III SA/Wa 1842/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2015 r. sprawy ze skargi T. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. T. kwotę 5617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 25 stycznia 2011 r. T. T. (dalej: Skarżący, Strona, Podatnik) złożył zeznanie o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2010 r. PIT-28, w którym wykazał m.in. łączną wysokość uzyskanych przychodów w kwocie 662.200,00zł, łączną kwotę przychodów po odliczeniach w wysokości 655.478,00 zł oraz kwotę należnego ryczałtu: 53.313,00zł. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach 08-10,13.05.2013 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za lata 2009 - 2010 ustalono, że za rok 2008 Strona złożyła zeznanie PIT-28 w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych, w którym wykazała przychód w wysokości 564.000,00 zł. Osiągnięcie przychodu w tej wysokości spowodowało, według organu podatkowego, utratę prawa do rozliczania się na zasadach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za rok podatkowy 2009 i następne, z uwagi na przekroczenie limitu, wynoszącego wyrażoną w polskiej walucie równowartość kwoty 150.000,00 euro, o którym mowa w art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm., dalej "z.p.d.o.f." Następnie w dniu 3 czerwca 2013 r. Skarżący złożył organowi podatkowemu korektę zeznania PIT-28 za rok 2010, w którym uwzględnił ustalenia kontroli poprzez wykazanie w wysokości "0,00zł" danych podatkowych z niej wynikających, a jednocześnie złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych P1T-36 za 2010 r., w którym wykazał m. in. przychód w wysokości 662.200,00 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 95.418,40 zł, zadeklarował wysokość zobowiązania podatkowego 164.286,00zł oraz dokonał dopłaty w wysokości 114.577,00 zł do korekty zeznania. W dniu 14 sierpnia 2013 r. Skarżący zwrócił się do organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 i 2010 r. w łącznej kwocie 242.934,00zł, a wraz z nim złożył m.in. korektę zeznania PIT-36 za 2010 r. i wykazał w nim w wysokości ,,0,00 zł' kwoty osiągniętych przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, dochodu oraz podatku należnego. W korekcie zeznania o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych PIT-28 za rok 2010 Strona wykazała natomiast przychody w wysokości 662.200,00 zł, łączną kwotę przychodu po odliczeniach w wysokości 655.477,70 zł oraz ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w kwocie 53.313,00 zł. W złożonym wniosku w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty Strona zanegowała stwierdzoną w toku kontroli podatkowej utratę prawa do rozliczania osiąganych przychodów w formie ryczałtu z uwagi na naruszenie przez organ podatkowy zasady zaufania oraz zasady informowania podatnika, nieprzekroczenie limitu w 2008 i 2009 roku oraz nieuzasadnione niezastosowanie ryczałtu do przychodów osiągniętych w 2010 r. W dniu 11 września 2013 r. na podstawie postanowienia z dnia [...] września 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe. W toku postępowania stwierdzono, że z uwagi na przekroczenie w 2008 roku limitu przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a) z.p.d.o.f. Strona utraciła możność dokonania rozliczenia w formie ryczałtu także za rok podatkowy 2010, a tym samym zobowiązana była do opodatkowania swoich przychodów na zasadach ogólnych, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.). W związku z powyższym decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 168.286,00 zł. Pismem z dnia 6 grudnia 2013 r. Skarżący złożył odwołanie od ww. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wnosząc o jej uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia lub orzeczenie co do istoty sprawy; zarzucając naruszenie: - art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a) w związku z art. 4 ust. 2 z.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię; - na wypadek nieuwzględnienia zarzutu, o którym mowa wyżej - naruszenie art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 9 z.p.d.o.f.; - art. 187, art. 191 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm., dalej: Op), tj. przepisów proceduralnych, poprzez "brak wszechstronnego rozpatrzenia i wyczerpującego wskazania w decyzji organu I instancji przyczyn nieuwzględnienia argumentów Podatnika wskazujących na naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady udzielania niezbędnych wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, i w konsekwencji oparcie decyzji na ustaleniach poczynionych w toku działań Naczelnika, w tym postępowaniu kontrolnym, dokonanych z powyższymi naruszeniami, czym naruszył obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy". W uzasadnieniu Skarżący wskazał na błędną wykładnię art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a) w związku z art. 4 ust. 2 z.p.d.o.f., co doprowadziło organ I instancji do uznania, że przychód uzyskany przez Podatnika w 2008 r. przekroczył kwotę 150.000,00 euro. Błąd organu Pełnomocnik dostrzega w nieprawidłowym rozpoznaniu dnia, z którego należało przyjąć kurs euro względem waluty polskiej. Z treści art. 4 ust. 2 z.p.d.o.f. Strona wywodzi, że "powinien to być kurs z 1 października roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym osiągane były przychody - czyli de facto z 1 października dwa lata wstecz względem roku, w którym ma być stosowane opodatkowanie ryczałtem. Dokonaną wykładnię wskazanego przepisu Strona uzasadnia wykładnią językową, systemową oraz względami celowościowymi. Jej zdaniem, "w celu przeliczenia kwoty z art. 6 ust. 4 pkt 1 lit a) z euro na walutę polską należy odwołać się do poprzedniego roku w stosunku do roku z którego przychody są brane za podstawę ustalenia limitu uprawniającego do opłacania ryczałtu w kolejnym roku podatkowym". Podnosi, że art. 4 ust. 2 z.p.d.o.f. znajduje się w części ogólnej ustawy, co potwierdza dokonaną przez Pełnomocnik wykładnię. Wskazuje także na art. 21 ust. 8 pkt 1 oraz art. 21 ust. 11 pkt 2 z.p.d.o.f., gdzie kwestie przeliczania kwot wyrażonych w euro na walutę polską uregulowano odmiennie. Zdaniem Skarżącego "z chwilą rozpoczęcia danego roku podatkowego podatnik powinien wiedzieć, jakie przychody może uzyskać w danym roku, aby nie stracić uprawnień do ryczałtu, poczynając od roku następnego". Postulowane rozumienie przepisu pozwala podatnikowi zaplanować wysokość przychodu według znanego mu z góry kursu średniego NBP, aby w następnym roku podatkowym utrzymać się w danej formie opodatkowania bez negatywnych konsekwencji dla swojej działalności. W ocenie Strony, powyższe znajduje także potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27.10.2009 r. (sygn. akt I SA/Po 696/09) oraz ma swoje odzwierciedlenie w doktrynie prawa. Pełnomocnik twierdzi w konsekwencji, że w sprawie prawidłowy kurs euro to 3,7680 zł, tj. ogłoszony przez Narodowy Bank Polski z dnia 1.10.2007 r, a nie 3,3775 zł z dnia 1.10.2008 r., do którego odwołał się organ I instancji. Tym samym równowartość 150.000,00 euro, to 565.200,00zł, a zatem osiągając przychody w kwocie 564.000,00zł w 2008 r., Skarżący nie przekroczył ustawowego limitu. Zarzucając naruszenie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f, Skarżący podniósł, że oświadczenie podatnika o wyborze formy opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych zachowuje aktualność na lata następne, o ile podatnik nie zgłosił likwidacji prowadzonej działalności, nie złożył oświadczenia o wyborze innej formy opodatkowania lub nie przekroczył limitu 150.000,00 euro. W ocenie Skarżącego, spośród wymienionych możliwości utraty prawa do opodatkowania przychodów w formie ryczałtu, przekroczenie ww. limitu "może nastąpić wbrew woli podatnika, a nawet poza jego świadomością". Stąd Strona wywodzi, że przekroczenie limitu 150.000,00 euro "nie powinno pociągać za sobą skutku w postaci utraty ważności złożonego oświadczenia na lata następne (...)", zaś takie rozumowanie kontynuacji złożonego oświadczenia o wyborze ryczałtu zachowuje aktualność w sytuacji, gdy podatnik w braku świadomości o przekroczeniu limitu nie mógł fizycznie złożyć oświadczenia o wyborze (ponownym) opodatkowania w formie ryczałtu (...)"• Zdaniem Strony, odmienna wykładnia skutków złożonego oświadczenia nakładałaby na podatnika niemożliwe do wykonania obowiązki formalne oraz stanowiła sankcję w postaci opodatkowania na zasadach ogólnych. Powyższe tezy - w ocenie Podatnika - są szczególnie uzasadnione w sytuacji działania organu podatkowego wbrew zasadzie zaufania oraz informowania. Z powyższego Strona wywodzi, że skoro nie zlikwidowała działalności, ani nie wybrała innej formy opodatkowania, to - z uwagi na niemożność dopełnienia ponownego złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym na 2010 rok - oświadczenie złożone w 1994 r. powinno być skuteczne na rok 2010. Strona podnosi także zarzuty dotyczące naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Op) oraz obowiązku udzielania niezbędnych wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, zaś wydając zaskarżoną decyzję naruszono art. 187 §1 poprzez zaniechanie rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zdaniem Strony, w przedmiotowej sprawie Naczelnik [...] US W. posiadał informację o wysokości przychodów osiągniętych przez Podatnika w 2008 r. i o tym, że - w jego ocenie - przekroczono limit uprawniający do opodatkowania w formie ryczałtu, a pomimo to nie wyprowadził Podatnika z błędu. Twierdzi, że "po zakończeniu 2009 r. Podatnik złożył na formularzu PIT-28 roczne zeznanie podatkowe za 2009 r., zamiast na PIT-36, co było kolejnym dowodem na nieprawidłową (zdaniem Naczelnika) formę rozliczanie podatku dochodowego, mimo że z zeznania złożonego za 2008 r., i wykazanej w nim w 2008 r. kwoty przychodów wynikała zdaniem Naczelnika utrata w 2009 r. prawa do opodatkowania w formie ryczałtu. Tym samym, Naczelnik uniemożliwił Podatnikowi, będącemu w przekonaniu, że prawidłowo rozlicza podatek dochodowy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, rozliczanie w formie ryczałtu również w 2010 r.". Skarżący zarzucił organowi, że posiadając informacje o osiąganych w 2008 r. przychodach, a jednocześnie tolerując nieprawidłowy sposób rozliczania podatku dochodowego w latach 2009 – 2010, bez udzielenia informacji o nieprawidłowościach, a następnie wyciągając negatywne dla Strony konsekwencje (kontrola oraz stwierdzenie zaległości za ww. lata podatkowe i obowiązku zapłaty odsetek), organ naruszył zasady demokratycznego państwa prawa - w szczególności zasady informowania podatnika i w konsekwencji zasady zaufania. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 187 §1, art. 191 oraz art. 122 Op, Strona podniosła, że organ oparł się "na ustaleniach poczynionych w postępowaniu kontrolnym (...), które mieszczą się w ramach działań Naczelnika, którym Podatnik zarzucił, iż były prowadzone w okolicznościach wskazujących na naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 §1 Ordynacji, oraz zasady informowania i udzielania niezbędnych wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, wyrażonej w art. 121 §2 Ordynacji, przy jednoczesnym braku ze strony Naczelnika wszechstronnego i wyczerpującego wskazania w decyzji przyczyn nieuwzględnienia argumentów Podatnika w tym zakresie, Naczelnik naruszył obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz zasadę swobodnej oceny dowodów". Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2014 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 164.286 zł . W uzasadnieniu wskazał, iż treść art. 4 ust. 2 z.p.d.o.f. nie daje podstaw do oceny, że wykorzystany w nim termin ,"rok podatkowy" posiada inne znaczenie językowe lub prawne, aniżeli objęte unormowaniami wynikającymi z art. 9 ust. 1 oraz 6 ust. 1 pkt 4 lit. a) z.p.d.o.f. Według Organu rok podatkowy, o którym mowa w art. 4 ust. 2 ustawy, jest więc okresem podatkowym, w którym podatnik - zgodnie ze swoją wolą i wiedzą - zamierza prowadzić i/lub realizuje działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W art. 6 ust. 1 pkt 4 lit. a) oraz w art. 4 ust. 2 z.p.d.o.f. używany jest również termin: "rok poprzedzający", który w korelacji z terminem "rok podatkowy" tworzy sformułowanie: "rok poprzedzający rok podatkowy". Zdaniem Organu z powyższego wynika, że w regulacjach prawnych art. 6 ust. 1 pkt 4 lit. a) oraz art. 4 ust. 2 z.p.d.o.f ustawodawca - wypowiadając się o roku poprzedzającym rok podatkowy - stanowi o roku poprzedzającym rok prowadzenia zamierzonej i/lub realizowanej na podstawie oświadczenia albo zaniechania podatnika, o których mowa w art. 9 ust. 1 z.p.d.o.f., działalności opodatkowanej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W ocenie Organu, jeżeli w art. 4 ust. 2 ww. ustawy ustawodawca stanowi o średnim kursie euro ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski obowiązującym w dniu 1 października roku poprzedzającego rok podatkowy, to data ta umiejscowiona jest w sposób prawnie znaczącym w okresie roku poprzedzającego rok podatkowy działalności opodatkowanej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, o którym mowa w art. 9 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 4 lit. a) oraz w art. 4 ust. 2 z.p.d.o.f. Z powyższego wynika, że na podstawie art. 4 ust. 2 z.p.d.o.f. kwoty przychodu wyrażone w euro przelicza się na walutę polską według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, obowiązującego w dniu 1 października roku poprzedzającego rok podatkowy, którym jest rok podatkowy prowadzenia działalności opodatkowanej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, wybranej przez podatnika w sposób określony w art. 9 ust. 1 wymienionej ustawy. W terminie wskazanym w art. 9 ust. 1 z.p.d.o.f., to jest do dnia 20 stycznia roku podatkowego - czyli do daty wyboru formy opodatkowania w tymże roku podatkowym, podatnik ma możliwość zapoznania się ze średnim kursem euro obowiązującym w dniu 1 października roku poprzedzającego rok podatkowy. W terminie tym podatnik powinien znać również swoje przychody, albowiem działalność gospodarcza, o której mowa w art. 6 ust. 1 oraz w art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, na podstawie odrębnych przepisów rozliczana jest zaliczkami na podatek dochodowy w roku poprzedzającym rok podatkowy dokonania wyboru z art. 9 ust. 1 z.p.d.o.f. Tym samym Organ za niezasadną uznał argumentację odwołania opartą na względach celowościowych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. na potwierdzenie swojego stanowiska powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 909/10) Organ, mając na uwadze prawidłowe rozumienie art. 4 ust. 2 oraz art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a) z.p.d.o.f., stwierdził, że rozstrzygnięcie spornej kwestii uprawnienia Strony w 2009 r. i 2010 r. do opodatkowania osiąganych przychodów podatkiem zryczałtowanym wymaga odniesienia się do osiągniętego przychodu za rok poprzedzający rok 2009, przez który należy rozumieć rok 2008 oraz zestawienia tej kwoty z wysokością wyrażonej w walucie polskiej równowartością 150.000,00 euro, obliczonej przy pomocy kursu z dnia 1 października 2008 r. ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski. Organ zauważył, iż z danych opublikowanych przez NBP wynika, że średni kurs euro w dniu 1.10.2008 r. wyniósł 3,3775 zł, a zatem równowartość 150.000,00 euro w przeliczeniu na walutę polską wynosi 506.625,00 zł. Zdaniem Organu Skoro Podatnik w roku 2008 uzyskał przychód na kwotę 564.000,00 zł, to tym samym utracił on prawo do opodatkowania przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym w 2009 r. i 2010 r. Tym samym rozstrzygnięcie organu I instancji jest prawidłowe. Według Organu żadna z obowiązujących ustaw (w szczególności u.p.d.o.f., z.p.d.o.f. lub Ordynacja podatkowa) nie dają podstaw do stwierdzenia, że skoro Podatnik na skutek przekroczenia ustawowego limitu 150.000,00 euro utracił prawo do opodatkowania osiąganych przychodów w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, to utrata ta ma charakter przejściowy, np. jednoroczny (jak postuluje Strona), a to z kolei przy założeniu braku świadomości co do tego przekroczenia. Skoro zatem interpretacja art. 6 ust. 4 pkt 1 lit a) z.p.d.o.f.dokonana zgodnie z zasadami wykładni literalnej pozwala w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości odnaleźć mającą zastosowanie w sprawie normę prawną, to nadawanie temu przepisowi innego znaczenia niż wynika to z interpretacji językowej stanowi naruszenie zasady praworządności, tj. art. 120 Op. To samo odnieść należy do pozostałych wskazanych w odwołaniu przepisów, tj. art. 9a ust. 1, updof oraz art. 9 ust. 1, art. 22 ust. 1 z.p.d.o.f. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. z tak sformułowanego przepisu art. 22 ust. 1 z.p.d.o.f.- także w związku z pozostałymi przepisami ustaw o PIT i zryczałtowanym podatku dochodowym - nie sposób wywieść postulowanych przez Stronę skutków podatkowo-prawnych. Organ uznał, iż tym samym również zarzut naruszenia art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 9 ust. 1 z.p.d.o.f. nie zasługuje na uwzględnienie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że zasada informowania nie została przez organ naruszona. Zaznaczył, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. przyjmując deklarację Strony nie był zobowiązany do jej merytorycznej weryfikacji. Z akt sprawy nie wynika także, żeby Podatnik zwracał się do organu podatkowego o informacje w sprawie rozliczenia podatku za 2009 lub 2010 r., a nie sposób - zgodnie z przedstawioną wykładnią przepisów proceduralnych - przypisać mu obowiązku weryfikacji danych wynikających z deklaracji z urzędu. Również ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym nie nakłada na organ takiego obowiązku. Reasumując, Organ odwoławczy uznał, że zarzuty odwołania nie zasługują na uwzględnienie, a podjęte ustalenia wobec Strony są prawidłowe. Uzasadniając uchylnie decyzji organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że w sentencji decyzji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. określił Stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 168.286,00zł, tj. w kwocie o 4.000,00zł wyższej od wyliczonej w uzasadnieniu decyzji (czyli 164.286,00zł). W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. przyjmując dane z decyzji organu I instancji, określił Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok . W skardze Skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 9 ust. 1 i art. 22 ust. 1 z.p.d.o.f., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie; - art. 191 w zw. z art. 121 § 1 i § 2 i art. 272 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie, że w przedmiotowej sprawie działania Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. nie stanowiły naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady informowania podatnika, co skutkowało w konsekwencji naruszeniem art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wskazał, iż przepis art. 9 ust. 1 zdanie pierwsze z.p.d.o.f. nie powinien mieć zastosowania dla oceny możliwości opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przychodów Podatnika osiąganych w 2010 r. Według Skarżącego przemawiają za tym następujące względy: (i) przepisy z.p.d.o.f. ani u.p.d.o.f nie zawierają bezpośredniej i wyraźnej regulacji w zakresie braku skuteczności wcześniej złożonego oświadczenia o wyborze ryczałtu w sytuacji objętej przedmiotową sprawą, (ii) względy słuszności wskazujące, że w takiej sytuacji powinno być chronione przyznane Podatnikowi prawo od opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej za 2010 r. w formie ryczałtu, w szczególności przemawia za tym słuszny interes Podatnika, dla którego ryczałt był korzystniejszą formą opodatkowania, pozwalająca na zapłatę efektywnie niższego podatku dochodowego oraz ułatwiającą wykonywanie obowiązków dokumentacyjnych na potrzeby podatku dochodowego; ochrona interesu Podatnika nie stoi w tym przypadku w sprzeczności z żadnym interesem społecznym, ponieważ w takiej sytuacji Podatnik uiszcza należność publicznoprawną (zryczałtowany podatek od przychodów ewidencjonowanych) zgodnie z obowiązującymi przepisami (po spełnieniu warunków materialnych do zastosowanie tej formy w postaci nieprzekroczenia progu 150.000 euro), korzystając z uprawnienia przyznanego u.p.d.o.f. i z.p.d.o.f., a tym samym nie uchyla się od opodatkowania; natomiast Skarb Państwa nie ponosi z tego tytułu żadnego uszczerbku materialnego; Podatnik nie miał możliwości złożenia oświadczenia o wyborze ryczałtu na 2010 r. z mocą wsteczną, tj. w momencie powzięcia informacji w 2013 r. o utracie prawa do ryczałtu za 2009 r.; w wyniku rozliczenia podatku za 2009 r. w nieprawidłowej w formie Podatnik poniósł już sankcję w postaci zapłaty zaległości podatkowych oraz odsetek do tych zaległości, natomiast odmowa Podatnikowi prawa do rozliczenia za 2010 r. w formie ryczałtu stanowiłoby sankcję niewspółmierną w zaistniałej sytuacji i nieuwzględniającą jego indywidualnego interesu w postaci możliwości zastosowania ryczałtu, zwłaszcza z uwagi na fakt, że podatnik rozliczając podatek w formie ryczałtu i będąc przekonywanym o słuszności takiego rozliczenia nie gromadził dokumentów pozwalających uznać określone wydatki, jako koszty uzyskania przychodów (co ma istotne znaczenie przy wysokości opodatkowania podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych); nie istnieją argumenty po stronie interesu społecznego (interesu Skarbu Państwa), które nakazywałyby w tym przypadku oprzeć się na niekorzystnej dla Podatnika interpretacji przepisów nakładającej na Podatnika obowiązek złożenia ponownego oświadczenia o wyborze ryczałtu, w szczególności interesem takim nie może być możliwość uzyskania przez Skarb Państwa wyższej kwoty zobowiązania podatkowego za 2010 r. oraz odsetek od tych zaległości w zapłacie tego zobowiązania; (iii) interpretacja przepisów z.p.d.o.f. odmawiająca Podatnikowi prawa do opodatkowania ryczałtem w 2010 r. z uwagi na niezłożenie oświadczenia o jego wyborze do 20 stycznia 2010 r. stanowi również naruszenie zasady proporcjonalności, wyrażonej w Konstrukcji RP oraz w prawie wspólnotowym, W ocenie Skarżącego stwierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej wynikają z błędnego założenia, że przepisy u.p.d.o.f. (art. 9a ust.1) i z.p.d.o.f. (art. 6 ust. 4 pkt 1 lit a, art. 9 ust.1 i art. 22), są dostatecznie precyzyjne i w sposób wyraźny regulują obowiązek złożenia ponownego oświadczenia o wyborze ryczałtu w okolicznościach przedmiotowej sprawy, a z literalnego brzmienia tych przepisów można wywnioskować skutek w postaci utraty przez Podatnika prawa do ryczałtu za 2010 r. Według Skarżącego z lakonicznej analizy tych przepisów przeprowadzonej przez Dyrektora nie wynika, żeby brzmienie tych przepisów było oczywiste na tle niniejszej sprawy. Zdaniem Skarżącego art. 22 ust 1 z.p.d.o.f. dotyczy wyłączenie sytuacji, gdy podatnik traci prawo do opodatkowania ryczałtu w następstwie zaistnienia jednej z przesłanek wskazanych w art. 8 z.p.d.o.f., wśród których nie znajduje się przekroczenie progu 150.000 euro. Mając na względzie powyższe, zdaniem Skarżącego, prawidłowa interpretacja analizowanych przepisów u.p.d.o.f. i z.p.d.o.f., powinna skutkować uznaniem, że art. 9 ust.1 zdanie pierwsze z.p.d.o.f. nie powinien mieć zastosowanie w okoliczności przedmiotowej sprawy (stwierdzenie przekroczenia progu ze skuterkiem wstecz w sytuacji, gdy w następnym roku po przekroczeniu są spełnione przesłanki materialne do opodatkowania ryczałtem), z uwagi brak możliwości złożenia przez Podatnika oświadczenie o wyborze ryczałtu na 2010 r., a za takim rozumieniem tego przepisu w tych okolicznościach przemawiają względy słuszności i zasada proporcjonalności, które są wiążące dla organów administracji. Zdaniem Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w nieprawidłowy zastosował przepis art. 9a ust.1 z.p.d.o.f. i tym samym w sposób nieuzasadniony odmówił Podatnikowi prawa do opodatkowania ryczałtem w 2010 r. Skarżący zarzucił, iż działania Naczelnika polegające na niewskazaniu Podatnikowi nieprawidłowości w zakresie sposobu rozliczania podatku dochodowego w 2009 roku - pomimo posiadania wszelkich niezbędnych danych pozwalających na stwierdzenie takich nieprawidłowości (tj. zeznanie PIT-28 za 2008 r., wpłaty podatku tytułem PIT-28 w ciągu 2009 r., złożenie rocznego rozliczenia za 2009 r. na formularzu PIT-28) - a następnie wyciąganiu z tego negatywnych konsekwencji dla Podatnika poprzez wszczynanie kontroli podatkowej skutkującej stwierdzeniem zaległości podatkowych za 2010 r. oraz obowiązku zapłaty odsetek od tych zaległości, naruszają zasady demokratycznego państwa prawa. W szczególności działanie taki narusza zasadę informowania podatnika i w konsekwencji zasadę zaufania do organów podatkowych, wyrażone w art. 121 Ordynacji. Zdaniem Podatnika, działanie Naczelnika (wraz z obsługującym Podatnika pracownikami Urzędu) wskazuje co najmniej na rażące niedbalstwo w zakresie udzielania niezbędnych informacji o ewidentnych nieprawidłowościach w wykonywaniu przez Podatnika obowiązków podatkowych (tutaj: kontynuowaniu nieprawidłowej formy rozliczania podatku dochodowego). Skarżący podniósł, iż skutkiem działania Naczelnika, poza koniecznością zapłaty jednorazowo istotnych dla Podatnika kwoty tytułem zaległości podatkowych, był obowiązek uiszczenia odsetek od tych zaległości, których podatnik mógłby uniknąć, gdyby Naczelnik prawidłowo zweryfikował rozliczenie Podatnika za 2009 r. i wykonał obowiązki informacyjne. Skutkiem tego, Wnioskodawca, działając w zaufaniu do organów podatkowych i deklarując organom osiągane przez siebie przychody, będąc zobowiązanym do zapłaty zaległości podatkowych wraz odsetkami od tych zaległości, był zmuszony do wyzbycia się majątku wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej, rozwiązania umów o pracę z pracownikami i likwidacji prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem Skarżącego, dokonanie ustaleń przez Naczelnika w ramach prowadzonych działań wobec Podatnika, ze względu na naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego, nie powinno być podstawą do odmowy Podatnikowi prawa do opodatkowania ryczałtom od przychodów ewidencjonowanych w 2010 r. Według Skarżącego: (i) weryfikację, czy Podatnik posłużył się właściwym formularzem składanej deklaracji należy uznać za korektę wad formalnych deklaracji, o których mowa w art. 272 pkt 2 Ordynacji, do których zasady wymienione w art. 121 Ordynacji jak najbardziej powinny mieć zastosowanie; ponadto Dyrektor pomija treść art. 272 pkt 3 Ordynacji, który dotyczy obowiązku ustalenia stanu faktycznego (tutaj: prawa do opodatkowania Podatnika w formie ryczałtu za 2010 r.) w zakresie jaki jest niezbędny do stwierdzania zgodności z przedstawionymi dokumentem (tutaj: złożoną przez Podatnika deklaracją podatkową za 2008 r. i 2009 r. ), a wykonanie tego obowiązku powinno być również oceniane z perspektywy zasady pogłębiania zaufania i zasady informowania; (ii) informacja o progu uprawniającym do opodatkowania ryczałtem na podstawie ustawy o PPE i związaną z tym formą opodatkowania nieprawidłowo zastosowaną przez Podatnika (tutaj: ryczałt ewidencjonowany zamiast podatku dochodowego od osób fizycznych rozliczanego na zasadach ogólnych) powinna być uznana za informację niezbędną w rozumieniu art. 121 § 2 Ordynacji, W ocenie Skarżącego jeżeli w przedmiotowej sprawie organy podatkowe oceniły, że informacja w powyższym zakresie nie może być uznana za niezbędną dla Podatnika, to tym sposobem przekroczyły granice tej uznaniowości, w szczególności w uwagi na konsekwencje z tego płynące dla Podatnika, która w każdym razie powinny mieć na uwadze słuszny interes podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: Skarga jest zasadna. 1. Kwestą sporną w niniejszej sprawie jest zasadność uznania przez organy podatkowe, że Skarżący utracił w 2010 r. prawo do opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych; w sytuacji, gdy w 2008 r. wykazał przychód w wysokości 564.000,00 zł, który przekraczał limit 150.000 euro, o którym mowa w art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a) z.p.d.o.f. 2. Organy podatkowe obu instancji uznały, że: • przychód za 2008 r. w wysokości 564.000,00 zł porównać należało do kwoty limitu 150.000 euro, przeliczonej na walutę polską według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski obowiązującego w dniu 1 października 2008 r. – gdyż w art. 4 ust. 2 z.p.d.o.f. mowa jest o 1 października roku poprzedzającego rok podatkowy; • przekroczenie limitu przychodów w 2008 r. powoduje automatyczną utratę prawa do rozliczania się na zasadach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych nie tylko za rok podatkowy 2009, ale i następne. 3. Zdaniem Skarżącego natomiast: • przekroczenie limitu przychodów w 2008 r. nie powoduje utraty prawa do rozliczania się na zasadach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za rok podatkowy 2010. • złożone przez Podatnika oświadczenie o wyborze formy opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, zachowuje aktualność na lata następne, chyba że: ✓ podatnik zgłosił likwidację działalności gospodarczej; ✓ podatnik złożył oświadczenie o wyborze innej formy opodatkowania; • ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych nie wskazuje wprost, że oświadczenie o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania, w sytuacji gdy podatnik przekroczył w roku poprzedzającym limit przychodów 150.000 euro uprawniający do stosowania opodatkowania w formie ryczałtu traci swą skuteczność w odniesieniu do lat następnych; • działania Naczelnika polegające na niewskazaniu Podatnikowi nieprawidłowości w zakresie sposobu rozliczania podatku dochodowego w 2009 roku, pomimo posiadania wszelkich niezbędnych danych pozwalających na stwierdzenie takich nieprawidłowości (tj. zeznanie PIT-28 za 2008 r., wpłaty podatku tytułem PIT-28 w ciągu 2009 r., roczne rozliczenie za 2009 r. na formularzu PIT-28), a następnie po latach wszczynanie kontroli podatkowej skutkującej stwierdzeniem zaległości podatkowych za 2010 r. i żądaniem zapłaty odsetek od tych zaległości, naruszają zasady demokratycznego państwa prawa. W szczególności działanie taki narusza zasadę informowania podatnika i w konsekwencji zasadę zaufania do organów podatkowych, wyrażone w art. 121 Ordynacji. 3. Zdaniem Sądu rację w tym sporze ma podatnik. 3.1. Skarżący na etapie postępowania sądowego nie kwestionuje już sposobu obliczania w złotych kwoty limitu określonego art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a) oraz w art. 4 ust. 2 z.p.d.o.f. Słusznie, gdyż wykładnia ww. przepisów, taka jak przyjęta przez organy podatkowe, zaakceptowana została przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyroku z dnia 15.11.2011 r., sygn. akt II FSK 909/10 (publ. LEX nr 1000971). 3.2. Stanowisko Skarżącego - że przepisy ustaw podatkowych nie pozwalają przyjąć, że utrata prawa do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w roku podatkowym następującym po przekroczeniu limitu przychodów 150.000 euro powoduje automatyczne wyłączenie z tej formy opodatkowania również w następnych latach podatkowych ze względu na brak ponownego oświadczenia o wyborze tej formy opodatkowania – zasługuje jednakże na uznanie. Stosownie do art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f. dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Z kolei zgodnie z art. 6 ust. 4 i art. 8 z.p.d.o.f. podatnicy mogą opłacać w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z pozarolniczej działalności gospodarczej, jeżeli spełniają wymogi określone w art. 6 ust. 4 pkt 1 i 2 z.p.d.o.f. -tj. w roku poprzedzającym rok podatkowy: a) uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 150.000 euro, lub b) uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 150.000 euro albo rozpoczną wykonywanie działalności w roku podatkowym i nie korzystają z opodatkowania w formie karty podatkowej - bez względu na wysokość przychodów – oraz nie zachodzą przesłanki wyłączające z tej formy opodatkowania określone w art. 8 z.p.d.o.f. Art. 9 ust. 1 z.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.) stanowił, że: "Pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego, natomiast podatnik rozpoczynający działalność gospodarczą w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych." Oznacza to - jak słusznie zauważył Skarżący – że w myśl art. 9.ust.1 z.p.d.o.f. (jeżeli podatnik spełnia warunki określone w art. 6 ust. 4 oraz w art. 8 z.p.d.o.f.), tylko w przypadku: a) likwidacji działalności gospodarczej lub b) dokonania wyboru innej formy opodatkowania - złożone wcześniej oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych przestaje być wiążące. Ustawy podatkowe – ani u.p.d.o.f., ani z.p.d.o.f - nie zawierają regulacji dotyczących skuteczności ww. oświadczenia na wypadek utraty prawa do opodatkowania ryczałem na skutek przekroczenia limitu równowartości w złotych 150.000 euro przychodu w poprzednim roku podatkowym, ale w roku podatkowym następującym po roku, w którym utracił prawo do opodatkowania ryczałtem, ponownie spełnia materialne warunki do zastosowanie tej formy opodatkowania. Nie stanowi takiej regulacji art. 22 ust. 1 z.p.d.o.f., w myśl którego: "w razie utraty warunków do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, podatnik jest obowiązany, poczynając od dnia, w którym nastąpiła utrata prawa tych warunków, zaprowadzić właściwe księgi - chyba że jest zwolniony z tego obowiązku - i opłacać podatek dochodowy na zasadach ogólnych". Po pierwsze - unormowanie to dotyczy utraty prawa do opodatkowania ryczałtem z powodów określonych w art. 8 z.p.d.o.f. i nie dotyczy sytuacji przekroczenia progu 150.000 euro, o której mowa w art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a) z.p.d.o.f. Po drugie – przepis odnosi się do obowiązków podatnika w zakresie rozliczenia w danym roku podatkowym; natomiast milczy co do sytuacji takiego podatnika w następnym roku podatkowym, czy skuteczności wcześniej złożonego oświadczenia o wyborze formy opodatkowania; co w zestawieniu z treścią art. 9 ust. 1 zdanie 2 z.p.d.o.f., który przewiduje wygaśnięcie skuteczności wcześniejszego oświadczenia podatnika tylko wtedy, gdy to podatnik zgłosił likwidację działalności gospodarczej lub dokonał wyboru innej formy opodatkowania, rodzić może wątpliwości co zasadności przyjęcia, że utrata prawa do opodatkowania ryczałtowego z przyczyn określonych w art. 8 cyt. ustawy przenosi się w tym przypadku automatycznie na następne lata podatkowe. Również art. 6 ust. 4 pkt 1 z.p.d.o.f. nie stanowi wprost o obowiązku złożenia ponownego oświadczenia o wyborze ryczałtu w sytuacji, gdy po roku, w którym podatnik nie spełniał przesłanek do opodatkowania w formie ryczałtu z powodu wielkości przychodów, prowadzi on działalność przy spełnieniu warunków materialnych wymaganych przez ustawę o z.p.d.o.f. dla zastosowania takiej formy opodatkowania. Sąd zgadza się ze Skarżącym, że w przypadku, gdy skutki podatkowe określonego zdarzenia nie są bezpośrednio uregulowane przez obowiązujące przepisy podatkowe, to sytuację taką należy ją oceniać zgodnie z celami, które przyświecają szczególnym formom opodatkowania, ogólnymi zasadami obowiązującymi w prawie podatkowym, w tym zasadami prawa wypływającymi z Konstytucji RP i zasadami prawa przyjętymi w prawie europejskim, a wątpliwości interpretacyjne rozstrzygać na korzyść podatnika. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Unormowanie to należy postrzegać w ten sposób, że powstanie obowiązku podatkowego, także w zakresie określonej formy opodatkowania, w sytuacji zaistnienia określonego zdarzenia faktycznego, musi wynikać z konkretnego pozytywnego przepisu ustawy podatkowej. Tylko istnienie takiej normy kreuje obowiązek podatkowy. Nie można natomiast domniemywać powstania takiego obowiązku, w szczególności w odniesieniu do formy opodatkowania mniej korzystnej dla podatnika, jeżeli skutek taki w ustawie podatkowej nie został skonkretyzowany. Przepisy art. 2 Konstytucji RP - stanowiący iż Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej - oraz art. 217 Konstytucji wykluczają uzupełnienie ustawy podatkowej o treści, których tam nie pomieszczono, skutkujące zwiększeniem obciążeń podatkowych podmiotów. Oznacza to, że w prawie podatkowym nie ma miejsca na uzupełnianie luk w prawie poprzez analogie skutkujące pogorszeniem sytuacji podatnika. 3.3. Odnosząc się do zarzutów Skarżącego dotyczących naruszenia zasady zaufania i braku informowania podatnika o jego sytuacji podatkowoprawnej - w związku przekroczeniem w 2008 r. limitu przychodów, skutkujących brakiem możliwości opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych - Sąd uznał, że chociaż rzeczywiście zakres obowiązków informacyjnych w postępowaniu podatkowym regulowanym Ordynacją podatkową jest mniejszy niż w postępowaniach prowadzonych na podstawie przepisów KPA i z art. 121 § 2 O.p. nie wynika obowiązek organów podatkowych do udzielania porad prawnych, to jednak sytuacja, gdy postępowanie podatkowe wobec Skarżącego, który "wypadł" z opodatkowania ryczałtem w 2009 r., wszczęto dopiero w 2013 r. jest naganna. W XXI w., gdy deklaracje podatkowe urzędy skarbowe ewidencjonują w systemie informatycznym - a zatem lista podatników opodatkowanych ryczałtem, którzy przekroczyli w 2008 r. określony w art. 6 ust. 4 limit przychodów dostępna musiała być po zaewidencjonowaniu zeznań PIT-28 za 2008 r. - brak poinformowania Skarżącego o utracie prawa do opodatkowania w dotychczasowej formie i oczekiwanie do 2013 z wszczęciem postępowania podatkowego narusza prawo obywatela do dobrej administracji wynikające z art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej przyjętej w grudniu 2000 r. w Nicei, a przez Polskę wraz z przystąpieniem do Unii Europejskiej. 4. Rozpoznając sprawę ponownie organ przyjmie, że w 2010 r. Skarżący opodatkowany był ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152 i 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm..) sąd orzekł jak w sentencji wyroku. Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust.2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163 poz.1349 ze zm.)