III SA/Wa 185/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Krystyna Kleiber, sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2013 r. sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Z. K. kwotę 3773 zł (słownie: trzy tysiące siedemset siedemdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżący, Pan Z. K. złożył 6 kwietnia 2007 r. do Urzędu Skarbowego W. zeznanie podatkowe PIT-38 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2006 r. Zadeklarowaną kwotę podatku Skarżący wpłacił na konto Urzędu Skarbowego w dniu 4 stycznia 2010 r. wraz z odsetkami. Zeznanie podatkowe obejmowało dochód wynikający z informacji PIT-8C wystawionej przez I. E. D. Spółka, sp. jawna z siedzibą w W. (dalej: “I.", “Spółka"). Skarżący pismem z dnia 27 grudnia 2010 r. wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za lata 2005 i 2006, składając jednocześnie korektę zeznania podatkowego PIT-38 za 2006 r., w której w pozycji przychód, koszty uzyskania przychodu, dochód wykazał 0 zł, natomiast w pozycji strata 1.359.725 zł, a w pozycji nadpłata 45.168,69 zł. Złożenie korekty zeznania Skarżący uzasadnił tym, iż zgodnie z jego wiedzą informację PIT-8C zostały sfałszowane przez płatnika, dlatego też podatek wynikający z zeznania podatkowego zapłacony w dniu 4 stycznia 2010 r. stanowi nadpłatę. Wyjaśnił, że I., za pośrednictwem której inwestował swoje środki finansowe w 2006 r., wystawiła na jego nazwisko korektę informacji PIT-8C za 2006 r., w której wykazano dochód z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających w kwocie 186.525 zł. W ocenie Skarżącego zachodzi podejrzenie, iż wykazane w informacji PIT-8C przez Spółkę dochody były fikcyjne, w związku z czym nie powstał obowiązek podatkowy. Podał także, że wobec wspólników toczy się postępowanie przygotowawcze w związku z dokonaniem oszustwa, m.in. na rzecz Skarżącego. Ponadto zwrócił uwagę na fakt, iż w chwili upadłości I. dysponowała majątkiem w wysokości 2.000.000 zł, co potwierdza fikcyjność informacji PIT-8C. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (NUS) postanowieniem z [...] lutego 2011 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. z tytułu dochodów, o których mowa w art. 30b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: “u.p.d.o.f."), i decyzją z [...] listopada 2011 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 35.440 złotych. Następnie, decyzją z [...] grudnia 2011 r., wydaną na podstawie art. 207 , art. 72 § 1 pkt 1 , art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (jednolity tekst Dz. U. z 2005 r. Nr 8 , poz. 60 z późn. zm. dalej O.p.) w związku z art. 30 b i art. 45 ust.1 a pkt 1 u.p.d.o.f. NUS odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 45.168,69 złotych. Skarżący wniósł od powyższej decyzji odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości i zarzucając jej naruszenie : - przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, 121, 122, 125 oraz 180 § 1 i 187 § 1 O.p., mające wpływ na jej treść, poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz uznanie za wystarczającą dokumentację sporządzoną przez syndyka masy upadłości, choć złożono kilkaset zastrzeżeń do listy wierzytelności. Strona zarzuca organowi podatkowemu, iż nie podjął czynności kontrolnych w oparciu o obiektywnie sporządzony operat dla potrzeb procesu karnego pomimo wskazania tego źródła przez pełnomocnika, który był oskarżycielem posiłkowym w procesie karnym spółki I. oraz niedopuszczenie jako dowodu w sprawie dokumentacji I., - przepisów prawa materialnego, tj. art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez brak rachunkowego ujęcia kosztów dla celów ustalenia wysokości faktycznego zobowiązania podatkowego, art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez nie uznanie kosztów obsługi umowy, z której wprost wynika obowiązek zapłaty za usługę inwestowania w waluty obce, a także wydatków na nabycie innych papierów wartościowych oraz art. 26 ust. 1 u..p.d.o.f. poprzez błędne rozliczenie dochodu podatnika, nie uwzględniające poniesionych strat, - art. 2 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez brak ustalenia rzetelności obliczenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, - art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zawierającego zasadę prawa do rzetelnej i sprawiedliwej procedury podatkowej jako emanacji praw człowieka i obywatela. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS) decyzją z [...] listopada 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie wskazał, że wysokość zobowiązania podatkowego za 2006 r. została określona w decyzji NUS z [...] grudnia 2011 r. Następnie DIS podał, że biorąc pod uwagę opinię biegłego, która wskazuje wysokość środków każdego z klientów uwzględniającą dokonane przez niego wpłaty i wypłaty na rachunku firmy I., należy zauważyć, iż już w 2003 r. suma wszystkich wypłat z kont prowadzonych przez I. przewyższyła sumę dokonanych przez Skarżącego wpłat depozytu o 24.300 zł. Natomiast wypłaty podatnika za lata 2004-2007 przekroczyły wysokość wpłat o 668.525 zł. W latach 2004-2006 Skarżący nie wnosił do Spółki żadnych wpłat na poczet depozytu. Zgodnie z umową cywilnoprawną zawartą pomiędzy Skarżącym a I. współpraca pomiędzy Stronami dotyczyła pośrednictwa finansowego w grze na rynku Forex, polegającego na zawieraniu i wykonywaniu umów w zakresie transakcji Forex przez Spółkę według własnego wyboru, w imieniu i na rachunek klienta, albo w imieniu własnym lecz na rachunek klienta. Spółka miała świadczyć ww. usługi osobiście lub przy pomocy innych osób lub powierzyć świadczenie usług zleceniobiorcom i innym osobom, w tym wyspecjalizowanym instytucjom bankowym i finansowym, do których wyłącznej kompetencji należeć miał wybór rodzaju i czasu transakcji Forex. Wraz z podpisaniem umowy Skarżący udzielił I. pełnomocnictwa do zawierania i wykonywania umów w zakresie transakcji Forex w imieniu i na rzecz klienta. Pełnomocnictwo to nie mogło być odwołane w okresie obowiązywania umowy. Z opinii biegłego z dnia 22 października 2007 r. oraz opinii z dnia "31" kwietnia 2008 r. wynika, iż Spółka zawierała i wykonywała transakcje Forex z [...] S.A. oraz [...] S.A. Były to transakcje różnych typów, m.in. WTT (walutowe transakcje terminowe), FX-option (premia), FX - option (rozliczenia) - opcje walutowe, CIRS - walutowe transakcje zmiany stóp procentowych , IRS (transakcje długoterminowe dot. stóp procentowych), FRA (krótkookresowe transakcje dot. stóp procentowych). Skoro Spółka zawierała transakcje na rynku Forex działając z upoważnienia i w imieniu swoich klientów, to należy uznać, iż uzyskane od Spółki przychody klientów były przychodami z inwestycji na rynku Forex, a zatem przychodami z kapitałów pieniężnych. Analizując wynik finansowy I. osiągnięty w poszczególnych miesiącach roku 2006 należy zauważyć, iż nie w każdym z nich Spółka ponosiła straty na zawieranych transakcjach Forex. Okoliczność, że Spółka I. prowadziła rzeczywistą działalność inwestycyjno-finansową, zdaniem DIS, potwierdza również opinia biegłego sądowego z dnia 22 października 2007 r., w której przedstawiony został wynik finansowy Spółki I. za lata 2004- 2007. W przedstawionej opinii z dnia 22 października 2007 r. wykazano wynik finansowy I. na koniec każdego miesiąca kalendarzowego w latach 2004-2006, który za rok 2006 wyglądał następująco: styczeń: strata - 5.007.090,46 zł, luty: zysk 1.708.842,50 zł, marzec: strata - 2.295.046,65 zł, kwiecień: strata - 19.401.262,38 zł, maj: strata - 7.159.981,30 zł, czerwiec: zysk - 462.460,05 zł, lipiec: strata - 66.254,25 zł, sierpień: zysk - 229.875 zł, wrzesień - 2.023.775 zł, październik: zysk - 195.467,25 zł, listopad: strata - 8.496.800,92 zł, grudzień: strata - 8.334.672,74 zł. Zatem w praktyce możliwa była sytuacja, iż niektórzy klienci uczestniczyli w zyskach z tych transakcji. Zyski te nie były jednak tożsame z tymi, które Spółka wykazywała na raportach miesięcznych przesyłanych klientom. DIS wskazał, iż badając księgi handlowe I., biegły stwierdził, że Spółka nie prowadziła prawidłowo rachunkowości w zakresie rozliczeń z poszczególnymi klientami na oddzielnych kontach (opinia z dnia 31 stycznia 2008 r.). Tylko w bardzo krótkim okresie czasu, takie rozliczenia były prowadzone, ale nierzetelnie, w sposób nie odpowiadający dokumentacji źródłowej. Biegły zbadał prawidłowość zestawień sporządzanych przez Spółkę obrazujących wyniki osiągane w poszczególnych okresach, które przedstawiane były klientom i porównał te zestawienia z dokumentacją źródłową, w szczególności z wyciągami bankowymi Spółki oraz potwierdzeniami transakcji wystawianymi przez [...] S.A. Zgodnie z ww. opinią biegłego zestawienia sporządzane przez Spółkę w znacznym stopniu nie odpowiadały danym źródłowym, z czego wynika, iż były nierzetelne. Za nierzetelne należy również uznać raporty przesyłane klientom Spółki, na których wykazano fikcyjne dochody podatników, a także fikcyjne stany sum rozliczeniowych. Zatem zarówno dla ustalenia wysokości depozytu jaki poszczególni klienci wnieśli do Spółki, jak też do ustalenia wysokości dochodu jaki uzyskali z tytułu zawartej umowy dane zawarte na zestawieniach przesyłanych klientom nie mogły stanowić dowodu potwierdzającego uzyskany ze Spółki dochód. W tym celu, aby ustalić faktyczną kwotę depozytu dla każdego klienta, jak również prawidłową wysokość dochodu jaki Skarżący uzyskał w związku z zawartą umową, biegły ustalił wysokość wszystkich jego wpłat i wypłat na podstawie analizy raportów kasowych oraz dokumentów KP (kasa przyjmie) oraz KW (kasa wypłaci) i tymczasowych pokwitowań odbioru środków pieniężnych (TPO), a także na podstawie analizy wyciągów z wszystkich rachunków bankowych upadłego przez cały okres jego działalności 1999-2007. W wielu wypadkach biegły uzyskał ujemny wynik na koniec poszczególnych miesięcy, czy też na koniec całego okresu objętego badaniem, który oznacza, że klient więcej pieniędzy wypłacił, niż wpłacił do I., a było to możliwe, ponieważ Spółka w trakcie prowadzenia swojej działalności sporządzała nierzetelne informacje dla klientów o osiągniętych wynikach transakcji Forex, błędnie informowała klienta o tym, że osiągał zysk na tych transakcjach, co powodowało zwiększenie kwoty rozliczeniowej klienta, pomimo, że w rzeczywistości tego zysku nie było. Informacja o rzekomym zysku powodowała, że klienta informowano o zawyżonej "kwocie rozliczeniowej", a podanie wysokości kwoty rozliczeniowej umożliwiało dokonanie wypłat do jej wysokości. W tej sytuacji dochodziło do tego, że w przypadku niektórych klientów, kwota wypłat była wyższa od kwoty wpłaconej. Ponieważ w prowadzonym postępowaniu dowodowym w postępowaniu upadłościowym oraz w postępowaniu karnym wykazano, iż informacje udzielane klientom dot. wyników osiąganych na grze na rynku Forex były nierzetelne, wystawione na tej podstawie informacje PIT-8C należy również uznać za nierzetelne. DIS wskazał, że biegły dokonał wyliczenia przychodu poprzez porównanie osobno dla każdego klienta łącznych wpłat i wypłat, co umożliwiło określenie wysokości przychodu lub straty przez niego osiągniętej w roku podatkowym, w którym wysokość wypłat przekroczyła wartość wniesionych wkładów, lub odpowiednio gdy suma wpłat przekroczyła wysokość wycofanych środków. W ten sposób obliczone dochody zostały uwidocznione na złożonej przez syndyka korekcie informacji PIT-8C (opinia z dnia 15 maja 2009 r.). W korekcie informacji PIT-8C sporządzonej dla Skarżącego przez Syndyka masy upadłości Spółki I., złożonej w Urzędzie Skarbowym W. w dniu 16 listopada 2010 r., wykazano przychód z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych w kwocie 186.525 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 0 zł oraz dochód w wysokości 186.525 zł. W PIT-8C Syndyk wykazał jako przychód Skarżącego kwotę nadwyżki wpłat nad wypłatami w skali danego roku podatkowego. Zgodnie z zestawieniem transakcji oraz kwot wpłat i wypłat dokonanych przez Stronę w okresie od 1999 do 2007 r., nadwyżka wypłat nad wpłatami w roku podatkowym 2006 stanowiła kwotę 186.525 zł. Organ odwoławczy podkreślił, że powyższa kwota została uznana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. za przychód uzyskany w 2006 r. przez Skarżącego z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, od którego określono zobowiązanie podatkowe za 2006 r. w wysokości 35.440 zł. Taka sama kwota przychodu w wysokości 186.525 zł wynika z załączonego do odwołania zestawienia obrotów Skarżącego z I.. Organy podatkowe przyjęły więc założenie, iż dokonywane przez Skarżącego wypłaty pochodzą w pierwszej kolejności z depozytu. W związku z tym, iż kwoty wypłat Skarżącego już w 2003 r. przekroczyły wysokość wniesionych na poczet depozytu kwot, uznano, iż przychodem w każdym roku jest nadwyżka wypłaconych środków ponad dokonane wpłaty. Zdaniem DIS organ podatkowy pierwszej instancji, w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym dysponował danymi umożliwiającymi prawidłowe wyliczenie podatku, przekazanymi temu organowi przez Syndyka masy upadłości Spółki I., na podstawie opinii z dnia 15 maja 2009 r. sporządzonej przez biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym w W. z zakresu rachunkowości oraz organizacji i zarządzania przedsiębiorstwem. Panią J. O., na okoliczność ustalenia wysokości przychodu w celu sporządzenia korekty informacji PIT-8C za rok podatkowy 2004-2006 dla klientów, którzy zawarli umowę z I.. Z analizy ww. opinii biegłego, na podstawie której Syndyk masy upadłości Spółki I. sporządził informację PIT-8C, wynika, że do końca 2006 r. Podatnik zainwestował łącznie (tj. narastająco od początku 1999 do końca 2006 r.) 262.500 zł. Natomiast wypłacił w tym okresie łącznie 910.325 zł. Nadwyżka kwoty wypłat nad dokonanymi wpłatami na koniec 2006 r. wyniosła 647.825 zł. Z nadwyżki tej kwota 24.300 zł stanowi przychód 2003 r., kwota 202.000 zł stanowi przychód 2004 r., kwota 235.000 zł przychód 2005 r., natomiast kwota 186.525 zł przychód 2006 r. Zdaniem DIS, dokonywane wpłaty i wypłaty należy rozliczyć rachunkiem narastającym, od początku okresu inwestowania, zaś dochód należy ustalić bilansując go odrębnie dla każdego roku podatkowego. W ocenie organu odwoławczego różnice pomiędzy kwotami przekazywanymi przez Spółkę w poszczególnych latach podatkowych na rachunek bankowy podatnika a kwotami wpłaconego przez podatnika depozytu stanowią przychody podlegające opodatkowaniu w poszczególnych latach podatkowych, w których zostały uzyskane. Ta sama reguła dotyczy rozliczania strat za okresy, w których wysokość wpłat dokonywanych przez podatników przewyższa sumę wypłat. Ponieważ Skarżący wypłacił kwotę większą od wpłaconej, trudno uznać, iż wypłata stanowiła jedynie zwrot depozytu, tym bardziej, że przedmiotem umowy zawartej ze Spółką I. było pośrednictwo finansowe przy dokonywaniu transakcji na rynku Forex, co potwierdza umowa o świadczenie usług pośrednictwa finansowego z dnia 4 lutego 1999 r. Z uwagi na to, iż rozliczenia księgowe Spółki I. zostały uznane za nierzetelne od początku funkcjonowania tej Spółki, brak jest możliwości uznania, iż dochody księgowe zaewidencjonowane na wydrukach przekazanych klientom mogły stanowić podstawę opodatkowania, jak chce Skarżący. Również nie można uznać, iż na początek 2006 r. Skarżący dysponował depozytem w wysokości 1.376.325 zł. Wysokość depozytu oraz kwot uzyskanych przychodów można ustalić jedynie poprzez porównanie faktycznie dokonanych wpłat na konto Spółki z wypłatami z jej konta, co znajduje odzwierciedlenie w opinii z dnia z dnia 31 stycznia 2008 r. jak również opinii z dnia 15 maja 2009 r. DIS uznał, iż korekta informacji PIT-8C złożona przez Syndyka jest zgodna z wyliczeniami dokonanymi przez biegłego sądowego i odpowiada kwocie uzyskanego przez Stronę w roku 2006 dochodu z kapitałów pieniężnych. Jednocześnie DIS podniósł, iż trudno ustosunkować się do zarzutu nieuwzględnienia przez organ podatkowy pierwszej instancji kosztów uzyskania przychodów, z uwagi na niewskazanie dowodów na poniesienie tych kosztów oraz nie wyszczególnienie, jakich zdarzeń te koszty dotyczą. Zauważył, że również Syndyk masy upadłości Spółki I. wskazał, iż nie ma możliwości określenia kosztów uzyskania przychodu wynikających z naliczenia i pobierania prowizji przez I.. W ocenie DIS przedłożone przez Skarżącego wydruki komputerowe za 2006 r., zawierających m.in. informacje o stanie konta, wpłatach, wypłatach, prowizjach i zysku nie mogą stanowić podstawy do uznania jako kosztu uzyskania przychodu kwot wykazanych na nich prowizji. Bowiem dokumentacja I. była prowadzona nierzetelnie, a wykazywane na wyciągach kwoty przychodów, stanu rachunków i prowizji były wartościami fikcyjnymi. W związku z powyższym dokumenty te nie mogą stanowić podstawy do uwzględnienia wykazanych na nich kosztów prowizji jako kosztu uzyskania przychodu. Skarżący nie udowodnił faktu poniesienia wydatku związanego z uzyskanym przychodem, a wirtualny zapis na wyciągu z konta Skarżącego nie jest wystarczającym dowodem, na podstawie którego można uznać, iż taki koszt był poniesiony. Wobec nieudowodnienia faktu poniesienia jakichkolwiek kosztów związanych z uzyskanym przychodem organ odwoławczy potwierdza, że korekta PIT-8C sporządzona przez Syndyka zgodnie z wyliczeniami dokonanymi przez biegłego sądowego stanowi wiarygodny dowód w sprawie. Zatem zarzut dotyczący nieuwzględnienia kosztów uzyskania przychodów należy uznać za nieuzasadniony. DIS nie podzielił również pozostałych zarzutów podniesionych w odwołaniu. Od powyższej decyzji Skarżący wniósł do tutejszego sądu skargę, w której zarzucił : (1) naruszenie przepisów prawa materialnego to jest naruszenie przepisu art. 72 O.p. w związku z art. 9 ust. 1 w związku z art. 30b ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. ) poprzez nieprawidłowe zastosowanie; (2) naruszenie przepisów proceduralnych to jest : • art. 120 O.p. efektem czego Organ Podatkowy błędnie zastosował normę prawną do przedstawionego stanu faktycznego, czym rażąco naruszył zasadę pogłębionego zaufania podatnika do organu podatkowego; • art. 121 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organu w wyniku nie zastosowania zasady "in dubio pro tributario"; • art. 122 w zw. z art. 181, art. 187 § 1, 188 i 191 O.p.poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego i nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego w sprawie, co ma istotny wpływ na wynik sprawy; • art. 123 O.p. poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu w wyniku dopuszczenia jako dowodu opinii biegłych sporządzonej na potrzeby innych postępowaniach, gdzie Skarżący nie miał szansy uczestniczyć postępowaniach podatkowych. Skarżący, na podstawie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniósł o przeprowadzenie dowodów z dokumentów w postaci: oświadczenia Strony oraz Pana K. G., oraz zawiadomienia do prokuratury o podejrzeniu popełnienia przestępstwa na szkodę Strony oraz Pana K. G. na okoliczność, że na koncie przypisanym w I. Skarżącemu znajdowały się również środki wpłacane przez Pana K. G., co niewątpliwie ma kluczowe znaczenie dla oceny prawidłowości określenia zobowiązania podatkowego. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i rozstrzygnięcie o kosztach postępowania według norm przepisanych. W piśmie procesowym z 11 czerwca 2013 r. Skarżący złożył wniosek uzupełniający o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów przedstawiających wypłaty z konta 1005, które figurowało w dokumentacji I. jako konto Skarżącego, a które w rzeczywistości było przedmiotem współwłasności z Panem K. G. oraz dokumentów w postaci powiadomienia o popełnieniu przestępstwa dostarczonego do Urzędu Skarbowego W. 22 maja 2007 r. złożonego wraz z deklaracją PIT 38. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W toku rozprawy w dniu 23 lipca 2013 r. Sąd postanowił na podstawie art.106 § 3 p.p.s.a. przeprowadzić dowód z dokumentu z pism dołączonych do pism procesowych Skarżącego z 11 czerwca 2013 r. oraz z akt administracyjnych załączonych do akt spraw o sygn. akt III SA/WA 3433/12 i III SA/WA2432/12. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : Skarga jest zasadna, zaskarżona decyzja winna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego , jednak z innych przyczyn niż podniesione w skardze. Na działanie takie zezwala sądowi art. 134 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozpoznający sprawę nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawą. Na wstępie wskazać należy, że sądowi rozpoznającemu sprawę z urzędu znana jest okoliczność, że wyrokiem z 14 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3433/12 tutejszy sądu, po rozpoznaniu skargi Skarżącego na decyzję DIS z dnia [...] października 2012 r. nr [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., uchylił zaskarżoną decyzję i stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. Jak wynika z uzasadnienia powyższego wyroku, w ocenie sądu postępowanie dowodowe w sprawie dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego przeprowadzone zostało z naruszeniem zasad wynikających z art. art. 122,art. 187 § 1, oraz 191 O.p. W ocenie Sądu, organy nie wyjaśniły one w sposób niebudzący wątpliwości, kluczowej kwestii sprowadzającej się do odpowiedzi na pytanie, czy dochód jaki otrzymał Skarżący pochodził ze źródła kapitały pieniężne. Na tle zgromadzonego materiału dowodowego pojawiły się wątpliwości co do tego jakiego rodzaju transakcje zawierał I. korzystając z powierzonych pieniędzy przez Skarżącego. Sąd wskazał, że w sprawie nie było kwestią sporną to, że Skarżący zawarł z firmą I. umowę o świadczenie usług pośrednictwa finansowego, polegającego na zawieraniu i wykonywaniu umów w zakresie transakcji forex. Wątpliwości Sądu budziło to, czy powierzone środki były inwestowane przez I. na giełdzie forex i przynosiły Skarżącemu zyski z tego tytułu. Podsumowując sąd wskazał, że rozpatrując ponownie sprawę organ winien ustalić, czy wypłacona Skarżącemu kwota nadwyżki ponad kwotę depozytu wypłacona w 2006 r. stanowi przychód podatkowy pochodzący ze zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Za pochodne instrumenty finansowe ustawodawca uznaje bowiem instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f.). Zgodnie zaś z obowiązującym w 2006 r., brzmieniem tego przepisu, instrumentami finansowymi są m.in. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne. Sąd podniósł, że Skarżący w skardze podniósł, iż w późniejszym okresie funkcjonowania jego konto inwestycyjne ( 1005 ) zostało połączone, z kontem K. G., którego udział w zainwestowanych środkach na rachunkach wynosił 52,266% a następnie przedstawił dokumenty potwierdzające, że z rachunku [...] dokonywane były wypłaty części depozytu na rzecz K. G... W ocenie sądu należało zaznaczyć, że Skarżący wraz z K. G. złożyli w dniu 22 maja 2007r. w Urzędzie Skarbowym W. pismo z dnia 15 maja 2007r. kierowane do Prokuratury Okręgowej W., z którego wynika Spółka I. zaproponowała im pobieranie jednej prowizji traktując zgromadzone środki jako jedną pulę-konto. W związku z powyższym zdaniem Sądu organy podatkowe mając posiadaną informację co do gromadzonych środków na jednym rachunku w I. nie ustaliły czy i w jakim w zakresie środki pieniężne na rachunku 1005 były depozytem Skarżącego, a w jakim K. G. oraz czy wykazane kwoty dokonywanych wpłat były wpłatami dokonanymi przez Skarżącego oraz czy wypłaty na rzecz Skarżącego dotyczyły zysku jedynie z tytułu zgromadzonych przez Skarżącego kwot. Zdaniem Sądu takie działanie organów w sprawie dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., skutkowało tym, że stan faktyczny sprawy został ustalony wyłącznie w oparciu o oświadczenia syndyka i biegłego. Działanie to należało uznać za oczywiste naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i 191 O.p., z których treści wynika, że to organ podatkowy w postępowaniu podatkowym ma dokonywać ustaleń faktycznych i gromadzić materiał dowodowy a przed wydaniem decyzji dokonać oceny zebranego materiału dowodowego. Treść tych przepisów wyklucza możliwość przeniesienia tego obowiązku z organu na inne podmioty. W sprawie doszło do nieuprawnionego zastąpienia organów podatkowych przy wyjaśnianiu stanu faktycznego sprawy przez podmioty sporządzające wskazane dokumenty. Sąd wskazał, że z powołanej przez organ opinii z dnia 31 kwietnia 2008 r. wynika, iż prowizje były naliczane w sposób zupełnie dowolny, bez oparcia się na danych , od których umowa o świadczenie usług pośrednictwa finansowego uzależniała wysokość prowizji tj. bez wyliczenia obrotów i sum bazowych przypadających na jednego klienta". Z treści wskazanej opinii wynika, iż prowizje pomimo, iż były wyliczane w sposób dowolny, bez żadnej konkretnej reguły to jednak nie można wyciągnąć wniosku, iż prowizje takie nie były pobierane od klientów Spółki. Podsumowując sąd wskazał, że w związku z powyższym w przypadku potwierdzenia w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, przez organ podatkowy, iż uzyskany przez Skarżącego przychód stanowi przychód z kapitałów pieniężnych o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. organ podatkowy dokona oceny czy w niniejszej sprawie winien być zastosowany art. 23 O.p. ze względu na brak możliwości określenia rzeczywistych kwot pobranych prowizji przez Spółkę z tytułu dokonywanych transakcji. Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że zgodnie z art. 21 § 2 O.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, natomiast w myśl art. 21 § 3 tej ustawy, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję w której określa wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Złożenie przez Skarżącego korekty deklaracji w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. wywołało takie same skutki, jak złożenie pierwotnego zeznania. Zeznanie (także skorygowane) kształtuje wysokość zobowiązania podatkowego dopóki nie zostanie zastąpione decyzją organu podatkowego. O ile zatem, w dacie złożenia korekty deklaracji Skarżący wykazał nadpłatę, to ten stan rzeczy może ulec zmianie ze względu na wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za dany rok. Rozstrzygnięcie to jest wynikiem postępowania podatkowego, które ma na celu stwierdzenie, czy dane zawarte w korekcie, mające wpływ na wysokość tego zobowiązania, są zgodne ze stanem faktycznym i czy podatek został w niej wyliczony w prawidłowej wysokości. W toku tego postępowania organ podatkowy określa samodzielnie prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego bądź umarza to postępowanie, jeżeli stwierdzi, że podatnik zadeklarował podatek w prawidłowej wysokości. Z decyzji wymiarowej wynikają dalsze konsekwencje podatkowe, gdyż jest ona podstawą stwierdzenia nadpłaty tego podatku lub też ustalenia, że podatnika obciąża zaległość podatkowa. Sąd wskazuje, że w pełni podziela wyrażany w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym "nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy), bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzja wydana przez organ podatkowy I instancji w sprawie nadpłaty, musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i z pewnością rozstrzygnięcie to, będzie w konsekwencji miało wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty i jego podstawę prawną" (por. m.in. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 345/06, LEX nr 216725). Wykazany wyżej związek postępowania zainicjowanego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, złożonym przez Skarżącego w dniu 27 grudnia 2010 r. na podstawie art. 75 § 1 O.p., z wszczętym na podstawie art. 21 § 3 tej ustawy postępowaniem wymiarowym obliguje, co do zasady sąd administracyjny do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w przypadku uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie na skutek uchylenia przez tutejszy sąd wyrokiem z 14 maja 2013 r. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Sąd wskazuje również, iż z uwagi opisany wyżej związek niniejszej sprawy ze sprawą dotyczącą określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., w toku niniejszego postępowania nie jest możliwe odniesienie się do zarzutów dotyczących nieprawidłowości w zakresie ustalenia stanu faktycznego a następnie zastosowania przepisów prawa materialnego, które zmierzają do zakwestionowania prawidłowości określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Ze wskazanych przyczyn, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję, orzekając, o zakresie w jakim nie może być ona wykonana stosownie do art.152 p.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153.), zasądzając na rzecz Skarżącego zwrot wpisu sądowego w kwocie 1356 złotych oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 2400 złotych oraz 17 złotych tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.