III SA/Wa 1840/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jakub Pinkowski (spr.), , , po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2006 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2004 r. nr[...], 2. określa, że decyzje których nieważność stwierdzono nie podlegają wykonaniu w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę 9.517 zł (dziewięć tysięcy pięćset siedemnaści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2004 roku Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany DIS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2004 roku o nr[...], na mocy której organ podatkowy I instancji orzekł o odpowiedzialności J.K. , dalej zwanej Skarżącą, za zaległości podatkowe E. sp. z o.o. z tytułu nie zapłaconego podatku od towarów i usług (VAT) za okres od stycznia do maja 1999 roku. Skarżąca odwołała się do DIS w W., wnosząc o uchylenie decyzji wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w przypadku zaistnienia przesłanek z art. 226 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., powoływana dalej jako Op), ewentualnie o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania albo przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ w związku z naruszeniem zasad postępowania dowodowego na podstawie art. 233 § 2 Op. Uzasadniając swoje wnioski Skarżąca zarzuciła decyzji wydanej w I instancji naruszenie przepisów art. 116 § l w związku z art. 116 § 4 Op oraz art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.), ponieważ organ podatkowy, orzekając o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zobowiązania podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 12 września 2002 roku, nie zastosował przepisów obowiązujących przed dniem l stycznia 2003 roku. Zdaniem Skarżącej decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. naruszała także art. 116 § l Op, gdyż nie uwzględniała przesłanki ekskulpacyjnej zawartej w tym przepisie, art. 116 § 2 Op poprzez niewłaściwą interpretację przesłanki w tymże przepisie zawartej a dotyczącej określenia "pełnienia obowiązków", a nadto art. 122 oraz art. 123 Op stanowiących o zasadach ogólnych postępowania. DIS w W. po rozpatrzeniu odwołania uznał, że zarzuty podniesione w odwołaniu są niezasadne i utrzymał rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w mocy. Podając motywy rozstrzygnięcia stwierdził, że odpowiedzialność podatkowa osób trzecich uzależniona jest od spełnienia określonych wymogów ogólnych wskazanych w przepisach art. 107-109 Op, a krąg podmiotów, które ponoszą odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych jest wskazany w art. 110-117 tej ustawy i ma charakter zamknięty. Organ podatkowy II instancji wskazał, że z informacji uzyskanych przez Naczelnika US z Sądu Rejonowego dla W. Sądu Gospodarczego, wynika, że Skarżąca figurowała w rejestrze sądowym [...] jako członek zarządu E. sp. z o.o. w czasie powstania zobowiązań podatkowych i dopiero w dniu 10 marca 2000 roku z rejestru tego została wykreślona. Dodał, że art. 116 Op nie pozwala na twierdzenie, że członek zarządu nadal musi pełnić swoją funkcję, aby mógł być pociągnięty do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie kiedy tę funkcję pełnił. DIS jednocześnie przyznał, że organ pierwszej instancji nie zastosował w zaskarżonej decyzji art. 116 Op we właściwym brzmieniu, tj. w wersji obowiązującej przed 1 stycznia 2003 roku, jednak z uwagi na fakt, że w dniu wydania decyzji istniały podstawy prawne, aby taką decyzję wydać uznał, że żądanie strony stwierdzenia nieważności w/w decyzji jest niezasadne. Zgodnie bowiem z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 169, poz. 1387) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy tj. 1 stycznia 2003 roku stosuje się przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem jej wejścia w życie. W konsekwencji DIS w W. uznał, że właściwą podstawą do orzeczenia odpowiedzialności Skarżącej był art. 116 Op w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 roku, ponieważ jednak w postępowaniu odwoławczym możliwe jest naprawianie uchybień popełnionych przez organ pierwszej instancji stwierdził, iż Naczelnik US winien był orzec o odpowiedzialności Skarżącej na podstawie art. 116 Op w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 roku. Ponadto DIS stwierdził, że w wyniku postępowania egzekucyjnego ustalono, że spółka nie prowadzi już działalności i nie posiada żadnego mienia, a Skarżąca nie wykazała, że we właściwym terminie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), tj. okoliczności wymienionych w art. 116 Op. Przypomniał także, że to na Skarżącej a nie na organie podatkowym, spoczywał ciężar wykazania okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności za zaległości spółki powstałe w momencie bycia przez nią członkiem zarządu spółki. Zdanie organu podatkowego II instancji z uwagi na fakt, iż strona nie uwolniła się od odpowiedzialności za zaległości spółki powstałe w momencie pełnienia funkcji członka zarządu, w szczególności nie wskazała mienia Spółki, z którego w drodze postępowania egzekucyjnego można by zaspokoić zaległości podatkowe ani nie udowodniła, aby jakikolwiek uprawniony podmiot zgłosił wniosek o upadłość Spółki we właściwym czasie, Naczelnik US, powołując się na nieskuteczność egzekucji względem "E. "' sp. z o.o., zasadnie uznał odpowiedzialność Skarżącej za zaległości podatkowe tej spółki. J.K. zaskarżyła wydaną przez DIS decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz uchylenie prawomocnej decyzji organu pierwszej instancji orzekającej o odpowiedzialności skarżącej, jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe "E. "' sp. z o.o - na podstawie art. 145 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm., dalej ppsa) z uwagi na naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wniosła również o wstrzymanie wykonania decyzji w myśl art. 224 O.P., zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z art. 200 ppsa oraz zwolnienie strony skarżącej z kosztów sądowych. Skarżąca argumentowała, że na podstawie art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy — Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 12 września 2002 roku stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 12 września 2002 roku, a ustawa ta weszła w życie w dniu l stycznia 2003 roku. W konsekwencji organ orzekający powinien w przypadku powstania zaległości przed tą datą stosować przepisy wówczas obowiązujące. Interpretacja powołanych przepisów oraz przepisów ordynacji podatkowej określających zasady odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe doprowadziła Skarżącą do wniosku, iż dopiero w przypadku zaległości powstałych po dniu l stycznia 2003 roku pojawiła się możliwość orzekania o odpowiedzialności byłego członka zarządu. Przed tą datą taka możliwość nie istniała. Zastosowanie w przedmiotowej sprawie wykładni historycznej treści normy prawnej prowadzi do wniosku, że w dniu wydania zaskarżonej decyzji nie było podstawy prawnej do orzekania o odpowiedzialności prawnej byłego członka zarządu spółki akcyjnej. Wydanie decyzji bez podstawy prawnej, na gruncie postępowania administracyjnego, stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji. W opinii skarżącej organy podatkowe błędnie oceniły również przesłanki wyłączenia odpowiedzialności osoby trzeciej wynikające z art. 116 Op. W odpowiedzi na skargę DIS w W. wniósł o jej oddalenie, powtarzając co do zasady argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ppsa, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ppsa, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania. Oceniając w powyższym zakresie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, należy stwierdzić, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie z powodu zarzutów w niej podniesionych. W toczącym się przed organami podatkowymi postępowaniu w sprawie orzeczenia odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania podatkowe spółki, w której pełniła ona w pewnym okresie funkcje członka zarządu, sporna pomiędzy stronami postępowania podatkowego pozostawała przede wszystkim interpretacja przepisów określających zasady i przesłanki odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe innych podmiotów tj. art. 116 Op i art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 roku. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.). Tymczasem stwierdzić należy, że zaskarżone orzeczenia organów podatkowych obarczone są wadami eliminującymi te rozstrzygnięcia z obrotu prawnego, ponieważ zostały one wydane z naruszeniem przepisów o właściwości, co zgodnie z art. 247 § 1 pkt 1 Op stanowi przesłankę nieważności tych orzeczeń. Na wstępie rozważań merytorycznych przypomnieć należy, że na mocy ustawy z dnia 27 czerwca 2003 roku o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. z 2003r., Nr 137, poz. 1302) wprowadzono zmiany w strukturze urzędów skarbowych. Na jej podstawie do art. 5 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 roku o urzędach i izbach skarbowych (t.j. Dz.U. z 2004r., Nr 121, poz. 1267, dalej jako ustawa uis), wprowadzono ustępy 9a i 9b, które pozwalając na określenie terytorialnego zasięgu działania niektórych urzędów skarbowych poprzez odniesienie do wskazanych kategorii podatników albo wykonywania przez te urzędy niektórych tylko zadań określonych w art. 5 ust. 6 tej ustawy, przesądziły, iż zasięg ten może obejmować także terytorialny zasięg działania innych urzędów skarbowych i pozwoliły na powstanie tzw. dużych urzędów skarbowych. Przystępując do analizy przedmiotowego zagadnienia należy przede wszystkim stwierdzić, iż w systemie prawa podatkowego funkcjonuje reguła stanowiąca o tym, że przepisy obowiązują od daty ich wejścia w życie. Datę tę ustala normodawca w akcie prawnym, który ma wejść do obrotu prawnego. Przepisy te, zgodnie z zasadą bezpośredniego działania nowego prawa, obowiązują na przyszłość. Ustawodawca może w szczególnych przypadkach wprowadzić w życie przepisy z mocą wsteczną, ale musi o tym wprost zadecydować, stanowiąc w tym zakresie odpowiedni zapis w akcie normatywnym. Przepisy, od których zależy rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, tj. art. 5 ust. 9a i ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych, weszły w życie z dniem 1 stycznia 2004 roku, o czym przesądził art. 40 pkt 2 ustawy o utworzeniu utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych. Zgodnie z art. 5 ust. 9b ustawy uis wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego w myśl ustępu 9a tego artykułu następuje w przepisach określonych na podstawie ust. 9c i może dotyczyć w szczególności: podatkowych grup kapitałowych, banków, zakładów ubezpieczeń, jednostek działających na podstawie przepisów o publicznym obrocie papierami wartościowymi oraz przepisów o funduszach inwestycyjnych, jednostek działających na podstawie przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, oddziałów lub przedstawicielstw przedsiębiorstw zagranicznych. Zasięg działania takiego dużego urzędu skarbowego mógłby dotyczyć także osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które: – w ostatnim roku podatkowym osiągnęły przychód netto, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5 mln euro według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na koniec roku podatkowego albo – jako rezydenci w rozumieniu przepisów prawa dewizowego, biorą udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwami położonymi za granicą lub w ich kontroli, albo posiadają udział w kapitale takich przedsiębiorstw, albo – są zarządzane bezpośrednio lub pośrednio przez nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego lub nierezydent dysponuje co najmniej 5% głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, albo – jako rezydenci w rozumieniu przepisów prawa dewizowego jednocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym w rozumieniu innych ustaw lub w jego kontroli albo posiadają jednocześnie udział w kapitale takich podmiotów. Dla określenia właściwości urzędu dla danego podatnika decydujące znaczenie ma treść art. 5a ust. 1 ustawy uis, który określa, że dla podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następuje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich włączenie do danej kategorii podatników - w przypadku podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 1-6 oraz w pkt 7 lit. b-d ustawy uis oraz z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a tej ustawy - w przypadku podatników wymienionych w tym przepisie. Zgodnie z art. 5a ust. 3 ustawy uis podatnicy, o których mowa w art. 5 ust. 9b tej ustawy, są obowiązani, w przypadku ustalenia właściwości zgodnie z art. 5 ust. 9a pkt 1, zawiadomić o zmianie właściwości dotychczas właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do dnia 15 października roku poprzedzającego rok, od którego nastąpi ta zmiana, składając zawiadomienie według ustalonego wzoru. W przypadku, gdy włączenie ich do kategorii podatników określonych w art. 5 ust. 9b pkt 1-6 i pkt 7 lit. b)-d) nastąpiło w okresie od dnia 15 października do dnia 31 grudnia, zawiadomienie powinno nastąpić w terminie 7 dni od tego włączenia, nie później jednak niż do dnia 31 grudnia poprzedzającego rok, od którego następuje zmiana właściwości. Natomiast w przypadku podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b pkt 1-6, rozpoczynających działalność, właściwym naczelnikiem urzędu skarbowego jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników od dnia rozpoczęcia tej działalności. Na mocy art. 40 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, regulacja ta weszła w życie z dniem 1 września 2003 roku, jednakże przepisy art. 5 ust. 9a i 9b oraz art. 7 ustawy uis (art. 40 pkt 2) weszły w życie z dniem 1 stycznia 2004 roku. Także w dniu 1 stycznia 2004 roku weszło w życie wydane w oparciu o delegację zawartą w art. 5 ust. 9c ustawy uis rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 roku w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz.U. Nr 209, poz. 2027), które określiło m.in. siedziby i terytorialny zasięg działania naczelników urzędów skarbowych, właściwych wyłącznie w zakresie podatników określonych w art. 5 ust. 9b ustawy uis. Warto podkreślić, że nie tylko zatem przesłanki kwalifikujące określone grupy podatników do właściwości dużych urzędów skarbowych weszły w życie w dniu 1 stycznia 2004 roku, lecz dopiero z tą datą ustalono także zasięg działania oraz siedziby tych urzędów. Jeżeli kryteria zmiany właściwości urzędów skarbowych weszły w życie z dniem 1 stycznia 2004 roku, to zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego mogła nastąpić najwcześniej w roku 2004, a zatem jeżeli art. 5 ust. 9b pkt 7a ustawy uis, stanowi, że duży urząd skarbowy jest właściwy dla osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które w ostatnim roku podatkowym osiągnęły przychód netto, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5 mln euro według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na koniec roku podatkowego, to "ostatnim rokiem podatkowym" w rozumieniu tego przepisu nie mógł być rok 2002 i to mimo, że ustawa weszła w życie w ciągu roku 2003. Ostatnim rokiem podatkowym w rozumieniu tego przepisu mógł być tylko rok poprzedzający włączenie podatnika do danej kategorii podatników - w przypadku podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 1-6 oraz w pkt 7 lit. b)-d), albo poprzedzający przekroczenie kwoty, o której mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) - w przypadku podatników wymienionych w tym przepisie. Jeżeli stało się to w roku 2004, to "ostatnim rokiem podatkowym" mógłby być jedynie rok 2003. Oznacza to, że dla tej ostatniej grupy podatników - zgodnie z art. 5a ust. 1 ustawy uis - drugim rokiem następującym po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w tym przepisie może być tylko rok 2005 i z dniem 1 stycznia tego właśnie roku nastąpiła w stosunku do tej grupy zmiana właściwości urzędów skarbowych. W tej samej dacie - także w zgodzie z art. 5a ust. 1 ustawy uis - nastąpiła zmiana właściwości urzędów skarbowych także w przypadku podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 1-6 oraz w pkt 7 lit. b-d tej ustawy. Jeżeli bowiem zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następuje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich włączenie do danej kategorii podatników, a rokiem kalendarzowym, w którym tych podatników włączono do danej kategorii podatników był rok 2004, to konkluzja w tej mierze jest oczywista. Za takim wnioskiem przemawia jeszcze jeden istotny argument. Jak wyżej wspomniano, zgodnie z art. 5a ust. 3 podatnicy należący do wskazanej wyżej grupy zobowiązani byli zawiadomić o zmianie właściwości dotychczas właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do dnia 15 października roku poprzedzającego zmianę właściwości, składając zawiadomienie wg ustalonego wzoru. Wzór ten został określony przez Ministra Finansów dopiero w rozporządzeniu z dnia 23 września 2003 roku w sprawie wzoru zawiadomienia o zmianie właściwości naczelnika urzędu skarbowego (Dz. U. Nr 175, poz. 1698), które weszło w życie po 14 dniach od daty opublikowania, tzn. w dniu 23 października 2003r. Nie można zatem mieć wątpliwości, że złożenie zawiadomienia o zmianie właściwości organu do dnia 15 października 2003 roku było po prostu niemożliwe, gdyż w dacie tej nie tylko nie obowiązywały jeszcze przepisy określające tak przesłanki kwalifikujące określone grupy podatników do "dużych urzędów skarbowych", jak i zasięg działania tych urzędów oraz ich siedziby, lecz także nie obowiązywało jeszcze rozporządzenie określające wzór zawiadomienia. Potwierdza to, że rokiem zmiany właściwości nie mógł być rok 2004. Dopiero w roku 2004 podatnicy spełniający określone ustawą przesłanki winni byli w terminie do 15 października złożyć na stosownym formularzu zawiadomienie o zmianie właściwości naczelnika urzędu skarbowego, a zamiana ta nastąpiła najwcześniej w roku 2005. Prezentowany pogląd znalazł oparcie w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2005 roku, III SA/Wa 2095/04 oraz z dnia 13 maja 2005 roku, sygn. akt III SA/Wa 2307/04, a następnie został potwierdzony w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokami z dnia 23 marca 2006r. sygn. akt II FSK 1061/05 i II FSK 1031/05 oddalił skargi kasacyjne złożone na powołane orzeczenia WSA w Warszawie Warto w tym miejscu przypomnieć, że projekt ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (druk 991) skierowany został do Sejmu w dniu 10 października 2002 roku, ustawa zaś miała wejść w życie z dniem 1 stycznia 2003 roku. Zgodnie zatem z zamierzeniem rządu, rok 2002 byłby ostatnim rokiem podatkowym w rozumieniu art. 5 ust. 9b pkt 7a ustawy uis. Podatnicy, dla których właściwe stałyby się duże urzędy skarbowe, składaliby przewidziane prawem zawiadomienia do dotychczas właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do dnia 15 października 2003 roku, a rok 2004 byłby już rokiem, w którym duże urzędy byłyby zgodnie z prawem dla nich właściwe. Reasumując stwierdzić należy, iż zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego dla podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b ustawy uis, nastąpiła w dniu 1 stycznia 2005 roku. Powyższe twierdzenie uzasadnione jest po pierwsze tym, iż przepisy określające kryteria kwalifikujące do zmiany właściwości, ustalone przez ustawodawcę w art. 5 ust. 9a i 9b omawianej ustawy, weszły w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. Po drugie, podkreślić należy, iż rozporządzenie wykonawcze w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych, w których określono właściwość "dużych urzędów skarbowych" weszło w życie w tej samej dacie. Ponadto rozporządzenie w sprawie wzoru zawiadomienia o zmianie właściwości naczelnika urzędu skarbowego zaczęło obowiązywać w dniu 23 października 2003 r., tj. po dacie 15 października, do której należało złożyć zawiadomienie o zmianie właściwości. Dopiero od dnia 1 stycznia 2004 r. obowiązywały kryteria ustalone w art. 5 ust. 9b powołanej ustawy oraz ustalono terytorialny zakres działania naczelników "dużych urzędów skarbowych", wtedy też zaistniała możliwość wykonania obowiązku zawiadomienia o zmianie właściwości naczelnika urzędu skarbowego. Uzupełnić powyższe trzeba o tezę, iż niezgodne jest z zasadami państwa prawnego nakładanie obowiązków w oparciu o normy prawne, które nie weszły jeszcze do obowiązującego systemu prawnego. Wobec powyższego stwierdzić należy, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2004 roku o nr [...] wydana została z naruszeniem przepisów dotyczących właściwości organów podatkowych, zawartych w art. 5 ust. 9 - 9c ustawy o urzędach i izbach skarbowych oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych, w związku z art. 5a ust. 1 pkt 2 tej ustawy, co stanowi także naruszenie art. 15 § 1 oraz art. 170 § 1 Op oraz spełnia przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji, określoną w art. 247 § 1 pkt 1 tej ustawy. Z tych samych względów nieważna jest również zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2004 roku, gdyż utrzymuje w mocy obarczoną wadą nieważności decyzję wydaną w pierwszej instancji. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w oparciu o przepisy art. 145 § 1 pkt 2, art. 152 oraz art. 200 ppsa, orzekł jak w sentencji wyroku.