III SA/Wa 1848/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości R.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia do listopada 2013 r. oddala skargę 1. Decyzją z [...] listopada 2019 r. skierowaną do H. L. – Syndyka masy upadłości R. R. (dalej: "Skarżący") Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") określił kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne okresy rozliczeniowe od kwietnia do listopada 2013 r. NUS ustalił, że w okresie objętym niniejszym postępowaniem Skarżący dokonywał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez P.H.U. N. E. P., które miały dokumentować nabycie sprzętu fotograficznego. Zaznaczył, że na wcześniejszym etapie obrotu sprzętem fotograficznym wystąpiły nieprawidłowości w zakresie rozliczeń podatku VAT. Zdaniem NUS, Skarżący zawierając transakcje z P.H.U. N. E. P. (w imieniu której działała matka – H. P.), świadomie wykorzystał je do uzyskania wyższego zwrotu podatku VAT. W ramach opisanego łańcucha transakcji (kontrahenci z innego państwa członkowskiego UE —> pan A. B. działający jako F. A. A. —> P.H.U. P. H. P./P.H.U. N. E. P. —> B.H. R. R. R.), to Skarżący czerpał korzyść podatkową dokonując w znacznej mierze dalszej odsprzedaży przy wykorzystaniu zerowej stawki VAT w ramach transakcji TAX FREE oraz WDT. Mając powyższe na uwadze NUS, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054, dalej: "ustawa o VAT") zakwestionował uprawnienie Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez P.H.U. N. E. P.. Stosownie do treści art. 99 ust. 12 ustawy o VAT organ podatkowy dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy objęte decyzją uwzględniając rozliczenie podatku za marzec 2013 r. dokonane decyzją NUS z [...] października 2019 r. 2. W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie decyzji NUS. Skarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie, bowiem czynności zostały dokonane, a do ewentualnych nieprawidłowości miało dojść na wcześniejszych etapach obrotu, o czym Skarżący nie wiedział, ani nie miał możliwości się dowiedzieć w okresie dokonywania tych transakcji; - art. 21 § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez niezasadne zastosowanie i błędne określenie kwot zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy; - art. 193 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie ksiąg rachunkowych w przedmiotowym zakresie za nierzetelne; - art. 120 oraz art. 7 Konstytucji RP, poprzez działanie bez podstawy prawnej; - art. 121 § 1 O.p., poprzez działanie w sposób obniżający zaufanie strony do organu; - art. 187, art. 191 oraz art. 122 O.p., poprzez rozstrzygnięcie nieoparte na zgromadzonym materiale dowodowym, czym naruszono zasadę prawdy obiektywnej. 3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS") decyzją z 4 sierpnia 2020 r. utrzymał w mocy decyzję NUS. W pierwszej kolejności DIAS zwrócił uwagę, że postanowieniem z [...] grudnia 2017 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla [...] w W., [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych ogłosił upadłość podatnika jako osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, co oznacza, że doszło do przerwania biegu terminu przedawniania, z uwagi na ziszczenie się przesłanki określonej w art. 70 § 3 O.p. Biorąc pod uwagę powyższe DIAS stwierdził, że ogłoszenie upadłości podatnika w dniu 18 grudnia 2017 r., nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia za okresy od kwietnia do listopada 2013 r. Podkreślił, że w dacie wydania decyzji termin przedawnienia za ww. okresy rozliczeniowe nie upłynął. Przechodząc do istoty sporu DIAS wskazał, że Skarżący w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2013 r. rozliczył faktury VAT dotyczące zakupu sprzętu fotograficznego wystawione w marcu 2013 r. przez P.H.U. N. E. P.. Argumentował, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, tj. w szczególności z protokołu przesłuchania H. P. z dnia 03.06.2013 r. (karta 103 akt postępowania) oraz z dnia 11.09.2013 r. (karta 54-56 akt kontroli), decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 28.06.2016 r. wydanej wobec Pani E. P. (karty 92-111 akt kontroli) wynika, że E. P. prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą N., faktycznie zajmowała się handlem akcesoriami fotograficznymi, w tym papierem oraz sprzętem fotograficznym. Firmę – w jej imieniu prowadziła matka – H. P., na mocy pełnomocnictwa z dnia 01.08.2010 r. i to ona zajmowała się zakupem i sprzedażą towarów. H. P. do dnia 31.12.2013 r. prowadziła własną działalność gospodarczą w zakresie tożsamym z przedmiotem działalności gospodarczej E. P., tj. w zakresie handlu materiałami i sprzętem fotograficznym. E. P. w ramach swojej działalności gospodarczej zajmowała się wizerunkiem strony internetowej, wprowadzaniem zmian i sprzedażą przez Internet. DIAS powołał protokoły przesłuchań H. P. w charakterze świadka: z dnia 17 maja 2013 r. oraz z 3 czerwca 2013 r., na których włączenie do akt sprawy wyraził zgodę Prokurator Prokuratury Rejonowej B. jak również protokół przesłuchania H. P., w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., w charakterze strony w dniu 11 września 2013 r. Zaznaczył, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. przeprowadził w dniu 6 sierpnia 2014 r., na wniosek organu pierwszej instancji, dowód z przesłuchania H. P. w charakterze świadka. W przesłuchaniu uczestniczył Skarżący oraz jego pełnomocnik. DIAS stwierdził, że w kontrolowanym okresie jedynymi fakturowymi dostawcami sprzętu fotograficznego dla E. P. odsprzedawanego następnie w lutym i marcu 2013 r. do Skarżącego były firmy: - F. A. A., tj. firma, z której – jak zeznała H. P., towar mogła odsprzedawać tylko do B.H. R. R. R., - W. sp. z o.o., gdzie na wcześniejszym etapie obrotu wystąpiły nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku VAT oraz stwierdzona została nierzetelność wystawianych faktur VAT, oraz - P.H.U. F. H. P., która w dniu 03.06.2013 r. zeznała, że "cześć towaru jaki kupowałam od F. sprzedawałam firmie córki, a następnie R.". DIAS powołał się na treść oświadczenia A. A. z 16.08.2013 r., zgodnie którym w prowadzonej działalności zatrudnia jednego pracownika, a faktycznie wykonywany rodzaj działalności gospodarczej to handel bateriami alkalicznymi oraz papierem fotograficznym. Z treści oświadczenia wynika, że Pan A. nie prowadzi sprzedaży sprzętu fotograficznego oraz nigdy nie dokonywał transakcji z firmą P.H.U. N. E. P., ani nie otrzymywał od niej jakichkolwiek środków pieniężnych na firmowy rachunek bankowy. Pan A. zaprzeczył, aby okazane mu faktury VAT sprzedaży oraz dowody wpłaty zostały przez niego wystawione, cyt.: "podpis na tych dokumentach (także na dowodach KP) nie jest moim podpisem. Pieczątka nie jest też moją pieczątką", (przedmiotowe oświadczenie oraz protokół kontroli przeprowadzonej w firmie A. A. w aktach sprawy karty 43-44a akt kontroli). DIAS wskazał, że kolejnym dostawcą sprzętu fotograficznego dla E. P., odsprzedawanego następnie w kwietniu 2013 r. do Skarżącego, była W. sp. z o.o., gdzie na wcześniejszym etapie obrotu wystąpiły nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku VAT oraz stwierdzona została nierzetelność wystawianych faktur VAT. Jak argumentował DIAS, spółka ta wystawiała faktury VAT sprzedaży na rzecz E. P., co jednak istotne, płatności z tytułu zafakturowanych towarów nie były dokonywane na rachunek fakturowego dostawcy. Odbiorcą płatności była firma B.D.S. T. Z.. W. sp. z o.o. nie składała deklaracji podatkowych i nie rozliczała podatku VAT. W ostatecznej i prawomocnej decyzji z dnia 28.06.2016 r. nr wydanej wobec E. P., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. zawarł ustalenia, z których wynika, że faktycznym sprzedawcą towarów nie była spółka W., na co miały wskazywać faktury VAT, które Pani P. ujęła w swoich rejestrach nabycia VAT, lecz firma B.D.S. T. Z.. To Pan Z. miał nabywać towary z Francji w ramach WNT oraz organizować ich sprzedaż poprzez sklep internetowy [...]. To Pan T. Z. wystawiał faktury VAT proforma, na podstawie których Pani P. dokonywała na jego rzecz płatności z tytułu towarów fakturowanych przez W. sp. z o.o. Jednocześnie, jak wynika z ww. decyzji wydanej wobec E. P., T. Z. nie rozliczał sprzedaży towarów, nie składał deklaracji podatkowych i nie odprowadzał należnego podatku (szczegółowy opis transakcji zawartych pomiędzy ww. podmiotami został zawarty w ostatecznych i prawomocnych decyzjach Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...].10.2016 r. oraz z dnia [...].06.2016 r. wydanych wobec H. i E. P.). DIAS zauważył ponadto, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. w ostatecznej i prawomocnej decyzji wydanej wobec E. P. stwierdził, że faktury VAT, na których jako sprzedawca towarów widnieje firma F. A. A. z W. oraz W. sp. z o.o., które E. P. ujęła w ewidencji zakupów faktury VAT, są fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji gospodarczych dokonanych pomiędzy firmami wskazanymi na tych fakturach, tzn. faktury te wskazują jako sprzedawcę podmiot gospodarczy, który w rzeczywistości nie dokonał dostawy towarów na jej rzecz. Natomiast H. P., realizująca transakcje w imieniu swej córki – E. P., traktowała dostawy towarów od Pana Z. jako dostawy z firmy W. sp. z o.o. zaś dostawy od A. B. jako zakupy w firmie F. A. A.. Jak wskazał Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. - sprzęt fotograficzny faktycznie nie był kupowany u A. A., ale ewentualnie u A. B., który kontaktował się z H. P. w celu przeprowadzenia transakcji, przywoził towar, wystawiał faktury VAT i kwitował odbiór należności, potrącając przy tym należności na poczet zwrotu długu jaki posiadał u H. P.. Z uwagi na okoliczności w jakich H. P. nabywała towary od Pana B. (działając zarówno we własnym imieniu jak i w imieniu córki), tamtejszy organ podatkowy odmówił rzetelności również transakcjom zakupu przez E. P. towarów z firmy matki. DIAS stwierdził, że powyższe stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. znajduje potwierdzenie w zgromadzonych dowodach, w szczególności w zeznaniach H. P. na temat transakcji zawieranych rzekomo z firmą A. A. i W. sp. z o.o. DIAS wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. powołaną wyżej decyzją z dnia [...].06.2016 r. zakwestionował uprawnienie E. P. do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych na jej rzecz przy wykorzystaniu danych firmy F. A. A. oraz W. sp. z o.o. i określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu faktur wystawionych w marcu 2013 r. m.in. na rzecz Skarżącego w tym również faktur VAT wyszczególnionych w tabeli nr 2 na str. 9 decyzji NUS. DIAS zwrócił uwagę, że powołana wyżej decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...].11.2016 r., a następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 28.06.2017 r., sygn. akt I SA/Bk 100/17 oddalił skargę wniesioną przez E. P.. Skarga kasacyjna do NSA nie została wniesiona. DIAS wskazał, że na okoliczność transakcji zawartych przez Skarżącego z P.H.U. N. E. P. przeprowadzono dowody z zeznań strony, jak i świadków, a także włączono do akt przedmiotowej sprawy protokoły przesłuchań strony i świadków przeprowadzone w ramach prowadzonego wobec Skarżącego postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do grudnia 2012 r. oraz poprzedzającej to postępowanie kontroli podatkowej. I tak, Skarżący przesłuchany w charakterze strony w dniu 27.03.2013 r. zeznał, "Z tego co pamiętam z Panią E. P. – współpracę nawiązałem poprzez znajomość z jej matka Panią H. P.. Osobiście spotkałem się z nią raz. Transakcjami z tą firmą zajmowali się moi pracownicy w siedzibie mojej firmy. Zakupowałem w tej firmie sprzęt fotograficzny, tj. aparaty marki NIKON i CANON. Towar zamawiałem telefonicznie lub faxem. Mechanizm współpracy był podobny jak u Pani H. P.. Pod adresem firmy N. ja osobiście nie byłem jak również moi pracownicy". DIAS zauważył, że Skarżący w załączniku do pisma z dnia 26.02.2014 r. wskazał siebie jako osobę odpowiedzialną za większość towarów nabywanych od tego kontrahenta nie zaś któregoś ze swoich pracowników. Skarżący ponownie przesłuchany w dniu 05.03.2014 r. odnośnie okoliczności nawiązania współpracy z E. P. zeznał, cyt.: "poprzez matkę. Kiedy – to musiałbym sprawdzić, kiedy była pierwsza faktura. Nie było jakiegoś specjalnego spotkania Dalej odpowiadając na pytanie z kim i w jaki sposób kontaktował się w celu uzgodnień związanych z dostawami towaru od Pani E. P. zeznał, cyt.: "głównie te informacje przechodziły przez Panią H. P.". Następnie zapytany w jaki sposób składane były zamówienia na towar u Pani E. P. oraz czy każdorazowo składana była oferta, którą akceptował lub nie ten zeznał, że cyt.: "Nie może odpowiedzieć, to Pan A. R. zamawiał towar, wiec on może odpowiedzieć na te pytania. Natomiast A. R., który był pracownikiem Skarżącego przesłuchany w dniu 27.03.2014 r. w charakterze świadka na pytanie, czy zna E. P. oraz na czym polegały jego obowiązki w zakresie współpracy z ta osobą zeznał, że nie zna jej oraz, że nie współpracował z nią (karty 148-151 akt sprawy). DIAS zwrócił uwagę, że Skarżący, pomimo że zawarł z ww. kontrahentem łącznie 78 transakcji na łączną kwotę brutto 5.415.810,22 zł nie potrafił podać żadnych szczegółów na temat ich przebiegu, zaś jego pracownik, który wg zeznań Skarżącego miał zamawiać towar u E. P. zaprzeczył, aby z nią współpracował. W związku z powyższym, zdaniem DIAS, NUS zasadnie stwierdził, że dostawy wymienione na fakturach VAT wystawionych przez P.H.U. N. E. P. nie zostały w rzeczywistości dokonane, a dysponowanie w tym przypadku przez Skarżącego spornymi fakturami VAT stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnień wynikający z ich posiadania. W rozpatrywanej sprawie organ wykazał, że sporne faktury są nierzetelne od tzw. strony podmiotowej. DIAS odnosząc się do dochowania przez Skarżącego należytej staranności przy zawieraniu transakcji z kontraktem wskazał przede wszystkim na okoliczności dotyczące przebiegu spornych transakcji wynikające z zeznań H. P.. W ocenie DIAS za niedochowaniem przez Skarżącego należytej staranności przy zawieraniu spornych transakcji przemawia także okoliczność, że Skarżącego z kontrahentem nie łączyła jakakolwiek umowa współpracy, a zamówienia dokonywane były wyłącznie telefonicznie lub osobiście bez jakichkolwiek potwierdzeń, podczas gdy zamówienia u innych dostawców składane były np. za pośrednictwem poczty e-mail. W ocenie DIAS, nie bez znaczenia jest fakt, że Skarżący zmieniał swoje zeznania co do okoliczności nawiązania współpracy, zaś na temat płatności dokonywanych na jej rzecz zeznał sprzecznie w stosunku do tego, co wynika z dokumentów księgowych. DIAS odniósł się również do zeznań H. P. uznając, że co do zasady są one spójne i logiczne. Wskazał na okoliczności dotyczące "powracającego towaru", jej niepokoju co do przebiegu transakcji ze Skarżącym, oraz okoliczności jakie wystąpiły w momencie, gdy chciała wycofać się z handlu sprzętem fotograficznym. H. P. zeznała również, że dostawała pogróżki, najprawdopodobniej od swoich dostawców, gdy zgłosiła sprawę na Policję. DIAS dał wiarę zeznaniom H. P. i uznał, biorąc pod uwagę również inne dowody zgromadzone w sprawie, że Skarżący zawierając transakcje z E. P., w imieniu której działała matka H. P., świadomie wykorzystał je do uzyskania wyższego zwrotu podatku VAT. W ramach opisanego łańcucha transakcji (kontrahenci z innego państwa członkowskiego UE —>A. B. działający jako F. A. A. —>P.H.U. N. E. P. —> B.H. R. R. R.), to Skarżący czerpał korzyść podatkową dokonując w znacznej mierze dalszej odsprzedaży przy wykorzystaniu zerowej stawki VAT w ramach transakcji TAX FREE oraz WDT. W konsekwencji DIAS stwierdził, że NUS zasadnie zakwestionował uprawnienie Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez P.H.U. N. E. P.. 4. Skarżący wniósł skargę na decyzję DIAS. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niewyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy i dowolną oraz niewyczerpującą ocenę materiału dowodowego polegającą na:  a. dowolnym założeniu, że transakcje Skarżącego z dostawcami nie miały rzeczywistego charakteru; b. arbitralnym przyjęciu, że Skarżący miał lub powinien mieć świadomość, że na wcześniejszych etapach obrotu, doszło do wyłudzenia VAT, co doprowadziło do bezpodstawnej konkluzji, jakoby Skarżący, dokonując nabycia towarów od dostawców, nie pozostawał w dobrej wierze i nie dochował należytej staranności, mimo zachowania standardów przeciętnego przedsiębiorcy stosowanych w 2013 r. w czynnościach weryfikacji kontrahentów, które nie wykryły nieprawidłowości po stronie dostawców; - art. 121 § 1 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na wydaniu decyzji niezgodnie z zasadą pogłębiania zaufania i orzecznictwem TSUE, z uwagi na fakt, że DIAS jedynie zacytował orzeczenia TSUE bez ich rzeczywistego uwzględnienia, poprzez uznanie, że dobrą wiarę i należytą staranność Skarżącego wyłącza fakt, że jego kontrahenci dokonali czynności niezgodnych z prawem, jak również z uwagi na rozstrzygnięcie sprawy na niekorzyść Skarżącego, poprzez uznanie podatnika świadomie uczestniczącego w tzw. karuzeli VAT, w sytuacji, gdy żaden organ podatkowy nie zgromadził jakichkolwiek dowodów na okoliczność świadomości Skarżącego, czy któregokolwiek z jej pracowników, co do nieprawidłowości w VAT na wcześniejszych etapach obrotu towarem; - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Skarżący nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, podczas gdy czynności zostały faktycznie dokonane, czego DIAS nie kwestionuje, a towary zostały przez Skarżącego wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, zaś do ewentualnych nieprawidłowości miało dojść na wcześniejszych etapach obrotu, o czym Skarżący nie wiedział, ani nie miał możliwości się dowiedzieć w okresie dokonywania transakcji; - art. 21 § 3a O.p. oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez niezasadne zastosowanie i błędne określenie kwot zobowiązania, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwot do zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług za okres objęty postępowaniem. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 5. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 6.1. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału z dnia 15 marca 2021 r., na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374). 6.2. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 6.3. W pierwszej kolejności Sąd obowiązany jest odnieść się do kwestii możliwości orzekania w 2020 r. w przedmiocie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia do listopada 2013 r., z uwagi na terminy przedawnienia zobowiązania wskazane w art. 70 § 1 O.p. Sąd zauważa, że DIAS prawidło ocenił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia. Jak wynika z akt sprawy postanowieniem z [...] grudnia 2017 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla [...] w W., [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych ogłosił upadłość Skarżącego jako osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, co oznacza, że doszło do przerwania biegu terminu przedawniania, z uwagi na ziszczenie się przesłanki określonej w art. 70 § 3 O.p. Ogłoszenie upadłości podatnika w dniu 18 grudnia 2017 r., nastąpiło przed upływem terminu, przedawnienia za okresy rozliczeniowe objęte decyzją. Postępowanie upadłościowe nie zostało zakończone ani umorzone. Okoliczności te nie są w sprawie sporne. 6.4. Odnośnie natomiast do istoty sporu zauważyć należy, że dotyczy ona zasadności zakwestionowania prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P.H.U. N. E. P., które to faktury miały dokumentować nabycie sprzętu fotograficznego. Sąd podziela stanowisko DIAS, zgodnie z którym, faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez ww. podmiot nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a Skarżący co najmniej nie dochował należytej staranności w relacjach z kontrahentem. Ustalenia te znalazły potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który w ocenie Sądu, stanowił wystarczającą podstawę rozstrzygnięcia podjętego przez DIAS w rozpoznawanej sprawie. 6.5. Nie zgadzając się ze stanowiskiem zaprezentowanym w skarżonej decyzji Skarżący podniósł w skardze zarzuty dotyczące zarówno naruszenia przepisów prawa procesowego, jak i materialnego. Rozpatrzenie tych zarzutów należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawę do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Przypomnienia wymaga, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe, obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.). W ocenie Sądu, cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie w odniesieniu do zakwestionowanych faktur. Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając Skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym. Zdaniem Sądu, w toku postępowania stan faktyczny sprawy ustalony został z uwzględnieniem wszelkich źródeł dostępnych dla organów podatkowych. Wiązało się to z wykorzystaniem okazanych przez podatnika dokumentów, złożonych oświadczeń, przesłuchania strony i świadków, innych dowodów zgromadzonych i przeprowadzonych przez NUS oraz dokumentów włączonych do akt sprawy, między innymi z postępowań podatkowych, kontroli podatkowej i czynności sprawdzających przeprowadzonych u innych podmiotów (w tym protokołów zeznań stron i świadków, protokołów kontroli, decyzji wydanych w stosunku do kontrahentów, informacji uzyskanych z Prokuratury). Całokształt tak zebranego materiału dowodowego oceniany wspólnie i w powiązaniu wszystkich ustalonych okoliczności sprawy pozwalał na uznanie, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przy czym w sprawie nie jest kwestionowane to, że Skarżący nabył sprzęt fotograficzny, niemniej jednak nie od podmiotu widniejącego na zakwestionowanych fakturach. 6.6. Skarżący w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2013 r. rozliczył podatek naliczony z faktur VAT dotyczących zakupu sprzętu fotograficznego, wystawionych przez P.H.U. N. E. P.. Jak wynika z niekwestionowanych ustaleń w sprawie, E. P. prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą N., faktycznie zajmowała się handlem akcesoriami fotograficznymi, w tym papierem oraz sprzętem fotograficznym. Firmę – w jej imieniu prowadziła matka – H. P., na mocy pełnomocnictwa z dnia 01.08.2010 r. i to ona zajmowała się zakupem i sprzedażą towarów. H. P. do dnia 31.12.2013 r. prowadziła własną działalność gospodarczą w zakresie tożsamym z przedmiotem działalności gospodarczej E. P., tj. w zakresie handlu materiałami i sprzętem fotograficznym. E. P. w ramach swojej działalności gospodarczej zajmowała się wizerunkiem strony internetowej, wprowadzaniem zmian i sprzedażą przez Internet. W aktach sprawy znajduje się ostateczna i prawomocna decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...].06.2016 r. wydana wobec E. P., w której stwierdzono, że faktury VAT, na których jako sprzedawca towarów widnieje firma F. A. A. z W. oraz W. sp. z o.o., które E. P. ujęła w ewidencji zakupów faktury VAT, są fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji gospodarczych dokonanych pomiędzy firmami wskazanymi na tych fakturach, tzn. faktury te wskazują jako sprzedawcę podmiot gospodarczy, który w rzeczywistości nie dokonał dostawy towarów na jej rzecz. Natomiast H. P., realizująca transakcje w imieniu swej córki – E. P., traktowała dostawy towarów od Pana Z. jako dostawy z firmy W. sp. z o.o. zaś dostawy od A. B. jako zakupy w firmie F. A. A.. Jak wskazał Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. - sprzęt fotograficzny faktycznie nie był kupowany u A. A., ale ewentualnie u A. B., który kontaktował się z H. P. w celu przeprowadzenia transakcji, przywoził towar, wystawiał faktury VAT i kwitował odbiór należności, potrącając przy tym należności na poczet zwrotu długu jaki posiadał u H. P.. Z uwagi na okoliczności w jakich H. P. nabywała towary od Pana B. (działając zarówno we własnym imieniu jak i w imieniu córki), tamtejszy organ podatkowy odmówił rzetelności również transakcjom zakupu przez E. P. towarów z firmy matki. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. powołaną wyżej decyzją zakwestionował uprawnienie E. P. do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych na jej rzecz przy wykorzystaniu danych firmy F. A. A. oraz W. sp. z o.o. i określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu faktur wystawionych w marcu 2013 r. m.in. na rzecz Skarżącego, w tym również faktur VAT wyszczególnionych w tabeli nr 2 na str. 9 decyzji NUS. Decyzja Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia [...].11.2016 r., a następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 28.06.2017 r., sygn. akt I SA/Bk 100/17 oddalił skargę wniesioną przez E. P.. Skarga kasacyjna do NSA nie została wniesiona. Niezależnie od powyższego stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. znajduje potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, w tym w szczególności w zeznaniach H. P. na okoliczność przebiegu transakcji zawieranych rzekomo z firmą A. A. i W. sp. z o.o W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, podzielić należy stanowisko DIAS, że faktur wystawione przez P.H.U. N. E. P. na rzecz Skarżącego w istocie nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 6.7. Zauważyć należy, że Skarżący wielokrotnie w toku postępowania argumentował, że prowadzona przez niego gospodarka magazynowa bezsprzecznie potwierdza realność dokonywanych transakcji. Podkreślał, że na podstawie dokumentów magazynowych można prześledzić ruch towarów oraz ustalić kiedy i komu zostały sprzedane, przy czym jak wskazywał – znaczna ich część została wywieziona poza granice UE w procedurze TAX FREE, co zdaniem Skarżącego, w sposób bezsporny potwierdza istnienie towaru. Ponadto, jak argumentował Skarżący, skoro towary zostały sprzedane, to wcześniej, jako przedsiębiorca prowadzący działalność handlową, a nie produkcyjną, musiał dokonać ich zakupu. A zatem, faktyczne nabycie towarów miało miejsce. Odnosząc się do powyższego ponownie wyjaśnić należy, że kwestią sporną w przedmiotowej sprawie nie jest sam fakt istnienia towarów oraz ich dostarczenia do magazynów Skarżącego. W toku postępowania organy podatkowe stwierdziły nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług na wcześniejszym etapie obrotu sprzętem fotograficznym. Ustalenia dokonane w powyższym zakresie potwierdzają, że sprzedaż towarów udokumentowana zakwestionowanymi fakturami nie została wykonana przez wystawcę faktur. Obrót towarowy miał jedynie na celu uprawdopodobnienie istnienia transakcji, których naczelnym celem nie był zysk z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, lecz osiągnięcie korzyści majątkowej poprzez nieodprowadzenie podatku VAT na początkowym etapie obrotu. W konsekwencji organy prawidłowo ustaliły, że zakwestionowane faktury, na których jako wystawca widnieje P.H.U. N. E. P. dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. W oparciu o zebrany materiał dowodowy zasadne jest bowiem stwierdzenie, że ww. podmiot faktycznie nie wykonały dostaw w zakresie widniejącym na wystawianych na rzecz Skarżącego fakturach VAT. 6.9. Jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w tym przepisie stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika m.in. z tytułu nabycia towarów (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT), a nie z tytułu zdarzeń, których z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, nie można uznać za żadną z wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT czynności podlegających opodatkowaniu. Powyższe wynika wprost z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Sąd, oceniając transakcje nabycia towarów od P.H.U. N. E. P., podzielił dokonaną przez organy podatkowe ocenę materiału dowodowego, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. W konsekwencji powyższych ustaleń, organy podatkowe słusznie podjęły czynności wyjaśniające w kontekście treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, uwzględniając przy tym prounijną wykładnię tego przepisu. Jak wynika bowiem m.in. z wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-285/11 Bonik, w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling oraz w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej. Z orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa. Taką ocenę organy przeprowadziły, a zatem wskazały dlaczego, ich zdaniem, Skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej w celu upewnienia się, że wystawcy faktur VAT, które ujął w swych rejestrach dla skorzystania z uprawnienia odliczenia z nich podatku VAT naliczonego mogą być podmiotami uczestniczącym w procederze związanym z nieprawidłowościami popełnionymi w zakresie rozliczeń w podatku VAT. Wskazać należy, że nie ma uniwersalnego wzorca pozwalającego stwierdzić w każdej sprawie, że należyta staranność została dochowana. Potrzebę weryfikowania kontrahenta determinują zawsze okoliczności zawierania transakcji. Jeśli odbiegają one od przyjętych w danych stosunkach gospodarczych powinny wywołać u nabywcy nieufność wobec sprzedawcy. Owa należyta staranność może przejawiać się w wielu obszarach i obejmować wiele różnych czynności uzależnionych od okoliczności. Efektem podejmowanych działań jest upewnienie się co do wiarygodności kontrahenta. Lektura skargi wskazuje, że Skarżący przyjmuje do wiadomości, że firma P.H.U. N. E. P., działała nierzetelnie, ale uważa, że nie ma to wpływu na odliczenie przez niego podatku naliczonego. Towar Skarżącemu wydano w ilościach i o wartości wynikających z faktur. Za towar zapłacił kwoty wykazane na fakturach. Skarżący twierdzi, że nie wiedział i nie miał powodów podejrzewać, że ma do czynienia z oszustem. W tym zakresie znaczenia nabiera więc ustalenie, czy Skarżący był świadomy oszustwa oraz, czy dołożył należytej staranności dokonując spornych transakcji. Ta okoliczność także była przedmiotem analizy organów podatkowych. W ocenie Sądu. z zebranego w sprawie materiału dowodowego można wywieść istnienie obiektywnych przesłanek, że Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. 6.9. Słusznie DIAS wskazuje, że za niedochowaniem przez Skarżącego należytej staranności przy zawieraniu spornych transakcji przemawia m.in. to, że zamówienia dokonywane były wyłącznie telefonicznie lub osobiście bez jakichkolwiek potwierdzeń, podczas gdy zamówienia u innych dostawców składane były np. za pośrednictwem poczty e-mail. Należy również zauważyć, że Skarżący zmieniał swoje zeznania, co do okoliczności nawiązania współpracy z kontraktem. Z kolei na temat płatności dokonywanych na jej rzecz zeznał sprzecznie w stosunku do tego, co wynika z dokumentów księgowych. Ponadto słusznie DIAS zwrócił uwagę, że Skarżący, pomimo że zawarł z ww. kontrahentem łącznie 78 transakcji na łączną kwotę brutto 5.415.810,22 zł nie potrafił podać żadnych szczegółów na temat ich przebiegu, zaś jego pracownik, który według zeznań Skarżącego miał zamawiać towar u E. P. zaprzeczył, aby z nią współpracował. Niemniej jednak najistotniejsze znaczenie w tej kwestii Sąd przypisuje zeznaniom H. P. (zawierającej transakcje w imieniu córki) odnośnie do przebiegu spornych transakcji. H. P. przesłuchana w charakterze świadka w dniu 17.05.2013 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. zeznała: "(...) Na początku nie chciałam podjąć zakupu aparatów fotograficznych. Pan B. tłumaczył, że coraz mniej sprzedaje się papieru natomiast rynek aparatów cyfrowych bardziej się rozwinął. (...) Zaczęłam się orientować na rynku, ale miałam tylko pojedyncze zapytania o aparaty. Nie widziałam perspektywy sprzedaży hurtowej tych aparatów. (...) Ciągle były mi proponowane aparaty i obiektywy. W związku z tym, że powtarzałam panom A. i B., że nie mam gdzie sprzedawać tych aparatów, to pan B. zaproponował mi, abym wysłała swoją ofertę do firmy B.H. R. R. R., W. ul. [...]. Sprawdziłam, że firma istnieje na rynku, skojarzyłam ją również z targów fotograficznych. Otrzymałam od pana B. numer telefonu do pana R. (...). Skontaktowałam się z panem R., który przyjął moja ofertę. Było to w 2011 r. Od tego momentu zaczęłam kupować aparaty fotograficzne od pana B., czyli od F. A. A., a następnie odsprzedawałam je do firmy R. panu R.. Wyglądało to w ten sposób, że pytałam pana R., co jest mu najbardziej potrzebne. Następnie kontaktowałam się z panem B. i ustalałam ceny. Potem ponownie kontaktowałam się z panem R. pytając czy zakupi dany towar w proponowanej cenie. Z biegiem czasu coraz bardziej wzrastały zamówienia pana R.. Dziwnym zbiegiem okoliczności towar, jaki był potrzebny panu R. zawsze był dostępny u pana B.. Zaczął powtarzać się ten sam asortyment i ilości (...). W połowie 2012 r. pan R. zaczął zwiększać zamówienia. Były one rzędu 200 sztuk aparatów na tydzień czyli kwotowo 500.000 zł tygodniowo. Nie wyraziłam na to zgody. Z tego co pamiętam, to transakcje z panem R. w grudniu 2012 r. i styczniu 2013 r. sięgnęły kwoty około 800.000 zł miesięcznie. Jak kwoty zamówień pana R. wzrosły i chciałam się z tego wycofać, to pan B. zaproponował mi odroczony termin zapłaty za faktury. (...) Zaniepokoiły mnie natomiast coraz większe zamówienia pana R.. W międzyczasie szukałam innych odbiorców, ale miałam tylko pojedyncze sprzedaże. Gdy próbowałam wycofać się ze sprzedaży, to proponowano mi inne firmy np. (...). H. P. przesłuchana w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., w charakterze strony w dniu 11.09.2013 r. odnośnie do transakcji ze Skarżącym zeznała, że: "Odbiorca towaru został mi narzucony przez Pana A. lub Pana B. (nie jestem pewna). Kupowałam towar w firmie F. A. A. ze wskazaniem odbiorcy w postaci firmy R. i pod takim warunkiem kupowałam tam towar. Przeważnie otrzymywałam takie ilości towaru, jakie zamawiał R.. W zakresie sprzedaży sprzętu fotograficznego kontaktowałam się osobiście z Panem R. R. (...). Czasem dzwoniłam także do syna Pana R. R. - Pana L. R. (...). Jednakże głównie to do mnie dzwonił Pan R. R., który wiedział, że będzie dostawa towaru do mnie od Pana A., a ja wówczas nie miałam jeszcze takiej wiedzy. Sprzedaży papieru zakupionego w F. mogłam dokonywać dowolnym klientom, zaś sprzęt fotograficzny mogłam sprzedawać tylko do R. (...). Zapytana o innych dostawców towarów zeznała, cyt.: "Firmę F. J. L. poleciła mi jedna z firm, z którymi współpracowałam, ale nie pamiętam która. Natomiast W. przesłała mailem ofertę współpracy. Towar zakupiony w tych firmach mogłam sprzedawać tylko do R. i do M.". Dalej zeznała: "W pewnym momencie obrót tym sprzętem fotograficznym zaczął mi się wydawać podejrzany. Rozrósł się do bardzo dużych rozmiarów, co niekoniecznie mi odpowiadało. Musiałam kupować coraz większe ilości sprzętu fotograficznego. Zaczęłam się obawiać, że nie podołam finansowo, jak również obawiałam się o utratę sprzętu (musiałabym wynająć ochronę). Podejrzane wydało mi się, że sprzęt przyjeżdżał bezpośrednio z zagranicy, bez danych firm, w których zakupowałam ten towar. Niezależnie od firmy, w której zakupiłam towar (F., F.), był on zapakowany tak samo. Zdarzało się też, że sprzęt fotograficzny, który zakupiłam po sprzedaży przeze mnie wracał do mnie ponownie jako zakupiony do dalszej sprzedaży. Pamiętam też, że w roku 2012 lub 2013 podczas rozmowy z Panem R. R. z jego ust padło stwierdzenie, że zarobić na sprzedaży tego sprzętu można tylko na zwrotach podatku VAT. W związku z powyższym na przełomie listopada i grudnia 2012 r. chciałam zgłosić sprawę na policję. Udałam się na Komendę Miejska Policji w B. przy ul. [...], gdzie przesłuchano mnie i pobrano kopię maili. Poinformowano mnie, że nie ma formalnych podstaw do wszczęcia sprawy. Obiecano mi jednak, że ktoś przyjrzy się sprawie. W międzyczasie próbowałam wycofać się z tego, ale zaczęto na mnie naciskać, żeby brać więcej towaru i że przepływ towaru jest zbyt wolny (...)". Z zeznań tych jednoznacznie wynika, że H. P. mogła sprzedawać aparaty fotograficzne tylko do wskazanego odbiorcy – Skarżącego. Odbiorca został jej wskazany przez dostawcę. Transakcje wyglądały w taki sposób, że Skarżący zamawiał dokładnie taką samą ilość towaru jaka była oferowana przez dostawcę. Skarżący wcześniej wiedział o tym, że H. P. będzie dysponowała konkretnym towarem, zanim ona posiadała taką wiedzę. Niewątpliwie z zeznań H. P. wynika, że transakcje w łańcuchu dostaw były "ustawione". Wprawdzie tak radykalnych stwierdzeń H. P. nie powtórzyła w trakcie ostatniego przesłuchania z 6 sierpnia 2014 r., niemniej jednak, przesłuchanie to miało miejsce w obecności Skarżącego i jego pełnomocnika, którzy próbowali negować cześć jej twierdzeń, co mogło wpływać na sposób formułowania odpowiedzi przez świadka. Zasadnie również DIAS wskazał, że nie można wykluczyć, że H. P. podczas tego przesłuchania, właśnie z uwagi na aktywne w nim uczestniczenie Skarżącego i jego pełnomocnika, zeznawała w stanie silnych emocji, co mogłoby tłumaczyć np. powołanie się na niepamięć. Natomiast, co do najistotniejszych kwestii, zeznania te pokrywają się z zeznaniami wcześniejszymi. Odnośnie do transakcji ze Skarżącym świadek zeznała, że: "Dokładnie nie pamiętam jak to się zaczęło, bo nigdy nie handlowałam aparatami albo sprzętem. Nigdy nie sprzedawałam takich ilości ani nie miałam takich zamówień. Starałam się ustalić na czym polega współpraca A. z B., skoro mają wobec siebie zadłużenia. (...) Towar który dostawałam, był zamawiany od razu przez R.. Pracownicy R. chcieli coraz więcej towaru, coraz szybciej. Zaczęło mi się nie podobać to, że Pan S. wiedział co będzie zamówione przez R.". (...) "Firma R. przysłała zapytanie i rozpoczęła się dynamiczna współpraca, sprzedaż. Nie pamiętam tego, skąd ta firma zaczęła dynamicznie zamawiać". Dalej, w nawiązaniu do wcześniejszych zeznań, pełnomocnik zapytał co to znaczy "został narzucony". H. P. zeznała: "Tak odczułam, rzadko się zdarza taki klient, który chce coraz więcej towaru i coraz szybciej. Później się okazało, że wszyscy którzy sprzedają duże ilości towarów się znają". (...) W pewnym momencie to się zrobiło tak, że jak było zapytanie od pracowników Pana R. o towar, to za pól godziny dostawałam telefon z firmy A., że mamy na stanie taką, a taką ilość towaru, w takiej, a w takiej cenie, co pokrywało się z zamówieniem Pana R.". W ocenie Sądu, zasadnie DIAS dał wiarę zeznaniom H. P.. Nie licząc bowiem niuansów, zeznania te są spójne i logiczne. H. P. podczas ostatniego przesłuchania powtórzyła zeznania zarówno dotyczące "powracającego towaru", swojego niepokoju co do przebiegu transakcji ze Skarżącym oraz okoliczności jakie wystąpiły w momencie, gdy chciała wycofać się z handlu sprzętem fotograficznym. Zeznała również, że dostawała pogróżki, najprawdopodobniej od swoich dostawców, gdy zgłosiła sprawę na Policję. W ocenie Sądu, wbrew argumentacji skargi, nie sposób dopatrzeć się celu w jakim H. P. miałaby zeznawać odnośnie do roli Skarżącego w procederze, niezgodnie z rzeczywistością. Powyższe w żaden sposób nie umniejsza bowiem jej istotnej roli w oszustwie podatkowym. Zdaniem Sądu, zeznania te w tym zakresie uznać należy za wiarygodne. W konsekwencji, w zakresie transakcji z P.H.U. N. E. P., nie sposób przyjąć, że Skarżący działał w dobrej wierze. Skarżący powinien był wiedzieć, że nabywając towary od tej firmy bierze udział w przedsięwzięciu sztucznie zaaranżowanym, w którego uczestnicy sztywno trzymali się przyjętych ról. Stworzono rynek idealny, w którym popyt i podaż pokrywały się wręcz idealnie. Nie jest wiarygodne, aby zazębianie się popytu i podaży, było czystym zbiegiem okoliczności lub działaniem zwyczajnych mechanizmów rynkowych. Oceny spornych transakcji dokonywanych w marcu 2013 r. nie można oderwać do transakcji dokonywanych wcześniej i później. Skarżący ignorował obiektywne oznaki wskazujące, że bierze udział w oszukańczym mechanizmie. Nie można uznać, że został w niego nieświadomie wplątany (zob. również wyrok WSA w Warszawie z 19 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 537/20). Podkreślenia wymaga również, że dla wykazania braku należytej staranności udziału nabywcy w transakcji związanej z oszustwem podatkowym nie są potrzebne dowody wprost informujące o przestępczej współpracy nabywcy z dostawcą towaru. Współudział taki należy ustalić w oparciu o obiektywne przesłanki towarzyszące transakcjom, podlegające zasadom swobodnej oceny dowodów. Do takich obiektywnych przesłanek należą ujawnione fakty dotyczące podjętych lub zaniechanych przez Skarżącego działań przy realizowaniu transakcji oraz ich następstw. Podmioty działające w oszukańczych schematach zwykle skrupulatnie przygotowują dokumentację transakcyjną i z formalnego punktu widzenia taka transakcja wygląda wręcz wzorcowo. Taka forma kamuflażu oszustwa jest podejmowana w celu uśpienia czujności organów podatkowych, a jednocześnie stanowiąc alibi, w celu uniknięcia konsekwencji wykrycia oszustwa, poprzez próbę wykazania działania w warunkach należytej staranności. Jednocześnie podmioty uczestniczące w oszustwie, trzymając się kanonów swojego przestępczego fachu, starają się nie generować i pozostawiać w zasięgu organów podatkowych dowodów wprost je obciążających. W tej sytuacji postępowanie podatkowe organów musi uwzględniać całość zebranego materiału dowodowego i jego łączną ocenę. 6.11. Zdaniem Sądu, łączna ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe, uwzględniająca całokształt okoliczności towarzyszących spornym transakcjom pozwala na ustalenie, że w sprawie mieliśmy do czynienia z łańcuchem dostaw stanowiącym oszustwo podatkowe i co takiego charakteru tych transakcji Skarżący miał albo co najmniej powinien mieć świadomość. Zdaniem Sądu, organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p., że Skarżącemu nie można przypisać działania w dobrej wierze przy dokonywaniu spornych transakcji. W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 121 § 1 O.p. Przepis ten stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W przepisie tym zawarta została ogólna zasada postępowania podatkowego, zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. O naruszeniu powyższego przepisu i zawartej w nim normy, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcie odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Innymi słowy, fakt że organy podatkowe wydały decyzję odmienną niż oczekiwana przez Skarżącego nie oznacza naruszenia art. 121 § 1 O.p. Ponadto, wbrew argumentacji Skarżącego, rozpoznając niniejszą sprawę organy nie tylko zacytowały stosowne orzeczenia TSUE, ale przy rozstrzyganiu uwzględniły wskazówki płynące z tego orzecznictwa, co do oceny świadomości podatnika co do udziału w oszustwie podatkowym. Uznanie za prawidłowe ustaleń faktycznych organów podatkowych prowadzi do wniosku, że zakwestionowanie prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahenta było prawidłowe. W efekcie postawiony w skardze zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a) oraz art. 86 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie zasługiwał na uwzględnienie. W konsekwencji niezasadne są równie zarzuty skargi co do nieprawidłowego wyliczenia kwot zobowiązania i kwot nadwyżki podatku naliczonego należnym za okres objęty postępowaniem (zarzut naruszenia art. 21 § 3a O.p. w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT) oraz bezpodstawnego uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne (zarzut naruszenia art. 193 O.p.). 6.12. Reasumując, Sąd w sprawie nie dopatrzył się ani naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani naruszenia przepisów prawa materialnego. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), oddalił skargę.