III SA/Wa 1839/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Olesińska, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z [...] lutego 2016 r., określił B. B. (dalej zwany "Skarżącym" lub "Stroną"), kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za luty, marzec, kwiecień, październik, grudzień 2011 r. oraz kwoty podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń, marzec, maj, listopad 2011 r. Natomiast w przypadku postępowania podatkowego prowadzonego za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2011 r., z uwagi na brak nieprawidłowości, organ I instancji umorzył postępowanie. W toku postępowania ustalono, iż Skarżący prowadził gospodarstwa rolne w miejscowościach: N. (pow. 31,63 ha w tym użytki rolne 28,10 ha), P. (jako dzierżawa, pow. 12,01 ha w tym użytki rolne 11,98 ha), N. (pow. 2,87 ha w tym użytki rolne 2,30 ha). Łączna powierzchnia gospodarstwa rolnego Strony w 2011 r. wyniosła 46,51 ha w tym użytków rolnych 42,38 ha. Głównym kierunkiem działalności rolniczej w 2011 r. była produkcja roślinna i tucz trzody chlewnej. Strona w 2011 r. prowadziła również działalność gospodarczą pod firmą "[...]" B. B. w zakresie przygotowania terenu pod budowę. Dla obu działalności Strona była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach przeprowadzonych czynności w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego ustalono, że Strona dokonywała zakupów paliwa oraz Ieków i szczepionek związanych z hodowlą świń. W przypadku zakupu udokumentowanego fakturą z [...] marca 2011 r., nr[...], wystawioną tytułem nabycia oleju napędowego w ilości 38,98 litrów, ustalono, że zakup ten dotyczył paliwa do samochodu osobowego, który nie był środkiem trwałym Skarżącego. Tym samym ograniczono prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto organ I instancji ustalił, że Strona w ewidencji zakupów rozliczyła faktury wystawione tytułem zakupu oleju napędowego, którego zakup nie był związany z czynnościami opodatkowanymi. Prawo do odliczenia podatku naliczonego ograniczone zostało na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej "u.p.t.u.". Organ I instancji zakwestionował również nabycie przez Stronę różnego rodzaju leków i szczepionek związanych z leczeniem trzody chlewnej. Uznał, że nabycie leków i szczepionek nie było uzasadnione, a co za tym idzie dokonany w tym zakresie zakup nie był związany z czynnościami opodatkowanymi. Analogiczna sytuacja miała miejsce w przypadku zakupu dokonanego na podstawie faktury wystawionej tytułem zbiórki, transportu i unieszkodliwiania 22 świń o wadze 20 - 50 kg. Ustalono bowiem, że zakup ten nie dotyczył gospodarstwa rolnego Strony. Od decyzji powyższej decyzji Skarżący wniósł odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z [...] kwietnia 2016 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, iż gospodarstwo rolne prowadzone przez Stronę dokonywało zakupu warchlaków od jedynego kontrahenta, tj. od podmiotu [...] sp. z o.o. Podmiot ten ma swoją siedzibę w bezpośrednim sąsiedztwie zabudowań gospodarstwa rolnego Strony. Przedmiotem działalności [...] sp. z o.o. jest między innymi chów i hodowla zwierząt oraz działalność usługowa związana z chowem i hodowlą zwierząt. Skarżący i [...] sp. z o.o. są podmiotami osobowo powiązanymi. Organ odwoławczy nie uznał za wiarygodne złożonych przez Stronę wyjaśnień w zakresie niskiego przyrostu wagi świń (20 - 50 kg po 355 dniach tuczu), czy też występujących wielomiesięcznych chorobach. W ocenie organu odwoławczego przeczy temu chociażby fakt, że Strona nabyła usługi opieki lekarsko - weterynaryjnej w 2011 r. jedynie w dniach: 14 stycznia 2011 r., 4 kwietnia 2011 r., 29 grudnia 2011 r., 31 grudnia 2011 r. Za wątpliwe należało zatem uznać postępowanie Strony, które polegało na utrzymywaniu w hodowli zwierząt nieuzyskujących przyrostów przez dłuższy czas (po 355 dniach tuczu waga 22 warchlaków miała nie przekroczyć 50 kg). Tym bardziej kiedy Strona nie podejmowała działań zapobiegających padnięciu zwierząt. Z uwagi na powyższe, w ocenie organu odwoławczego, zasadne stało się zakwestionowanie na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego w części zakupu udokumentowanego fakturą wystawioną tytułem zbiórki, transportu i unieszkodliwienia 22 sztuk świń o wadze 20 - 50 kg. Organ odwoławczy stwierdził również, że organ I instancji słusznie uznał, iż dokonany przez Stronę zakup leków i szczepionek nie był związany ze sprzedażą opodatkowaną, tj. gospodarstwem rolnym prowadzonym przez Stronę. Organ odwoławczy wskazał, że z analizy dowodów zebranych w sprawie nie wynika, aby wszystkie leki wymienione na fakturach wystawionych przez Gabinet Weterynaryjny K. P. były stosowane wyłącznie w chlewni Strony. Do takich wniosków skłania chociażby ilość zakupionych dawek przekraczająca liczebność stada Skarżącego, składane ogólnikowe i sprzeczne wyjaśnienia Strony, uznane za niewiarygodne zeznania K. P., czy też informacje o lekach wymienionych na fakturach wynikające z publikacji przeznaczonych dla lekarzy weterynarii. Dlatego też za nieuzasadniony uznano zakup wymienionych w zaskarżonej decyzji leków i szczepionek. Organ odwoławczy przyjął, że zakup ten związany był de facto z działalnością gospodarczą prowadzoną przez [...] sp. z o.o. i jako taki nie mógł stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego przez Skarżącego. W tej sytuacji zasadne stało się na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. zakwestionowanie prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur w części dotyczącej zakupu leków. Odnośnie do zakupu paliwa ustalono, że Strona dokonywała tego zakupu zarówno do działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą [...], jak i do gospodarstwa rolnego. W przypadku działalności prowadzonej pod firmą [...] ustalono, że Strona świadczyła usługi budowlane (przygotowanie terenu pod budowę). W tym zakresie wystawiała faktury VAT na rzecz [...] oraz [...] sp. z o.o. W związku ze świadczonymi usługami dokonywała nabycia paliwa. Na podstawie otrzymanych faktur VAT (dat wystawienia) ustalono, że jego zakup dokonany został na stacjach paliw znajdujących się w różnych miejscowościach w Polsce. Organ odwoławczy zakwestionował w szczególności zakup oleju napędowego dokonany na podstawie faktury z 26 kwietnia 2011 r. jako że nie był on związany z wykonywanymi przez Stronę usługami koparko - ładowarką w miejscowości O. Nie mógł być także związany z wykonywaniem robót na rzecz [...] sp. z o.o. W przypadku zakupu udokumentowanego fakturą z 8 marca 2011 r. ustalono, że dotyczył on paliwa do samochodu osobowego, który nie był środkiem trwałym Skarżącego. W przypadku prowadzonego gospodarstwa rolnego stwierdzono, że Strona w ewidencji zakupów ujęła dwie faktury wystawione tytułem nabycia oleju napędowego, przy czym nabycie to miało miejsce w miejscowościach znacznie oddalonych od gospodarstwa rolnego Strony (kilkaset kilometrów). Tym samym brak jest podstaw do uznania, iż taki zakup związany był z czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie, w przypadku prowadzonego gospodarstwa rolnego, dokonano zestawienia zakupów oleju napędowego w 2010 r. i 2011 r. Stwierdzono w obu okresach zakupy dokonywane w kwartałach I - III były niewielkie, natomiast zakupy na wielokrotnie większą skalę miały miejsce w IV kwartale. Zjawisko koncentracji zakupów oleju napędowego w ostatnim kwartale 2010 r. i 2011 r., przy niewielkich zakupach w trzech pierwszych kwartałach stanowi potwierdzenie złożonych przez Stronę wyjaśnień. Wynika z nich, że znaczna część zapotrzebowania na paliwo w okresie od stycznia do września pokrywana była w oparciu o zapasy zgromadzone w IV kwartale poprzedniego roku w zbiorniku o pojemności 6.000 litrów. Mając na uwadze przedstawione podobieństwa polityki zakupowej Strony w latach 2010, 2011 i 2012, a także uwarunkowania techniczne związane z magazynowaniem zapasów tego paliwa, organ odwoławczy stwierdził, że podobnie jak zakupy dokonane w IV kwartale 2010 r. pokryły zapotrzebowanie do września 2011 r., tak zakupy dokonane w IV kwartale 2011 r. powinny odpowiadać sumie zapotrzebowania bieżącego oraz potrzeb jakie wystąpiły w pierwszych ośmiu miesiącach 2012 r. (w 2012 r. zakupy na dużą skalę rozpoczęły się we wrześniu). Zwłaszcza, że nie wystąpiły okoliczności wskazujące na znaczny wzrost zapotrzebowania na olej napędowy w 2011 r. w stosunku do zapotrzebowania w 2010 r. W efekcie uwzględniając stosunkowo wysoką intensywność gospodarstwa rolnego Strony za miarodajne i odpowiadające realiom gospodarczym należało uznać zużycie paliwa wynikające z zakupów dokonanych w IV kwartale 2010 r. w ilości 7.594,88 litrów oraz z zakupów dokonanych w trzech pierwszych kwartałach 2011 r. w ilości 664,55 litrów. Odpowiadało to zużyciu paliwa w wysokości ok. 195 litrów na 1 ha użytków rolnych. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy stwierdził, że zakupy oleju napędowego dokonane w IV kwartale 2011 r. które wynosiły 11.937,33 litrów, nie miały związku z rzeczywistym zapotrzebowaniem gospodarstwa rolnego w tej części, w jakiej przekraczają one zakupy dokonane w IV kwartale 2010 r., tj. powyżej 7.594,88 litrów (różnica w wysokości 4.342,45 litrów). Dlatego też ustalona w IV kwartale 2011 r. nadwyżka zakupu oleju napędowego nad tą z IV kwartału 2010 r. nie miała związku ze sprzedażą opodatkowaną. Nie można zatem uznać za rzetelne ewidencji nabyć za październik, listopad i grudzień 2011 r. w części dotyczącej nabyć oleju napędowego. Na podstawie otrzymanych faktur VAT ustalono średnią cenę zakupu paliwa, która w IV kwartale wyniosła 5,31 zł. Zestawienie ilości o jaką zawyżono zakup paliwa z średnią ceną zakupu pozwoliło na obliczenie kwoty nabycia paliwa w październiku, listopadzie i grudniu 2011 r. Kwota ta została przyporządkowana do poszczególnych miesięcy IV kwartału 2011 r. proporcjonalnie do wskaźnika udziału ilości zaewidencjonowanego paliwa w poszczególnych miesiącach do ogólnej ilości zaewidencjonowanego paliwa w ww. okresie (odpowiednio 42,98%, 44,17% i 12,85%). Na tej podstawie ustalono zawyżenie kwoty podatku naliczonego za: październik, listopad i grudzień 2011 r. Z uwagi na fakt, iż dokonany zakup paliwa nie był związany z czynnościami opodatkowanymi, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. zasadne stało się ograniczenie Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego za październik, listopad i grudzień 2011 r. Według Dyrektora Izby Skarbowej przyjęte przez organ I instancji działania w zakresie oszacowania zawyżonych wartości nabytego paliwa, a co za tym idzie i związanych z tym kwot podatku naliczonego, należało uznać za prawidłowe. Końcowo organ odwoławczy przedstawił powody, dla których nie uwzględniono wniosków dowodowych Skarżącego. Skarżący, pismem z 17 maja 2016 r., wniósł skargę na powyższą decyzję wnosząc o jej uchylenie w całości, a także o uchylenie decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 120 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz bezpodstawne pominięcie przez organ podatkowy przy wydaniu skarżonej decyzji ewidencji prowadzonych przez podatnika w 2011 r. dla celów podatku od towarów i usług oraz bezpodstawne odebranie Stronie prawa do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego udokumentowanego fakturami potwierdzającymi nabycie przez Skarżącego towarów (m.in.: oleju napędowego oraz leków), które wykorzystane były przy prowadzeniu działalności rolniczej, 2) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne odebranie Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług, od podatku należnego za dany miesiąc rozliczeniowy 2011 r., w sytuacji gdy nie zostało stwierdzone w trakcie postępowania, iż podatnik nierzetelnie prowadził ewidencję dla celów podatku od towarów i usług oraz nie zostało stwierdzone, iż nabyte towary i usługi nie były związane z prowadzoną przez Skarżącego działalnością, 3) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez bezpodstawne wskazanie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, że stan faktyczny rozstrzyganej sprawy ustalono i rozpatrzono w sposób pełny i oceniono w granicach swobodnej oceny dowodów oraz przy pełnej akceptacji przedłożonych przez stronę dowodów i wyjaśnień w trakcie postępowania oraz rozpatrzeniu wniosków Strony o przeprowadzenie postępowania podatkowego, w sytuacji gdy bezspornie z akt sprawy wynika, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie przeprowadził jakiegokolwiek postępowania dowodowego oraz nie ustalił, iż faktycznie Skarżący w 2011 r. nierzetelnie prowadził ewidencję dla celów podatku od towarów i usług oraz w sytuacji, gdy z akt sprawy nie wynika, aby Skarżący nabył towary i usługi w 2011 r., które nie są związane z prowadzoną w 2011 r. i latach następnych działalnością rolniczą oraz działalnością gospodarczą. 4) art. 23 § 1 pkt 2 O.p. poprzez błędne uznanie, iż w zakresie podatku od towarów i usług naliczonego Dyrektorowi Izby Skarbowej przysługuje prawo oszacowania jaką kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie oleju napędowego w 2011 r. Skarżący miał prawo odliczyć od podatku należnego wyłącznie za miesiące wrzesień - październik 2011 r., 5) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej ostatecznej decyzji z [...] kwietnia 2016 r. niezawierającej wyczerpującego odniesienia się do wszystkich zarzutów zawartych w dowodach przedstawionych w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. Uzasadniając stawiane zarzuty Skarżący stwierdził, że kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe toczy się od ponad dwóch lat. Większość zarzutów w stosunku do Strony, które zostały zawarte w protokole kontroli, nie została potwierdzona. Odnosząc się do prawa do odliczenia podatku naliczonego Skarżący stwierdził, iż jest ono podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Dlatego też kwoty wykazane na kwestionowanych fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług jako podatek należny, czy to w przypadku oleju napędowego, leków i usług, były faktycznie podatkiem należnym Skarbowi Państwa i dotyczyły zdarzeń, które miały miejsce w 2011 r. W tej sytuacji przyjąć należy, że jak wynika z art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Organ odwoławczy nie wykazał natomiast, aby miał miejsce obrót fakturami, które nie potwierdzały obrotu między Stroną a wskazanymi w nich podmiotami. W wydanym rozstrzygnięciu nie udowodniono również rzekomego nabycia towarów i usług przez Stronę w 2011 r. jako niezwiązanego z prowadzoną działalnością rolniczą i gospodarczą. Odnosząc się do kwestii szacowania Skarżący stanął na stanowisku, że jedynie brak ewidencji podatkowych za 2011 r. stanowiłby nieusuwalną przeszkodę do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Dlatego też przesłanka dokonania szacowania określona w art. 23 § 1 pkt 1 O.p. wyklucza zastosowanie art. 23 § 2 O.p. Za niedopuszczalne uznano jakiekolwiek szacowanie jaką kwotę podatku naliczonego ma prawo odliczyć Skarżący w poszczególnych miesiącach 2011 r. Tym bardziej, kiedy organ odwoławczy, posiłkując się własnymi ustaleniami, dokonał szacowania inną metodą, niż przewidziana w art. 23 § 3 O.p., stosując faktycznie unormowania z art. 23 § 4 O.p. Nie wiadomo natomiast dlaczego nie zastosowano podstawowej metody szacowania i czy taka metoda mogła dać wynik najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego. Z tych względów uznano naruszenie art. 23 § 2 w zw. z art. 23 § 1 pkt 1 O.p. jako mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Końcowo zarzucono organowi odwoławczemu niezebranie pełnego materiału dowodowego, a dokonana ocena dowodów zebranych przez organ I instancji przekraczała granicę swobodnej oceny dowodów. Tym samym za zasadne uznano naruszenie art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Podstawową kwestią sporną pozostaje to, czy faktury wystawione na rzecz Skarżącego tytułem dostawy paliwa, leków i szczepionek oraz świadczenia usług utylizacji uprawniały go do odliczenia podatku naliczonego w całości. Kwestionując to prawo organy podatkowe stwierdziły mianowicie, że zakupy te nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi i z tego względu związany z nimi podatek naliczony nie może pomniejszyć podatku należnego. Stanowisko to Sąd w pełni podziela. Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przepis ten określa zatem warunki skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, przy czym nie ulega wątpliwości, że nabywane towary i usługi muszą mieć związek z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Związkiem tym jako przesłanką prawa do odliczenia, zajmował się wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w szeregu swoich orzeczeniach. Jak wynika z, przywołanego również w zaskarżonej decyzji, wyroku z 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94 prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, który wykorzystuje nabyte towary i usługi w związku z transakcją zwolnioną, nawet jeżeli docelowym efektem ma być wykonanie transakcji opodatkowanej. Przyjmuje się, że bezpośredni związek zachodzi w sytuacji, gdy nabyte towary i usługi wykorzystywane są do czynności opodatkowanych w sposób bezpośredni, a tym samym bezsporny. Chodzi przy tym o czynności opodatkowane sensu stricte, a zatem takie, które powodują powstanie podatku należnego. W wyroku z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 TSUE stwierdził, że art. 2 I Dyrektywy oraz art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby – co do zasady – istnienie bezpośredniego i bezzwłocznego związku między konkretną transakcją zakupową i konkretną transakcją lub transakcjami sprzedaży, dającymi prawo do odliczenia jest konieczne zanim podatnik będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w celu określenia zakresu tego prawa (zob. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE a polska ustawa o VAT; pod redakcją A. Bącala; Oficyna Wydawnicza UNIMEX; Wrocław 2013, s. 688 i n.). Natomiast w wyroku z 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 TSUE wyraził pogląd, że wymóg, aby odliczenie podatku VAT było dopuszczalne, oznacza, że czynność powodująca naliczenie podatku powinna pozostawać w bezpośrednim i ścisłym związku z czynnościami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada zatem, iż wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia (zob. Orzecznictwo Trybunału...; s. 713). W świetle przytoczonego wyżej orzecznictwa TSUE stwierdzić należy, że na gruncie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., tak samo jak na gruncie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, co do zasady, niezbędnym warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. Przyjmuje się również, że w przypadku wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych, jeżeli stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając przez to w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, podatnikowi powinno przysługiwać prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego (por. J. Zubrzycki Leksykon VAT 2013; Oficyna Wydawnicza UNIMEX; Wrocław 2013, s. 664 i n.). Innymi słowy art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie można interpretować w ten sposób, że gwarantuje on podatnikowi uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego w każdym przypadku, gdy podatnik prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Prawo do odliczenia powstaje bowiem dopiero wtedy, gdy podatnik dokonuje czynności opodatkowanych, tj. sprzedaży towarów lub usług, w wyniku czego po jego stronie powstaje podatek należny, a jednocześnie wydatki ponoszone na towary i usługi, przy nabyciu których naliczony został podatek, pozostają w związku z tą sprzedażą opodatkowaną. Inaczej mówiąc prawo do odliczenia nie powstaje, jeżeli podatnik bądź to nie dokonuje czynności opodatkowanych bądź też, wprawdzie dokonuje sprzedaży opodatkowanej, jednakże pomiędzy tą sprzedażą a ponoszonymi przez podatnika wydatkami żaden związek nie występuje. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Organy podatkowe wykazały bowiem brak związku z prowadzonym przez Skarżącego gospodarstwem rolnym i działalnością gospodarczą pod firmą [...] zakupów w postaci usług utylizacji, leków i szczepionek oraz paliwa. I tak w odniesieniu do zakupu usługi zbiórki, transportu i unieszkodliwienia 22 sztuk świń o wadze 20-50 kg organy podatkowe dowiodły, że zakup ten nie był związany z gospodarstwem rolnym Skarżącego. Trudno bowiem nie zgodzić się z prezentowaną przez nie tezą, że niemożliwe jest aby po ponad 300 dniach tuczu waga padłych zwierząt nie przekroczyła 50 kg. Trafnie przy tym tezę swoją oparły na informacji uzyskanej z Państwowego Instytutu Weterynaryjnego – Państwowego Instytutu Badawczego w P., a dotyczącej okresu hodowli świń, przyrostu wagi i śmiertelności. Słusznie przy tym organy podatkowe zauważyły, że z opinią Instytutu nie korelują wyjaśnienia Skarżącego, który jako przyczynę niskiej wagi padłych zwierząt wskazał występowanie wielomiesięcznych chorób i konieczność długotrwałego leczenia. Prawidłowo zatem nie uznały tych wyjaśnień za wiarygodne. W szczególności ich zastrzeżenia wzbudziło postępowanie Skarżącego polegające na utrzymywaniu w hodowli zwierząt nieuzyskujących przyrostów przez dłuższy czas (po ponad 300 dniach tuczu waga zwierząt nie przekroczyła 50 kg) czy niepodejmowanie działań zapobiegających padnięciu zwierząt. Jak bowiem ustalono w 2011 r. Skarżący nabył usługi opieki lekarsko - weterynaryjnej jedynie w dniach 14 stycznia, 4 kwietnia, 29 grudnia i 31 grudnia. To wszystko sprawia, że organy podatkowe wykazały – wbrew temu co sugeruje w skardze Skarżący – brak związku nabycia spornych usług z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Podobnie należy ocenić stanowisko, jakie organy te zajęły w kwestii zakupu leków wymienionych na fakturach wystawionych przez lekarza weterynarii K. P. Formułując – skądinąd słuszny wniosek – o niezasadności zakupu części z tych leków organy podatkowe szczegółowo przeanalizowały takie okoliczności jak: ilość zakupionych dawek, liczebność stada, wiek, płeć i waga zwierząt, przeznaczenie leku. Przeprowadzonej, obszernej analizie (zob. s. 14-16 zaskarżonej decyzji) trudno jest zarzucić brak logiki, czy niezgodność z doświadczeniem życiowym i zasadami wiedzy. Organy podatkowe trafnie wydedukowały, że zważywszy, iż w tym samym czasie lekarz weterynarii świadczył również usługi na rzecz bezpośrednio sąsiadującej spółki [...] sp. z o.o., zaś w gospodarstwie rolnym Skarżącego nie mogły występować zwierzęta, u których zakwestionowane leki miały zostać zastosowane, zakup tych leków związany był de facto z działalnością gospodarczą prowadzoną przez [...] sp. z o.o. i jako taki nie mógł stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego przez Skarżącego. Zdaniem Sądu na taką ocenę pozwalała organom podatkowym - wyeksponowana przez nie - wyraźna zmienność i ogólnikowość wyjaśnień Skarżącego w kwestii stanu stada. Trudno nie odnieść wrażenia, że zmienność ta (twierdzenie z jednej strony, że stado składało się wyłącznie z tuczników, z drugiej zaś, że wyselekcjonowano z niego loszki) była próbą obrony poprzez dopasowywanie argumentacji do czynionych w trakcie postępowania ustaleń organów podatkowych. W ocenie Sądu budziło to uzasadnione wątpliwości co do wiarygodności wyjaśnień Skarżącego. Podobne zastrzeżenia budziły zeznania lekarza weterynarii K. P. Jego twierdzenia o zastosowaniu zakwestionowanych leków w gospodarstwie rolnym Skarżącego nie wytrzymują bowiem konfrontacji z pozostałymi okolicznościami faktycznymi sprawy takimi mianowicie jak: porównanie wieku i wagi zakupionych w 2010 r. zwierząt z przeznaczeniem leku (co doprowadziło organy podatkowe do wniosku, że na dzień zakupu leku nie mogło być w stadzie warchlaków, ani loszek), czy porównanie ilości zakupionych dawek z liczebnością stada (wskutek czego organy podatkowe uznały, że ilość ta jest niewspółmierna z wielkością stada, a co za tym idzie część dawek nie została wykorzystana w gospodarstwie rolnym Skarżącego). Taką ocenę Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela. Sąd ten nie znalazł również podstaw, by podważyć prawidłowość stanowiska organów podatkowych w kwestii zakupu paliwa. Organy te wykazały bowiem, że część z tych zakupów nie była związana z wykonywanymi przez Skarżącego czynnościami opodatkowanymi. Ich uwagę zwróciła większa niż zwykle skala zakupów oleju napędowego w IV kwartale 2011 r., choć sam wzrost tych zakupów w okresie jesiennym nie budził ich wątpliwości. Taka bowiem tendencja wystąpiła również w latach 2010 i 2012. Ustalono mianowicie, że w IV kwartale każdego roku miało miejsce zjawisko koncentracji zakupów oleju napędowego, zaś zakupy w trzech pierwszych kwartałach były niewielkie. W efekcie znaczna część zapotrzebowania na paliwo w kwartałach I-III pokrywana była z zapasów zgromadzonych w IV kwartale poprzedniego roku. Zaobserwowane przez organy podatkowe podobieństwo polityki zakupowej Skarżącego w latach 2010-2012 przywiodło je do wniosku, że wielkość zakupów dokonanych w IV kwartale każdego roku powinna być do siebie zbliżona. W tej sytuacji organy te miały – zdaniem Sądu – pełne podstawy by zakwestionować w IV kwartale 2011 r. nadwyżkę zakupu oleju napędowego (wynoszącą 4.342,45 litrów) nad tą z IV kwartału 2010 r. Zgodzić się bowiem należy z tymi organami, że w realiach niniejszej sprawy nie wystąpiły żadne okoliczności uzasadniające tak znaczny wzrost zapotrzebowania na olej napędowy w 2011 r. Nie wynikało to bynajmniej z zebranych w toku postępowania dowodów w zakresie powierzchni gospodarstwa rolnego i upraw, stanu trzody chlewnej, stosowanych w gospodarstwie technologii produkcji i stanu technicznego urządzeń, czy też wystąpienia zdarzeń o charakterze nadzwyczajnym (w tym pogodowych). Prawidłowo również organy podatkowe skorzystały z opracowań dotyczących przeciętnego zapotrzebowania na olej napędowy w działalności rolniczej. W świetle tych dowodów Sąd za logiczne uznał stanowisko tych organów, iż miarodajne i odpowiadające realiom gospodarczym było zużycie paliwa wynikające z zakupów dokonanych w IV kwartale 2010 r. W konsekwencji prawidłowa była ich konkluzja, że zakupiony w IV kwartale 2011 r. olej napędowy w ilości przekraczającej zakupy dokonane w IV kwartale 2010 r. nie miał związku z rzeczywistym zapotrzebowaniem gospodarstwa rolnego. Zasadne zatem było ograniczenie Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego, a co za tym idzie szacowanie wartości zakupów związanych z działalnością opodatkowaną i uprawniających do tego odliczenia. Tym samym myli się Skarżący uważając, iż zastosowanie w realiach niniejszej sprawy instytucji oszacowania było niedopuszczalne. Zagadnienie to zostało szeroko omówione w zaskarżonej decyzji i nie ma potrzeby powielania przytoczonej w niej argumentacji. Wystarczy tu jedynie – w ślad za Dyrektorem Izby Skarbowej – przypomnieć, iż specyficzna konstrukcja rozliczania podatku od towarów i usług, tj. mechanizm naliczenie-odliczenie, powoduje, że przesłanka nabycia i wykorzystania danego towaru (usługi) do wykonywania czynności opodatkowanych stanowi element o podstawowym dla prawidłowego rozliczenia tego podatku znaczeniu. Konieczność uwzględnienia zasady neutralności podatku od wartości dodanej skutkuje uznaniem, że taki element może podlegać – oczywiście przy spełnieniu przesłanek z art. 23 O.p. – określeniu w drodze oszacowania, tak jak i inne elementy podstawy opodatkowania. W związku z tym, jeśli organ podatkowy uzna księgi podatkowe, a więc także ewidencje prowadzone dla potrzeb VAT, za nierzetelne w określonej części i w konsekwencji nie uzna ich jako dowód (art. 193 § 4 i 6 O.p.), a brak jest też innych danych, organ ten może określić w drodze oszacowania element istotny z punktu opodatkowania VAT, jakim jest zakup towarów związanych z działalnością opodatkowaną, a tym samym uprawniających do odliczenia podatku naliczonego (por. przywołany w zaskarżonej decyzji wyrok NSA z 6 lutego 2015 r., I FSK 1628/13). Z tych względów za chybione Sąd uznał sformułowane w skardze zarzuty dotyczące szacowania. Rację ma przy tym organ odwoławczy, że szacowaniu temu nie podlegała – jak błędnie zakłada Skarżący – wysokość podatku naliczonego jako takiego, lecz zakupy paliwa mające związek z czynnościami opodatkowanymi. Sąd nie dostrzegł również zarzucanego w skardze naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Zarzutami tymi Skarżący zmierza w istocie do podważenia, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, ustaleń organów podatkowych, gdyż jego zdaniem ustalenia te "nie są potwierdzone jakimkolwiek materiałem dowodowym". Zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. W ocenie Sądu organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy zgodnie z wymogami art. 187 § 1 O.p. W szczególności zachowane zostały wszystkie wymagane przepisami O.p. zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Postępowanie to było dokładne, wnikliwe i drobiazgowe. Organy podatkowe wskazały szereg dowodów oraz okoliczności faktycznych związanych ze spornymi fakturami. Dowody te (każdy z nich z osobna i we wzajemnym ich związku) poddano kompleksowej analizie i wyprowadzono z nich wnioski, które ocenić należy jako logiczne i spójne, bez cech dowolności. W efekcie zasadnie organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie przyjmuje się, że organ podatkowy może odmówić przeprowadzenia dowodu zawnioskowanego przez stronę na okoliczność istotną dla sprawy, gdy stwierdzi, że okoliczność, której chce dowieść strona jest już stwierdzona wystarczająco innym dowodem, czyli, że okoliczność ta stwierdzona jest już zgodnie z tezą wniosku dowodowego strony (por. wyrok NSA z 10 marca 2006 r., I FSK 703/05, LEX). Żądanie przeprowadzenia dowodu powinno zatem zawierać wskazanie tezy dowodowej i wspierającej ją argumentacji, tak by zgodnie z art. 188 O.p., można było ocenić czy przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy oraz czy nie zostały już one udowodnione wystarczająco innym dowodem (por. wyrok NSA z 18 sierpnia 2004 r., FSK 359/04, LEX). Rację ma zatem Dyrektor Izby Skarbowej, iż niecelowe było przesłuchanie Skarżącego w charakterze strony. Miał on bowiem możliwość – i to dwukrotnie – złożenia zeznań, z czego jednak nie skorzystał, tłumacząc to złożeniem obszernych pisemnych wyjaśnień pozwalających na weryfikację rozliczenia za 2011 r. W tej sytuacji stawianie zarzutu nieuwzględnienia wniosku dowodowego jest co najmniej niestosowne. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia prawa w oddaleniu wniosku o powołanie biegłego na okoliczność zużycia oleju napędowego i wykorzystania zakupionych leków i szczepionek. Dyrektor Izby Skarbowej obszernie przedstawił motywy, które legły u podstaw odmowy przeprowadzenia tego dowodu (zob. s. 17 i 26 zaskarżonej decyzji). W rozumowaniu tym Sąd nie dopatrzył się błędu. Trudno bowiem nie zgodzić się z organem odwoławczym, iż okoliczności mające zostać na jego podstawie ustalone, zostały już w sprawie wykazane. Za chybiony Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Uważna lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi bowiem do wniosku, że Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do wszystkich twierdzeń Skarżącego. Uznanie za prawidłowe ustaleń faktycznych organów podatkowych prowadzi do wniosku, że wyciągnięte przez nie konsekwencje tych ustaleń - w postaci pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego – są w pełni zgodne z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Tym samym postawiony w skardze zarzut jego naruszenia nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się z kolei do przytoczonej na poparcie tego zarzutu argumentacji należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż Skarżący zdaje się nie dostrzegać, że kwestia rzetelności i prawdziwości faktur nie leżała u podstaw wydanych przez organy podatkowe rozstrzygnięć. Przeciwnie okoliczności tej organy te nie kwestionowały. Ich ustalenia koncentrowały się natomiast na zaistnieniu związku nabywanych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi Skarżącego. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), skargę Skarżącego oddalił.