III SA/Wa 184/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi R. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997r. oddala skargę Skarżący w dniu [...] czerwca 1994r zawarł umowę ze Spółdzielnią [...] "D.", w której Spółdzielnia zobowiązała się do przydziału skarżącemu działki, na której będzie on miał prawo pobudować dom z dwoma mieszkaniami na wynajem. W dniu [...] czerwca 1994r. skarżący został decyzją zarządu spółdzielni przyjęty w poczet jej członków i od 1994 do 1999r. wniósł do spółdzielni 235.400 zł tytułem wkładu budowlanego, z czego 29.400 zł w roku 1997. W dniu [...] grudnia 2000r. Spółdzielnia dokonała przydziału oraz przeniosła w formie aktu notarialnego na rzecz skarżącego własność działki wraz z posadowionym na niej domem jednorodzinnym i udziałem we współwłasności nieruchomości wspólnej. W dniu [...] października 2003r. decyzją nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. określił skarżącemu wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 rok w kwocie 74.826,40 zł. W uzasadnieniu decyzji przytoczył, iż skarżący nie będąc do tego uprawnionym korzystał w 1997r. (kontynuując odliczenie z 1996r.) z ulgi przewidzianej w treści art. 26 ust. 1 pkt. 6 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej u.p.d.o.f.), zgodnie z którą odliczeniu od podstawy opodatkowania podlega kwota wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem. Poniesione wydatki nie zostały potwierdzone zgodnie z treścią art. 26 ust 6 u.p.d.o.f. fakturą (rachunkiem) wystawioną wyłącznie przez podatnika podatku od towarów i usług nie korzystającego ze zwolnienia od tego podatku. Uzasadniał, iż odliczenie nie jest możliwe ponieważ w chwili ponoszenia wydatków właścicielem gruntu i budynku była Spółdzielnia (przeniesienie własności nastąpiło dopiero w 2000r.), a skarżący udokumentował poniesienie wydatków niezgodnie z przytoczonym powyżej przepisem, bowiem przedstawił jedynie zaświadczenie ze Spółdzielni wystawione [...] lipca 2003r., w którym stwierdzono, iż w 1997r. tytułem raty wkładu budowlanego wniósł kwotę 29.400,00 zł. W odwołaniu wniesionym [...] listopada 2003r. skarżący zarzucił powyższej decyzji naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 6 i art. 26 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwą wykładnię oraz art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.; dalej ord. pod.) poprzez uchybienie obowiązkowi wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego i wniósł o jej uchylenie. Skarżący argumentował, iż z treści art. 26 ust. 1 pkt 6 nie wynika iż podatnik musi być od początku procesu inwestycyjnego właścicielem działki gruntu i wznoszonego budynku. Kwestia czy podatnik nabędzie własność nieruchomości na początku procesu inwestycyjnego i będzie realizował ją w imieniu własnym, czy też powierzy realizację osobie trzeciej na jej gruncie, by przewłaszczyć ją po zakończeniu umowy, jest bez znaczenia. Celem ustawodawcy było, aby podatnik ulokował część swoich dochodów w lokale budowane pod wynajem i aby był właścicielem tych lokali Z zawartej [...] czerwca 1994r. z S. "D." umowy wstępnej jasno wynikało, iż budowany dom ma stać się jego własnością, a znajdujące się lokale będą wynajmowane. Odnośnie obowiązku dokumentowania wydatków z art. 26 ust 6 u.p.d.o.f. nie wynikało, że adresatem faktur musi być sam podatnik, w związku z czym może być nim podmiot, który na rzecz podatnika realizuje inwestycję. Skarżący uważał, iż organ mając na celu obowiązek wszechstronnego wyjaśnienia sprawy powinien zwrócić się do spółdzielni o dostarczenie tych faktur ewentualnie wyznaczyć mu termin do dostarczenia tych faktur. W dniu [...] grudnia 2003r. skarżący zapoznał się z materiałem dowodwym zebranym w sprawie i wniósł o możliwość złożenia w ciągu 10 dni dodatkowej dokumentacji obejmującej potwierdzenia wpłat na konto spółdzielni oraz faktur będących w posiadaniu spółdzielni związanych z realizacją inwestycji. W dniu [...] grudnia 2003r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał decyzję nr [...], w której utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. Poniesienie przez skarżącego wydatków na wkład budowlany uznał za bezsporne, jednakże decydujące znaczenie miało prawo własności gruntów. Skarżący nie miał prawa odliczać wydatków, ponieważ w chwili kiedy je ponosił nie był właścicielem działki ani prowadzonej budowy – tak więc nie spełniał warunków wskazanych w art. 26 ust. 1. pkt 6 u.p.d.o.f. Na poczynione ustalenia nie miał wpływu wniosek skarżącego z dnia [...] grudnia 2003r. W dniu [...] grudnia 2003r. skarżący zwrócił się do Dyrektora Izby o uwzględnienie w zakresie zebranego materiału dowodowego pisma spółdzielni z dnia [...] grudnia 2003r., w którym informuje ona, iż budowa domów dla członków jest jej zadaniem statutowym, a przeniesienie ich własności następuje na podstawie przepisów prawa spółdzielczego. Nie dochodzi więc do sprzedaży domu, dlatego też spółdzielnia nie może wystawić faktury VAT. Budując dom spółdzielnia ponosi wydatki obejmujące cenę i podatek VAT udokumentowane w prowadzonej dokumentacji księgowej. W dniu [...] stycznia 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż powyższe pismo wpłynęło do Izby po wydaniu decyzji, jednakże pozostaje ono bez wpływu na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji. Skarżący w dniu [...] lutego 2004r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w której wnioskował o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 6 i art. 26 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwą wykładnię oraz art. 187 ord. pod. poprzez uchybienie obowiązkowi wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi przedstawił argumentację identyczną z zawartą w odwołaniu od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wydanej w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał uzasadnienie zaskarżonej decyzji, ponadto wskazał iż pomimo upływu z końcem 2003r. pięcioletniego terminu przedawnienia, zobowiązanie podatkowe za 1997r. zostało na wniosek Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. zabezpieczone hipoteką i w związku z art. 70 § 8 ord. pod. nie uległo przedawnieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153, poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność decyzji zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądowa ogranicza się do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt. 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obwiązującym w 1996r. podstawę obliczenia podatku stanowił dochód ustalony zgodnie ze wskazanymi przepisami u.p.d.o.f. po odliczeniu kwot wydatkowanych na wymienione w tym przepisie cele. W wymienionym katalogu w ust. 1 pkt. 6 ustawodawca wskazał, iż od dochodu odlicza się wydatki poniesione w roku podatkowym na budowę własnego budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Wykładnia tego przepisu dokonywana była w wielu postępowaniach sądowo-administracyjnych i budziła wiele kontrowersji. Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się co do ilości lokali przeznaczonych na wynajem ( por. wyrok NSA z 17 marca 1998r. sygn. akt III SA 1429/97), czy też warunków uznania wzniesionego budynku za wielorodzinny (por. wyrok z 28 stycznia 2002r. sygn. akt I SA/Ka 2359/00). Oceniając treść omawianego przepisu należy wskazać, iż możliwość stosowania odliczeń od dochodu uzależniona jest od poniesienia wydatków na ściśle określone cele. Cele te wiążą się z udzielaniem preferencji podatkowej osobom, które zdecyduję się budować domy wielorodzinne z mieszkaniami przeznaczonymi na wynajem. Istotą tej ulgi jest więc wspieranie budownictwa mieszkaniowego i zaspokajania potrzeb mieszkaniowych społeczeństwa. Interpretacja art. 26 ust. 1 pkt. 6 u.p.d.o.f. powinna być oparta na mającej podstawowe znaczenie dla prawa podatkowego wykładni językowej, dopuszczając w razie wątpliwości dokonywanie wykładni systemowej. Wyraźnie wskazano to w uchwale 7 sędziów NSA z 22 czerwca 1998r. (sygn. akt FPS 9/97) "Wszelkie obowiązki podatkowe, a także związane ze stosunkiem prawnopodatkowym prawa (uprawnienia) podatników, w tym ulgi podatkowe rozumiane jako przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku, powinny wynikać z wykładni językowej powszechnie obowiązującego prawa podatkowego; nie można przy ich ustalaniu posługiwać się ani wykładnią celowościową, ani wykładnią rozszerzającą. Dokonując interpretacji tekstu prawnego, trzeba kierować się znaczeniem słów danego języka etnicznego oraz tym, że ustawodawca był racjonalny, gdy używał takich a nie innych słów, i nie można a priori przyjmować, iżby określonych słów używano w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby, by użyte w tekście słowa były puste i nic nie znaczyły. Konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, iż stanowią określoną całość, nie można zatem ich interpretować nie mając na względzie całości, a więc zasadne może być stosowanie wykładni systemowej." Odliczeniu podlegają wiec wydatki poniesione na budowę własnego (co należy podkreślić) budynku mieszkalnego oraz wydatki na zakup działki pod budowę tego budynku. Budynek ten musi mieć charakter wielorodzinny, a znajdujące się w nim mieszkania muszą być przeznaczone na wynajem. Ustawodawca nie zawarł wskazówki co do ilości lokali przeznaczonych na wynajem, jednakże użycie sformułowania "lokali" wskazuje, iż muszą być to co najmniej dwa lokale (por. wyrok NSA z 17 mar1998r. sygn. akt III SA 1429/97). Co więcej NSA wskazał także odnośnie analogicznego sformułowania użytego w art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1999r. "Nie ulega wątpliwości, iż intencją art. 26 ust. 1 pkt 8 updof jest, aby ulga związana była z budową budynku mieszkalnego stanowiącego własność lub współwłasność podatnika, gdy lokale mieszkalne są przeznaczone do wynajęcia. Jeśli więc podatnik jest właścicielem lub współwłaścicielem budynku mieszkalnego, to fakt, że budynek jest wznoszony na gruncie stanowiącym własność lub współwłasność podatnika, czy też na gruncie objętym prawem użytkowania wieczystego, to w istocie nie ma znaczenia z punktu widzenia charakteru i celu ulgi budowlanej, zwłaszcza że na gruncie art. 26 ust. 1 pkt 8 updof mamy do czynienia z jednym limitem odliczeń.". Co do zasady wznoszony budynek musi być własnością lub współwłaśnością podatnika, natomiast grunt na którym jest wznoszony stanowić może własność lub współwłasność podatnika, ewentualnie może być oddany podatnikowi w użytkowanie wieczyste. Należy uznać, iż powyższe wyczerpuje możliwości ponoszenia wydatków z tytułu omawianej ulgi. Ponadto zgodnie z art. 26 ust. 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1996r. wysokość wydatków z tytułu omawianej ulgi, z wyjątkiem wydatków na zakup działki może być udokumentowania fakturą (rachunkiem) wystawioną wyłącznie przez podatnika podatku od towarów i usług nie korzystającego ze zwolnienia od tego podatku albo dowodem odprawy celnej. Wydatki poniesione na zakup działki należy ustalać zgodnie z ogólną dyspozycją tego przepisu - na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie. Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy Sąd uznał, iż wydatków poniesionych przez skarżącego nie można uznać za poniesione z tytułu ulgi przewidzianej w art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Wbrew twierdzeniu podatnika, mając na uwadze przytoczoną powyżej uchwałę NSA z 22 czerwca 1998r., przy interpretacji powyższego przepisu ma znaczenie, czy podatnik jest właścicielem (lub współwłaścicielem) działki, na której prowadzona jest budowa należącego do niego budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali na wynajem, od początku realizowanego procesu inwestycyjnego. Niedopuszczalna byłaby tutaj interpretacja celowościowa opierająca się jedynie na ocenie wydatków ze względu na zachowanie celu tej ulgi – budowie lokali na wynajem, których właścicielem jest podatnik. Poniesienie wydatków z tytułu wkładu budowlanego wnoszonego do spółdzielni mieszkaniowej stanowi wydatek na cele mieszkaniowe, jednakże nawet przy przeznaczeniu tych lokali na wynajem nie stanowi tytułu do skorzystania z omawianej ulgi. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż w 1997r. kiedy skarżący korzystał na podstawie praw nabytych z możliwości odliczeń na zasadach obowiązujących w 1996r., właścicielem gruntu na którym realizowana była inwestycja była S. "D.". Przeniesienie własności działki wraz z wzniesionym domem i udziałem w nieruchomości wspólnej dokonało się dopiero sporządzonym aktem notarialnym w dniu [...] grudnia 2000r. Z uwagi na powyższe skarżący nie mógł posiadać faktur lub rachunków wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług nie korzystającego się z zwolnienia od tego podatku ani dokumentów odprawy celnej dokumentujących poniesienie wydatków na budowę budynku, jak również dokumentów stwierdzających poniesienie wydatków na zakup działki. Dokumentami tymi mogła dysponować jedynie Spółdzielnia realizująca inwestycję. Nie stanowiły one potwierdzenia poniesienie wydatków przez skarżącego ale przez Spółdzielnię i jako takie były bez znaczenia dla oceny prawidłowości dokonywanych przez skarżącego odliczeń. Potwierdzenie wydatków z tytułu omawianej ulgi nie stanowiły także dokumenty świadczące o poniesieniu przez podatnika wydatków z tytułu uiszczonego wkładu budowlanego. Wniosek skarżącego o wyznaczenie dodatkowego terminu do dostarczenia tych dokumentów złożony w trakcie postępowania w II instancji pozostawał więc bez znaczenia dla prawidłowego ustalenie stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji nie uchybiły wynikającej z art. 122 ord. pod. zasadzie prawdy obiektywnej, zgodnie z którą miały obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także art. 187 § 1 ord. pod., w myśl którego były zobowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Mając na względzie powyższe Sąd uznał, iż wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji.