu współpracy z dotychczas nieznanym partnerem – nawet w dobie internetu. Już samo podjęcie tej czynności pozwoliłoby Skarżącej stwierdzić, czy ma do czynienia z podmiotami realnie prowadzącymi działalność gospodarczą czy z podmiotami wirtualnymi. Należy podkreślić, iż formułując te spostrzeżenia Sąd nie oczekuje od Podatnika wykonywania zadań państwa w zakresie przeciwdziałania oszustwom podatkowym. Istotą państwa demokratycznego jest bowiem to, że władza nie przerzuca swoich powinności na obywatela, obwarowując to różnego rodzaju sankcjami. Niemniej jednak nie oznacza to, że przedsiębiorca może prowadzić działalność gospodarczą w całkowitym zaufaniu do kontrahentów oraz bez względu na okoliczności zawieranych z nimi transakcji. Skoro Skarżąca w odniesieniu do transakcji, których dotyczą zakwestionowane faktury, nie pozostawała w dobrej wierze, to została spełniona hipoteza normy wyrażonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Istniały zatem podstawy do pozbawienia Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur. Zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie – w odniesieniu do faktur dotyczących nabycia przez Skarżącą produktów petrochemicznych – jest zatem niezasadny. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest również i to, czy Skarżąca nabyła usługę remontowo-budowlaną od spółki [...]. Zdaniem organów podatkowych usługa nie była świadczona przez spółkę [...], z czego Skarżąca mogła i powinna zdawać sobie sprawę. W ocenie organów podatkowych dla Skarżącej było obojętne, kto wykona usługę, znaczenie zaś miało to, czy usługa zostanie wykonana tanio i rzetelnie. W ocenie Sądu należy zwrócić uwagę na to, że jakkolwiek J. K. przedstawia swoją rolę w sprawie ww. usługi jako wyłącznie skojarzenie dwóch kontrahentów, to jest spółki [...] oraz Skarżącej, to jego działania nie ograniczyły się do "przyprowadzenia" spółki [...]. Mianowicie J. K., jak wynika z zeznań św. C. R. złożonych w dniu 17 listopada 2015r., osobiście wykonał próbę technologiczną, co zostało sfotografowane przez C. R. (zdjęcie zostało przedłożone do protokołu), po czym przystąpił do pracy wraz ze swoją ekipą. Świadek zeznał, że J. K. własnym samochodem przywoził pracowników na miejsce budowy w R., wyznaczał im pracę, organizował, zapewniał materiały, narzędzia i przynajmniej w początkowym okresie rozliczał się z nimi finansowo za wykonaną pracę na koniec tygodnia. Według świadka J. K. osobiście wykonywał niektóre prace. Wszelkie uzgodnienia dotyczące wykonywanej pracy były dokonywane na bieżąco przez świadka z J. K. Świadek przedłożył do protokołu zdjęcie z zakończenia prac, na którym również znalazł się J. K. Ponadto B. B., pracownik Skarżącej, przesłuchiwana w dniu 14 grudnia 2015r. zeznała, że nie zna osobiście J. K., ale kojarzy to nazwisko i osobę jako wykonawcę prac na terenie należącej do Skarżącej nieruchomości w R.. J. K. potwierdził, że otrzymał od M. M. zapłatę w formie gotówkowej za wykonaną usługę, a w zamian wręczył dowód potwierdzający dokonanie zapłaty, wystawiony w W. przed faktycznym dokonaniem zapłaty i podpisany przez osobę nieuczestniczącą w tej czynności. Wskazał również, że mężczyzna o imieniu T., obecny przy zapłacie, był w ocenie J. K. osobą reprezentującą spółkę [...], jednakże J. K. nie sprawdził, czy istotnie mężczyzna ten jest uprawniony do reprezentowania tej spółki. M. M. – Prezes zarządu Skarżącej Spółki – wyjaśnił, że uważał J. K. za przedstawiciela spółki [...], jednakże nie wskazał podstawy do takich przypuszczeń. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że Skarżąca nie sprawdziła w żaden sposób, czy istotnie J. K. jest w jakikolwiek sposób umocowany do reprezentowania spółki [...]. Na marginesie należy zauważyć, że sam zainteresowany J. K. zeznając w toku postępowania kontrolnego nie twierdził, że reprezentuje spółkę [...]. Konkludując, w ocenie Sądu Skarżąca miała lub powinna mieć świadomość, że usługa jest świadczona nie przez spółkę [...], ale przez J. K., który nie był uprawniony do reprezentowania spółki [...]. Zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do faktur wystawionych przez spółkę [...] jest zatem niezasadny. Kończąc, Sąd nie podzielił zarzutów podniesionych w skardze – zarówno opartych na przepisach materialnoprawnych, jak i bazujących na analizie norm prawa procesowego. W ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Wnioski, które wywiodły organy, uznać należy za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddały wnikliwej i poprawnej ocenie. Rozumowanie organów podatkowych uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, które wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu faktycznego, a wysnutym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Organy podatkowe nie naruszyły również art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych w związku z pominięciem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz stanowiska sądów administracyjnych przy rozstrzygnięciu sprawy. W ocenie Sądu organy podatkowe nie pominęły orzecznictwa sądów polskich i europejskich, jakkolwiek wysnuły z niego wnioski odmienne od wniosków formułowanych przez Skarżącą. Zasady przekonywania nie można postrzegać jako nakazu akceptowania przez organy podatkowe wszelkich ocen i poglądów prawnych prezentowanych przez stronę postępowania. Organy podatkowe w prawidłowy sposób zastosowały w sprawie przepisy prawa materialnego. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.