III SA/Wa 184/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r., nr [...], określił Panu M.K. (dalej "Strona", "Skarżący" lub "Podatnik") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj, sierpień, październik i grudzień 2007 r., kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień i listopad 2007 r. oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54. poz. 535 ze zm.), dalej "ustawa o VAT", za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., który decyzją z dnia [...] lipca 2012 r., nr [...] - utrzymał w mocy ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W ocenie organów zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczył o tym, że transakcje dostawy usług oraz towarów wyszczególnionych na fakturach wystawionych przez Skarżącego nie miały miejsca. Organy stwierdziły, że Strona dokonała jedynie czynności formalnych polegających na zgłoszeniu działalności gospodarczej do odpowiednich urzędów, uzyskała stosowne dokumenty (zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, potwierdzenie zarejestrowania jako podatnika VAT czynnego, zaświadczenie o numerze identyfikacji REGON) uprawdopodabniające legalne prowadzenie działalności gospodarczej natomiast nie ponosiła podstawowych kosztów związanych z jej prowadzeniem. Biorąc pod uwagę te okoliczności organy uznały, że Skarżący jedynie wystawiał, podpisywał i wprowadzał do obrotu faktury VAT dokumentujące dostawę towarów i usług z wykazanym w nich podatkiem, które nie stanowiły (poza fakturami wystawionymi przez Action SA), stosownie do regulacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, podstawy do obniżenia podatku należnego. Strona zaskarżyła ww. decyzję organu odwoławczego w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 21 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2720/12, oddalił skargę Strony. Natomiast wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1827/13, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną wniesioną od ww. wyroku. Pismem z dnia 22 czerwca 2015 r. (uzupełnionym pismem z dnia 10 lipca 2015 r.) Pan M.K. wzniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2012 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2011 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj, sierpień, październik i grudzień 2007 r., kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień i listopad 2007 r. oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. Strona w ww. wniosku podniosła, że w sprawie zakończonej decyzją wymiarową doszło do naruszenia art. 190 § 1 i § 2 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uniemożliwienie Stronie aktywnego udziału w postępowaniu, w tym naruszenie prawa do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Ponadto organ I i II instancji nie uwzględnił specyfiki sytuacji w jakiej znalazła się Strona (choroba). Strona podniosła także, że organy podatkowe błędnie oceniły, iż: " (...) zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że transakcje dostawy usług oraz towarów wyszczególnione na fakturach wystawionych przez Interkoma nie miały miejsca (...) ". Ponadto Strona stwierdziła, iż art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie ma zastosowania do tzw. "pustych faktur". Strona argumentowała także, że przeważająca część kontrahentów Strony w odpowiedzi na wezwania organu I instancji potwierdziła wykonanie przez nią usług wymienionych na przedmiotowych fakturach. Tym samym - zdaniem Strony - organ II instancji nie powołał żadnych przekonywujących dowodów ani argumentów świadczących o tym, że czynności udokumentowane ww. fakturami nie miały miejsca. Zdaniem Strony nie mogą o tym świadczyć argumenty takie, jak brak zatrudnienia pracowników, brak biura czy wyspecjalizowanego sprzętu, forma rozliczeń ze zleceniodawcami oraz podwykonawcami. Strona we wniosku o stwierdzenie nieważności ww. decyzji powołała się na przepis art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Po rozpatrzeniu ww. wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w W. - decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r., nr [...] - odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2012 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2011 r. W uzasadnieniu ww. decyzji organ wskazał, iż sprawa rozstrzygnięta decyzją, co do której Strona wniosła o stwierdzenie nieważności, poddana została kontroli sądowoadministracyjnej zakończonej wyrokiem NSA z dnia 9 kwietnia 2015r., sygn. akt I FSK 1827/13. Zarówno NSA, jak i wcześniej WSA, oddaliły wniesione przez Stronę środki zaskarżenia, w związku z czym ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2012 r. pozostaje w mocy. Tym samym - mając na względzie art. 249 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowił odmówić wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ww. decyzji ostatecznej. Od ww. decyzji, Strona - działając przez pełnomocnika - pismem z dnia 22 września 2015 r. złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i wszczęcie postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji wskazanych w jej wniosku z dnia 22 czerwca 2015 r. (uzupełnionym pismem z dnia 10 lipca 2015 r.). Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz nierozpoznanie wszystkich zarzutów dotyczących nieważności decyzji wydanych w sprawie wymiarowej. Po przeanalizowaniu akt sprawy oraz zarzutów odwołania, decyzją z dnia [...] listopada 2015 r., Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] sierpnia 2015 r. W dniu 18 grudnia 2015 r. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję organu II instancji. Strona zaskarżyła w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2015 r. i zarzuciła jej naruszenie następujących przepisów: - art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do prawidłowości działania organu I i II instancji, - art. 138 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 135 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wystąpienia przez organ z wnioskiem o ustanowienie dla Skarżącego kuratora w sytuacji, w której organ posiadał informację o stanie psychofizycznym Podatnika wpływającym na zdolność do czynności, tj. braku świadomości i swobody w działaniu Skarżącego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem doprowadziło do prowadzenia postępowania bez udziału Strony; - art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji pomimo wydania jej z naruszeniem licznych przepisów prawa wskazanych w odwołaniu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem skutkuje pozostawieniem w obrocie decyzji obarczonej oczywistymi wadami. Wskazując na powyższe naruszenia Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego oraz licznych naruszeń przepisów postępowania oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych prawem. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącego wskazał, iż Skarżący jest osobą nieposiadającą pełnej zdolności do czynności prawnych, a co za tym idzie postępowanie kontrolne i podatkowe w ogóle nie powinno być prowadzone przeciwko Skarżącemu, a organy posiadając wiedzę o tych faktach winny obligatoryjnie wystąpić o ustanowienie kuratora dla Skarżącego. W dalszej części skargi pełnomocnik odniósł się do kwestii merytorycznych rozpatrywanych na etapie postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., zakończonego decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r., i stwierdził, iż nie ulega wątpliwości, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził postępowanie wybiórczo z naruszeniem licznych przepisów postępowania co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem doszło do rażącego naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r, poz. 1066), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z kolei w myśl art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016 poz. 718, dalej "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika zaś, że w przypadku stwierdzenia bądź to naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź to naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego bądź wreszcie innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zasadniczą kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zaś dokonana przez organy podatkowe ocena wystąpienia w sprawie przesłanek z art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej uniemożliwiających merytoryczne rozpoznanie sprawy. Dla jasności wywodu wskazać należy, ze zgodnie z art. 248 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wszczyna się z urzędu lub na żądanie strony. Należy jednak podkreślić, że nie każdy wniosek wszczyna postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Na mocy bowiem art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności: 1) żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub 2) sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4. Przepis ten w sposób jednoznaczny zobowiązuje organ podatkowy do wydania decyzji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, która była przedmiotem kontroli sądowej w wypadku potwierdzenia przez sąd administracyjny jej legalności. Zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie podkreśla się bowiem, że oddalenie przez sąd administracyjny wniesionej skargi zamyka organowi administracyjnemu drogę do stwierdzenia nieważności decyzji ze względu na związanie go oceną prawną zawartą w wyroku sądu w odniesieniu do przedmiotu rozstrzygnięcia sądowego. Próba stwierdzenia nieważności decyzji rozpoznawanej już wcześniej przez sąd, który oddalił skargę na niezgodność tej decyzji z prawem, stanowi w istocie w odniesieniu do przedmiotu rozstrzygnięcia sądowego niedopuszczalną ingerencję w prawomocne orzeczenie sądu (por. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 1992 r., sygn. akt I SAB 63/92). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tak więc sąd powinien wziąć pod uwagę z urzędu nieważność decyzji. Prawomocne oddalenie skargi jest zatem jednoznaczne ze stwierdzeniem nieistnienia przesłanki nieważności decyzji. W konsekwencji oznacza to pozbawienie strony możliwości wzruszenia takiej decyzji w trybie nadzwyczajnym, tj. w trybie stwierdzenia jej nieważności. Jedyny wyjątek, przewidziany przez ustawodawcę dotyczy sytuacji, w której żądanie stwierdzenia nieważności opiera się na zarzucie, iż decyzja ostateczna zapadła w sprawie już rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Jednak w związku z tym, że w rozpoznawanej sprawie strona skarżąca sformułowała wobec decyzji ostatecznej zarzuty oparte na art. 247 § 1 pkt 3, czyli wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa, wyjątek ten nie ma w tym wypadku zastosowania. Sąd wskazuje, że decyzja, której dotyczył wniosek o stwierdzenie nieważności - co jest bezsporne - poddana już została kontroli sądowej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który wyrokiem z dnia 21 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2720/12, oddalił skargę Skarżącego, a następnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 kwietnia 2015r., sygn. akt I FSK 1827/13, oddalił skargę kasacyjną od wyroku sądu I instancji. W tej sytuacji, zgodnie z art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy zobowiązany był do wydania decyzji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, której dotyczył wniosek Skarżącego. Odmowa zaś wszczęcia postępowania stanowi jednocześnie odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie i rozstrzygania merytorycznego o zasadności wniosku o stwierdzenie nieważności. Podkreślić przy tym należy, że odmowa rozpatrzenia żądania na podstawie art. 249 Ordynacji podatkowej jest orzeczeniem formalnym (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2001 r., sygn. akt V SA 2093/00, niepubl.). W tym miejscu - z uwagi na ramy skargi - powtórzyć i podkreślić należy, że organ podatkowy nie bada w takiej sytuacji zaistnienia w sprawie przesłanek nieważności z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, nie może tego uczynić także Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę. Dokonywana przez Sąd ocena legalności sprowadzała się do ustalenia, czy organ miał podstawę do odmowy zbadania zaistnienia wskazywanej przez wnioskodawcę przesłanki nieważności, tj. prawo odmowy wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności. W konwekcji Sąd w pełni podziela stanowisko organu podatkowego, co do obowiązku wydania decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności, w sytuacji ujawnienia się przesłanki negatywnej. Działania organu pozostawały zgodne z zasadą praworządności i zasadą zaufania wchodzących w skład ogólnych zasad rządzących postępowaniem podatkowym. W tym miejscu wskazać należy, że w postępowaniu przed organem podatkowym skarżący - częściowo ubezwłasnowolniony postanowieniem z dnia [...] września 2013 r. Sądu Okręgowego w W. [...], Wydział Cywilny, sygn. akt [...] - był prawidłowo reprezentowany, bo przez adwokata M.K., którego umocowanie do reprezentowania Pana M.K. we wszystkich sprawach przed Dyrektorem Izby Skarbowej w W. - w oświadczeniu z dnia 31 sierpnia 2015 r. - potwierdziła Pani K.G., kurator Skarżącego powołany postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. [...] Wydział Rodzinny i Nieletnich z dnia [...] czerwca 2014 r. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.