III SA/Wa 185/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant sekretarz sądowy Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 listopada 2024 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.696.2024.1.EW w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę 1. Postępowanie przed Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej. 1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS/organ interpretacyjny) z dnia 25 listopada 2024 r. w zakresie podatku od towarów i usług wydana na wniosek S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka/Skarżąca/Strona/Wnioskodawca). 1.2. Jak wynika z akt sprawy we wniosku z dnia 1 października 2024 r. Spółka wskazała, że przeważającym przedmiotem jej działalności gospodarczej jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. W 2016 r. osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą (dalej: Inwestor) zawarła z M. sp. z o. o. przedwstępną umowę sprzedaży lokalu użytkowego nr [...]. w budynku hotelowym, który miał zostać wybudowany w K. przy ul. [...] (dalej: Lokal). Zgodnie z zawartą umową przedwstępną Inwestor zobowiązał się wpłacić tytułem zaliczki na poczet ceny Lokalu kwotę 1.632.123,90 zł brutto, w tym 1.326.930,00 zł to kwota netto, a kwota 305.193,90 zł to kwota VAT liczona w stawce 23%. Inwestor uiścił na rzecz M. sp. z o. o. ustaloną kwotę zaliczki, a M. sp. z o. o. wystawiła na rzecz Inwestora fakturę zaliczkową nr [...] z dnia [...] października 2016 r. wykazując w niej VAT należny ze stawką podatku 23% w ww. kwocie. Spółka rozliczyła podatek należny wynikający z faktury zaliczkowej w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym została wystawiona faktura zaliczkowa. Następnie doszło do połączenia Spółki z M. sp. z o. o. w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych poprzez przeniesienie całego majątku M. sp. z o.o. na rzecz Spółki (połączenie przez przejęcie). Wnioskodawca jako spółka przejmująca przejął M. sp. z o.o. (spółkę przejmowaną). W I kwartale 2017 r. doszło do wykreślenia M. sp. z o.o. z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. W konsekwencji Wnioskodawca stał się następcą prawnym M. sp. z o.o. pod tytułem ogólnym na gruncie prawa prywatnego oraz prawa podatkowego. Na podstawie przepisów o sukcesji uniwersalnej, w szczególności art. 93 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej: Op) Spółka wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki M. sp. z o. o. Do zawarcia umowy przyrzeczonej (tj. sprzedaży Lokalu) nigdy nie doszło. W 2022 r. na mocy wielostronnej ugody, m. in. Spółka oraz Inwestor zawarli porozumienie zobowiązujące do rozwiązania umowy przedwstępnej dotyczącej Lokalu oraz dokonania rozliczenia pomiędzy stronami na zasadach określonych w porozumieniu, w szczególności zwrotu zaliczki w pełnej wysokości. Na skutek wykonania porozumienia roszczenie Inwestora o przeniesienie prawa własności Lokalu wygasło w 2024 r., natomiast zaktualizowało się roszczenie o zwrot kwoty uiszczonej tytułem zaliczki. Zgodnie z treścią porozumienia, Spółka zobowiązana została do zwrotu na rzecz Inwestora całości zaliczki w kwocie brutto, wynikającej z wystawionej faktury zaliczkowej, tj. 1.632.123, 90 zł. Spółka dokonała zwrotu wpłaconej przez Inwestora zaliczki we wrześniu 2024 r. Strona wskazała, że posiada wszelką dokumentację dotyczącą wystawionej faktury zaliczkowej, tj. w szczególności umowę przedwstępną, fakturę, potwierdzenie uiszczenia zaliczki, jak również ewidencję oraz złożoną deklarację podatkową. 1.3. Skarżąca zwróciła się do DKIS z następującymi pytaniami: 1) czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w związku ze zwrotem całości zaliczki na rzecz Inwestora w kwocie brutto oraz brakiem zawarcia umowy przyrzeczonej (brakiem dostawy Lokalu) Spółka powinna dokonać korekty faktury zaliczkowej na bieżąco, tj. w miesiącu w którym doszło do zwrotu zaliczki na podstawie porozumienia? 2) czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że faktura korygująca fakturę zaliczkową powinna zostać ujęta w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361, dalej: uptu) w okresie rozliczeniowym, w którym zostanie wystawiona (tj. na bieżąco) oraz powinna pomniejszyć podatek należny wykazany w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym została wystawiona korekta faktury zaliczkowej? 1.4. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Skarżąca wskazała, że: Ad 1) zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze zwrotem całości zaliczki na rzecz Inwestora w kwocie brutto oraz brakiem zawarcia umowy przyrzeczonej (brakiem dostawy Lokalu) Spółka powinna dokonać korekty faktury zaliczkowej na bieżąco, tj. w miesiącu w którym doszło do zwrotu zaliczki na podstawie Porozumienia; Ad 2) zdaniem Wnioskodawcy, faktura korygująca fakturę zaliczkową powinna zostać ujęta w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 uptu w okresie rozliczeniowym, w którym zostanie wystawiona (tj. na bieżąco) oraz powinna pomniejszyć podatek należny wykazany w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym została wystawiona korekta faktury zaliczkowej. Spółka uzasadnił swoje stanowisko. 1.5. DKIS wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 25 listopada 2024 r. uznał, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Organ wskazał, że korekty faktur można dokonać wyłącznie do momentu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. DKIS przywołał przepisy Ordynacji podatkowej regulujące kwestę przedawnienia (art. 70 § 1 Op do 70 § 6 Op) i wskazał, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć. Instytucja przedawnienia ma to do siebie, że w odniesieniu do okresu, który uległ przedawnieniu nie mogą być dokonywane żadne czynności ani zwiększające zobowiązanie podatkowe, ani zmniejszające zobowiązanie podatkowe. Podatnik nie jest również zobowiązany do posiadania dokumentów oraz ewidencji prowadzonych dla celów rozliczania podatku za okresy, które uległy przedawnieniu. Przedawnienie zobowiązań podatkowych dotyczy zatem wszystkich zobowiązań, bez względu na sposób ich powstania. Przedawnieniu podlegają zarówno zobowiązania powstałe po doręczeniu decyzji ustalającej, jak i zobowiązania powstające z mocy prawa. W związku z powyższym zdaniem DKIS jeżeli przedawnia się zobowiązanie podatkowe, to wraz z nim przedawnieniu ulegają także inne elementy danego stosunku prawno-podatkowego. W opisanym we wniosku zdarzeniu, zobowiązanie podatkowe powstało dnia 20 października 2016 r. i stosownie do art. 70 § 1 Op, przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. w 2021 r. Organ wskazał, że zgodnie z treścią porozumienia Spółka została zobowiązana do zwrotu na rzecz Inwestora całości zaliczki w kwocie brutto, wynikającej z wystawionej faktury zaliczkowej ([...] z dnia [...] października 2016 r.) i dokonała zwrotu we wrześniu 2024 r. Z opisu sprawy nie wynika aby zachodziły wymienione w ustawie Ordynacja podatkowa okoliczności, które zawieszałyby, bądź też przerywały bieg terminu przedawnienia. Dlatego też zdaniem organu w rozpatrywanej sprawie możliwość dokonania korekty faktury nr [...] wystawionej na rzecz Inwestora dnia [...] października 2016 r. istniała do momentu upływu terminu przedawnienia, czyli jak wynika z przepisów do dnia 31 grudnia 2021 r. Tym samym Spółka nie mogła wystawić faktury korygującej do faktury pierwotnej wystawionej w dniu [...] października 2016 r. z uwagi na upływ terminu przedawnienia i nie ma także podstaw do ujęcia tej korekty w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym została wystawiona korekta faktury zaliczkowej. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka wywiodła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. Skarżonej interpretacji Strona zarzuciła naruszenie następujących przepisów: 1) przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy: a) art. 5 ust. 1 pkt 1) uptu w zw. z art. 7 ust. 1 uptu w zw. z art. 8 ust. 1 uptu w zw. z art. 70 § 1 Op poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że podatnik nie ma możliwości skorygowania na bieżąco podatku VAT należnego na skutek wystąpienia zdarzenia mającego miejsce po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres, w którym została rozliczona faktura zaliczkowa, z uwagi na upływ terminu przedawnienia historycznego zobowiązania podatkowego, co w konsekwencji prowadzi do uznania, że w takim przypadku opodatkowaniu VAT podlega czynność, która nie stanowi ani dostawy towarów ani świadczenia usług, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do uznania, że w przypadku gdy do zrealizowania danej czynności opodatkowanej VAT ostatecznie w ogóle nie doszło, na skutek zdarzenia mającego miejsce po upływie terminu przedawnienia historycznego zobowiązania podatkowego, podatnik jest uprawniony do skorygowania VAT należnego w ramach bieżących rozliczeń podatkowych aby wyeliminowany został stan, w którym opodatkowaniu VAT podlega czynność, która nie została wymieniona w przepisach prawa podatkowego; b) art. 29a ust. 1, art. 29a ust. 10 pkt 3 i art. 29a ust. 13 uptu w zw. z art. 70 § 1 Op poprzez dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, że z uwagi na upływ terminu przedawnienia historycznego zobowiązania podatkowego w podatku VAT, Skarżąca nie ma prawa do skorygowania i obniżenia kwoty podatku VAT należnego wynikającego z faktury zaliczkowej wystawionej w dniu [...] października 2016 r. nr [...] pomimo dokonania zwrotu całości zaliczki w kwocie brutto oraz braku zawarcia umowy przyrzeczonej (braku dostawy lokalu), podczas gdy w takiej sytuacji, wobec okoliczności szczegółowo wskazanych w opisie stanu faktycznego Skarżąca powinna obniżyć podstawę opodatkowania na bieżąco poprzez korektę faktury zaliczkowej, tj. w miesiącu, w którym doszło do zwrotu zaliczki, gdyż dopiero z tym dniem nastąpiła zmiana (zmniejszenie) podstawy opodatkowania w związku z niedojściem transakcji do skutku; c) art. 106j ust. 1 pkt 4) uptu w zw. z art. 106b ust. 1 pkt 4) uptu w zw. z art. 70 § 1 Op poprzez dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego skutkującą błędnym przyjęciem, iż w realiach niniejszej sprawy, z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżąca nie ma możliwości wystawienia faktury korygującej do faktury zaliczkowej, pomimo że okoliczności uzasadniające dokonanie korekty pierwotnej faktury wystąpiły dopiero po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres, w którym ta faktura została rozliczona (tj. zwrot całości zaliczki w kwocie brutto i brak zawarcia umowy przyrzeczonej), podczas gdy Skarżąca wskazała, że jest w posiadaniu wszelkiej dokumentacji dotyczącej wystawionej faktury zaliczkowej, podczas gdy w takim szczególnym przypadku Skarżąca jest uprawniony do dokonania korekty faktury zaliczkowej, tym bardziej, że żaden przepis ustawy o VAT nie określa terminu w jakim podatnik powinien wystawić fakturę korygującą, faktura ta powinna zostać rozliczona na bieżąco, tj. za okres, w którym została wystawiona a podatnik posiada wszelką dokumentację umożliwiającą właściwym organom podatkowym weryfikację sposobu ujęcia dla celów podatkowych faktury zaliczkowej; d) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 uptu i art. 29a ust. 10 pkt 3), art. 29a ust. 13 uptu oraz art. 106j ust. 1 pkt 4) uptu w zw. z art. 2 Konstytucji RP, art. 7 Konstytucji RP, art. 84 Konstytucji RP i art. 217 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przypadku, gdy: - ostatecznie nie doszło do wykonania czynności opodatkowanej na gruncie ustawy o VAT (ani nie dokonano dostawy towaru, ani nie została wykonana żadna usługa), - dokonano zwrotu całości zaliczki w kwocie brutto wpłaconej na rzecz podatnika i udokumentowanej uprzednio fakturą zaliczkową, - zdarzenie uzasadniające dokonanie korekty pierwotnej faktury zaliczkowej miało miejsce po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres, w którym faktura zaliczkowa została rozliczona, - podatnik posiada wszelką dokumentację dotyczącą wystawionej faktury zaliczkowej i okoliczności uzasadniających dokonanie korekty, - podatnik nie ma możliwości wystawienia faktury korygującej i rozliczenia tej faktury na bieżąco, tj. za okres, w którym wystawiono fakturę korygującą, podczas gdy taka wykładnia wskazanych przepisów prowadzi do opodatkowania czynności niepodlegających opodatkowaniu w ogóle oraz niesłusznego obciążenia podatnika koniecznością zapłatą podatku VAT od czynności, której nigdy nie dokonano; e) art 2a Op w zw. z art. 29a ust. 10 pkt 3) i art. 29a ust. 13 uptu w zw. z art. 106j ust. 1 pkt 4) uptu w zw. z art. 70 § 1 Op poprzez przyjęcie błędnej i niekorzystnej dla Skarżącej interpretacji prawa w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do treści ww. przepisów w kontekście zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego, co doprowadziło do przyjęcia, że Skarżąca nie może wystawić faktury korygującej z uwagi na upływ terminu przedawnienia i nie może obniżyć podstawy opodatkowania w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym została wystawiona faktura korygująca, pomimo że okoliczności uzasadniające dokonanie korekty faktury zaliczkowej wystąpiły dopiero po upływie terminu przedawnienia historycznego zobowiązania podatkowego a Skarżąca posiada wszelką dokumentację dotyczącą ujęcia VAT należnego na potrzeby deklarowania historycznego zobowiązania podatkowego. Taka interpretacja ww. przepisów prowadziłaby do potwierdzenia istnienia "pułapki" legislacyjnej na wszystkich przedsiębiorców realizujących długotrwałe inwestycje lub odroczone transakcje gospodarcze, w zakresie których pobierane są zaliczki, lecz ostatecznie transakcje te ze względu na długość procesu wytwórczego (inwestycyjnego) finalizowane są po upływie 5 letnich okresów. Albowiem w przypadku rezygnacji przez nabywcę z finalizacji transakcji (w wyniku okoliczności za które dostawca nie ponosi odpowiedzialności) dostawca musiałby ponieść koszt ekonomiczny podatku VAT pomimo tego, że faktycznie do żadnej czynności opodatkowanej nie doszło. Przedmiotowa sytuacja jest nie do zaakceptowania w świetle obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej porządku prawnego. 2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: a) art. 14c § 1 i 2 Op w zw. z art. 121 § 1 Op poprzez nieprzedstawienie wyczerpującej oceny stanowiska Spółki oraz brak należytego uzasadnienia prawnego Interpretacji. W konsekwencji Interpretacja nie posiada dla Skarżącej jakiegokolwiek waloru pozwalającego na zastosowanie się do niej przez Skarżącą, albowiem w ocenie Skarżącej Interpretacja nie dotyczy sytuacji szczegółowo opisanej przez Skarżącą we Wniosku. b) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op poprzez: - zaniechanie przez organ wszechstronnej i kompleksowej analizy stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego odniesienia się przez organ do pytania Skarżącej, w szczególności poprzez brak uwzględnienia przy wydawaniu Interpretacji wszystkich okoliczności konkretnego stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą - co godzi w zasadę działania przez organa podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - nie odniesienie się przez organ w sposób merytoryczny do argumentacji przedstawionej przez Spółkę, a w szczególności do niemożliwości dopuszczenia do opodatkowania czynności, która nie podlega opodatkowaniu VAT, w tym wyroków sądów administracyjnych i argumentacji w nich zawartej; c) art. 14b § 1, 2 i 3 Op w zw. z art. 14c § 1 i 2 Op poprzez wydanie Interpretacji, która w odniesieniu do pytania Skarżącej nie odnosi się do wszystkich informacji (okoliczności) dotyczących stanu faktycznego opisanego przez Skarżącą we wniosku, tj. tego, że: - ostatecznie nie doszło do wykonania czynności opodatkowanej na gruncie ustawy o VAT (nie dokonano dostawy towaru w postaci dostawy lokalu); - dokonano zwrotu całości zaliczki w kwocie brutto wpłaconej na rzecz Skarżącej i udokumentowanej fakturą zaliczkową; - zdarzenie uzasadniające dokonanie korekty faktury zaliczkowej miało miejsce dopiero po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres, w którym faktura zaliczkowa została rozliczona; - Skarżąca posiada wszelką dokumentację dotyczącą wystawionej faktury zaliczkowej i okoliczności uzasadniających dokonanie korekty, co doprowadziło do bezzasadnej modyfikacji stanu faktycznego i wydania Interpretacji nieodnoszącej się do konkretnej (indywidualnej) sytuacji (stanu faktycznego) przedstawionej przez Skarżącą w kontekście przepisów prawa materialnego mających w tej sprawie zastosowanie; d) art. 120 w zw. z art. 14h Op poprzez działanie organu nieznajdujące oparcia w przepisach prawa i oparcie swojego stanowiska wyłącznie na przepisach Ordynacji podatkowej dotyczących przedawnienia, pomijając regulacje ustawy o podatku od towarów i usług zobowiązujące podatnika do dokonania korekty faktury i zmiany podstawy opodatkowania w przypadkach określonych w tej ustawie. 2.3. W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał stanowisko zaprezentowane w interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935, dalej: ppsa) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.3. Istota sporu, mimo obszernych zarzutów skargi, sprowadza się do oceny, czy Spółce przysługuje prawo do skorygowania faktury zaliczkowej z dnia [...] października 2016 r. wystawionej tytułem przedwstępnej umowy sprzedaży lokalu użytkowego w sytuacji gdy do zawarcia umowy przyrzeczonej nie doszło, a Spółka wraz z Inwestorem zawarli porozumienie zobowiązujące do rozwiązania umowy przedwstępnej i dokonania rozliczenia. Skutkiem porozumienia był zwrot Inwestorowi całości zaliczki w kwocie brutto we wrześniu 2024 r. i wygaśniecie roszczenia Inwestora o przeniesienie własności lokalu. Istotną okoliczności w stanie sprawy jest to, że zobowiązanie podatkowe powstałe w dniu 20 października 2016 r. zgodnie z art. 70 § 1 Op przedawniło się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli z końcem 2021 r. Sąd podziela stanowisko DKIS, zgodnie z którym Skarżącej nie przysługuje prawo do skorygowania faktury VAT wystawionej w dniu [...] października 2016 r. dokumentującej otrzymanie zaliczki ponieważ zobowiązanie podatkowe za ten okres uległo przedawnieniu na mocy art. 70 § 1 Op. Zdaniem Sądu, mimo że w art. 29 ust. 13 uptu ustawodawca zezwolił na bieżące ujmowanie faktur korygujących, nie oznacza to jednak, że przepis ten funkcjonuje w oderwaniu od zasad ogólnych określających prawo do skorygowania rozliczeń podatkowych, które uległy przedawnieniu na podstawie art. 70 Op. 3.4. Na wstępie należy podkreślić, że stan faktyczny opisany we wniosku jest jasny i nie budzi wątpliwości, DKIS przywołał go w pełni na stronach 2-3 skarżonej interpretacji referując wniosek Spółki oraz w swoich rozważaniach na stronach 10-11. Wbrew zarzutom skargi organ odniósł się do wszystkich okoliczności opisanych przez Spółkę we wniosku i nie dokonał modyfikacji stanu faktycznego. Chybione jest też twierdzenie, że wydania interpretacja nie odnosi się do konkretnej sytuacji przedstawionej przez Skarżącą w kontekście przepisów prawa materialnego mających w tej sprawie zastosowanie, a organ nie dokonał kompleksowej analizy stanu faktycznego. Zdaniem Sądu wbrew zarzutom skargi wydana interpretacje trafnie wskazuje istotę problemu prawnego w sprawie na kanwie przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego i dotyczy sytuacji opisanej we wniosku. Brak szczegółowego odniesienia się w skarżonej interpretacji do wykładni przepisów regulujących przedmiot i podstawę opodatkowania, zasady obniżenia podstawy opodatkowania, wystawiania faktur i faktur korygujących (organ przywołał obowiązujące przepisy na stronach 8-10), nie stanowi o wadliwości interpretacji. Pierwotnym bowiem zagadnieniem było to, czy Spółka może dokonać korekty faktury w dostrzeżonych przez DKIS warunkach upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Negatywna odpowiedź w powyższym zakresie na podstawie art. 70 § 1 Op czyniła bezprzedmiotowym wykładnię pozostałych przepisów prawa materialnego ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu uzasadnienie interpretacji, choć syntetyczne rozstrzyga problem prawny i wątpliwości Spółki przedstawione we wniosku oraz pozwala na zastosowanie się do niej przez Skarżącą. W konsekwencji za niezasadne uznać należało podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania art. 14b § 1, § 2 i § 3 Op, art. 14c § 1 i § 2 Op, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op. 3.5. Niezasadne okazały się również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego w szczególności art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu w zw. z art. 7 ust. 1 uptu w zw. z art. 8 ust. 1 uptu i art. 29a ust. 1, art. 29a ust. 10 pkt 3 i art. 29a ust. 13 uptu w zw. z art. 70 § 1 Op. 3.6. Zagadnieniem spornym i pierwotnym dla możliwości zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w sprawie jest to czy przedawnienie zobowiązania podatkowego, w ramach którego ujęte zostało pierwotne zdarzenie rodzące obowiązek podatkowy (podatek należny) powoduje, że późniejsza okoliczność dająca podstawę do obniżenia podatku należnego (z pierwotnej faktury) sprzeciwia się wystawieniu faktury korygującej po upływie okresu tegoż przedawnienia. Zdaniem Sądu prawidłowo DKIS uznał, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 70 § 1 Op, nie można korygować zdarzenia objętego zobowiązaniem podatkowym, które uległo już przedawnieniu. Trafnie organ wskazał, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa a zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Instytucja przedawnienia ma to do siebie, że w odniesieniu do okresu, który uległ przedawnieniu nie mogą być dokonywane żadne czynności ani zwiększające zobowiązanie podatkowe, ani zmniejszające zobowiązanie podatkowe. Podatnik nie jest również zobowiązany do posiadania dokumentów oraz ewidencji prowadzonych dla celów rozliczania podatku za okresy, które uległy przedawnieniu. Stanowisko takie ma swoje umocowanie również w uchwale NSA z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, zgodnie z którą przedawnienie stanowi jedną z form wygasania zobowiązaniowych stosunków prawnych. Po upływie terminu przedawnienia wierzyciel nie może skutecznie domagać się od dłużnika zachowania wynikającego z treści zobowiązania zawiązanego pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem podatkowym. Generalnie można przyjąć, że celem tej instytucji jest zachowanie pewności obrotu prawnego. Wygasanie zobowiązań podatkowych na skutek przedawnienia oznacza, że stosunek zobowiązaniowy pomiędzy wierzycielem publicznoprawnym a podatnikiem przestaje istnieć z mocy prawa. Wraz z upływem terminu przedawnienia stosunek prawny zobowiązania podatkowego wygasa (wygaśnięcie nieefektywne) bez względu na to, czy dłużnik podatkowy powoła się na nie. W związku z powyższym należy przyjąć, że jeżeli przedawnia się zobowiązanie podatkowe, to wraz z nim przedawnieniu ulegają także inne elementy danego stosunku prawno-podatkowego. Jak wskazuje się w orzecznictwie i pogląd ten Sąd w składzie rozpatrującym sprawę podziela "w prawie podatkowym, podobnie jak we wszystkich tych gałęziach prawa, w których operuje się instytucją przedawnienia, jest ona uznawana za instrument służący budowie pokoju prawnego. Sięgając do instytucji przedawnienia ustawodawca staje więc na stanowisku, że długo trwający stan faktyczny także zasługuje na ochronę prawną. Efektem tego jest ukształtowanie nieznanego w prawie podatkowym przedawnienia nabywczego (jago przykładem jest cywilnoprawna instytucja zasiedzenia), a także ukształtowanie klasyczne rozumianej instytucji przedawnienia, klasyfikowanej jako przedawnienie umarzające. Jednym z jego przejawów jest właśnie przedawnienie zobowiązania podatkowego, uregulowane w art. 70 O.p. Jego charakterystyczną cechą, pozwalającą odróżnić je od przedawnienia w prawie cywilnym jest to, że na skutek upływu czasu skonkretyzowana powinność podatkowa wygasa (por. art. 70 § 1 w zw. z art. 59 pkt 9 O.p.). Tym samym nie jest tak, jak w prawie cywilnym, gdzie efektem przedawnienia jest przeobrażenie się zobowiązania w zobowiązanie naturalne, które dłużnik może dobrowolnie spełnić, ale którego wierzyciel nie jest władny skutecznie dochodzić – jeżeli dłużnik podniósł zarzut przedawnienia. Ta odmienność efektu przedawnienia jest konsekwencją odmiennego modelu zobowiązaniowego stosunku prawnego w prawie cywilnym oraz stosunku podatkowoprawnego. Charakterystyczną cechą cywilnoprawnego stosunku zobowiązaniowego jest równość jego stron. Z tego względu przedawnienie w tej dziedzinie prawa jest efektem zarzutu podniesionego przez stronę stosunku prawnego (przez dłużnika). Z kolei stosunek podatkowoprawny jest relacją podległości kompetencji (stosunkiem typu administracyjnoprawnego), w którym organ podatkowy występuje w dwóch rolach – z jednej strony reprezentuje podmiot uprawniony z tytułu podatku (państwo lub jednostkę samorządu terytorialnego), a jednocześnie rozstrzyga spór pomiędzy samym sobą oraz podmiotem obwiązanym z tytułu podatku. Ta podwójna natura organu podatkowego, która mogłaby mu stwarzać sposobność do oddziaływania na podatnika, aby ten nie podnosił zarzutu przedawnienia legła u podstaw ukształtowania skutku przedawnienia zobowiązania podatkowego. Po to by wykluczyć wpływanie na podmiot obowiązany z tytułu podatku, aby ten – nawet jeśli jest to uzasadnione prawnie – nie podnosił zarzutu przedawnienia, ustawodawca ukształtował następstwo przedawnienia zobowiązania podatkowego jako wygaśnięcie skonkretyzowanej powinności podatkowej. W ten właśnie sposób osiągany jest efekt pokoju prawnego w relacjach pomiędzy stronami skonkretyzowanej powinności podatkowej. Dlatego właśnie, jeżeli doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, przez wzgląd na kształt krajowej regulacji prawnej (Ordynacji podatkowej) organ podatkowy z urzędu powinien brać pod uwagę tę okoliczność. Jeżeli zaś upłynął już termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie ma możliwości weryfikowania zarówno treści powinności podatkowej, jak i wszelkich elementów podatkowego stanu faktycznego, które ją kształtują. Dotyczy to więc także obniżenia kwoty należnego podatku od towarów i usług" (wyroki NSA z dnia 17 września 2024 r., sygn. akt I FSK 104/21 i I FSK 522/21). 3.7. Zwrócić należy też uwagę, że sporne w sprawie zagadnienie prawne nie jest nowe i było ono już przedmiotem rozważań sadów administracyjnych. Tożsamym co do istoty zagadnieniem prawnym w analogicznych ustaleniach stanu faktycznego zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 500/13, którego tezy w całości podziela skład orzekający w rozpoznawanej sprawie i z tego tytułu przy sporządzaniu uzasadnienia wyroku wykorzystał argumentację z powołanego orzeczenia. NSA w powołanym wyroku dostrzegł, ustosunkowując się do problemu wpływu przedawnienia zobowiązania podatkowego na możliwość wystawienia faktury korygującej po upływie okresu tegoż przedawnienia, że można wyartykułować argumenty wskazujące na brak podstaw do wystawienia takiej faktury korygującej, jak również przemawiające za taką możliwością. Analizują przepisy materialnoprawne NSA wskazał na okoliczność podnoszoną przez Stronę w skardze, a mianowicie fakt, że za uprawnieniem do wystawienia takiej faktury korygującej przemawiać może przede wszystkim brak expressis verbis normatywnie określonych ograniczeń terminowych co do możliwości dokonania na rzecz kontrahenta zwrotu nienależnie uiszczonej zaliczki, a tym samym terminu wystawienia faktury korygującej. Ponadto, wystawiona faktura korygująca – dokumentująca późniejsze w stosunku do rodzącego obowiązek podatkowy zdarzenie – nie wpływa na zobowiązanie podatkowe, w ramach którego rozliczono podatek należny z faktury pierwotnej, w tym również w przypadku gdy zobowiązanie to uległo już przedawnieniu. Faktura korygująca wywołuje bowiem u jej wystawcy obniżającego podatek należny zawsze skutek ex nunc, a nie ex tunc. Sąd podniósł także fakt, że przepisy obligują podatnika, który dokonał zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu, do wystawienia faktury korygującej (obecnie art. 106j ust.1 uptu). NSA dokonał jednak systemowej wykładni prawa uwzgledniającej skutki instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych i uznał, że upływ określonego w art. 70 § 1 Op terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wynikającego z zaliczki otrzymanej na poczet dostawy (usługi), wyklucza – mimo zwrotu tej zaliczki z uwagi na odstąpienie od realizacji danej dostawy (usługi) – możliwość korekty podatku należnego, który powstał z tytułu otrzymania tejże zaliczki, co oznacza również brak możliwości wystawienia faktury korygującej w stosunku do faktury dokumentującej otrzymanie takiej zaliczki. W uzasadnieniu NSA podkreślił: Podatek należny za dany okres rozliczeniowy (miesiąc, kwartał) stanowi wielkość zobiektywizowaną, wynikającą ze zdarzeń rodzących w danym miesiącu obowiązek podatkowy w tym podatku. Pojęcie zatem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u.) obejmuje wszystkie zdarzenia rodzące obowiązek podatkowy w ramach tegoż okresu rozliczeniowego, których suma wyznacza podatek należny, stanowiący nierozerwalną (składową) część tego zobowiązania (zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u.). Oznacza to, że instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u.) za dany okres rozliczeniowy obejmuje również każde zdarzenie gospodarcze rodzące obowiązek podatkowy w ramach tego zobowiązania. Z momentem upływu terminu przedawnienia, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy, w tym również wynikające z poszczególnych zdarzeń gospodarczych składających się na to zobowiązanie, wygasa. Wygaśnięcie zatem, z uwagi na przedawnienie, podatkowego stosunku zobowiązaniowego rodzącego podatek należny oznacza, że nie można skorygować tego stosunku, a tym samym wynikającego z niego podatku należnego. Konsekwencją tego jest stwierdzenie, że mimo iż w ramach stosunków cywilnoprawnych może dojść po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego do zwrotu kontrahentowi zaliczki, która zrodziła u podatnika otrzymującego tę zaliczkę obowiązek podatkowy (podatek należny), to wygaśnięcie zobowiązania podatkowego obejmującego tę zaliczkę, jako stosunku publicznoprawnego, wyklucza możliwość czynienia korekty podatku należnego wynikającego z tej zaliczki. Nie można bowiem skorygować zobowiązania, które wygasło". Jak wskazał NSA w przywołanym wyroku stanowisko co do braku możliwości korygowania podatku należnego ze zdarzeń objętych przedawnieniem nie narusza przy tym zasad neutralności i skuteczności. Sąd powołał się na wyrok z dnia 15 grudnia 2011 r. w sprawie C-427/10 Banca Antoniana Popolare Veneta SpA, zgodnie z którym zasada skuteczności nie sprzeciwia się przepisom krajowym, dotyczącym zwrotu nienależnego świadczenia, które przewidują dłuższy termin przedawnienia roszczenia o zwrot nienależnego świadczenia na podstawie prawa cywilnego, zgłaszanego przez usługobiorcę względem usługodawcy będącego podatnikiem podatku od wartości dodanej niż szczególny termin przedawnienia roszczenia o zwrot na podstawie prawa podatkowego, zgłaszanego przez owego usługodawcę względem organów podatkowych, o ile podatnik ten może rzeczywiście żądać zwrotu owego podatku od wskazanych organów. Ten ostatni z wskazanych warunków nie jest spełniony, gdy zastosowanie tego rodzaju przepisów prowadzi do całkowitego pozbawienia podatnika prawa do uzyskania od organów podatkowych zwrotu nienależnie uiszczonego podatku od wartości dodanej, który ów podatnik sam zobowiązany był zwrócić na rzecz usługobiorcy. Trybunał podniósł, że organy danego kraju powinny mieć na uwadze szczególną sytuację podmiotów gospodarczych i przewidzieć w danym przypadku środki dostosowawcze w zakresie stosowania swych nowych ocen prawnych dotyczących określonych transakcji, znoszących opodatkowanie VAT danych czynności, umożliwiających usługobiorcom żądania zwrotu VAT uiszczonego usługodawcom. Wskazać też należy, że Trybunał nie ma zasadniczych zastrzeżeń, co do tego, że państwa członkowskie mogą wprowadzać terminy przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT, albowiem przepisy w tym zakresie nie są zharmonizowane na gruncie prawa unijnego. Państwa członkowskie są jednak zobowiązane do wykonywania tej kompetencji z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad. Właśnie te terminy mają ogólnie na celu zapewnienie pewności prawa, która chroni jednocześnie podatnika i zainteresowany organ administracji (zob. wyroki TSUE z dnia: 15 lipca 1970 r. ACF Chemiefarma, 41/69, pkt 19; 24 czerwca 2004 r., Herbert Handlbauer GmbH, C-278/02, pkt 40; 28 października 2010 r. SGS Belgium i in., C‑367/09, pkt 68). Zasada pewności prawa obowiązuje wszystkie organy krajowe odpowiedzialne za stosowanie prawa Unii (zob. wyrok TSUE z dnia 17 lipca 2008 r. ASM Brescia, C-347/06, pkt 65 i przytoczone tam orzecznictwo). Chodzi o to, aby sytuacja podatnika w zakresie praw i obowiązków podatkowych nie była w nieskończoność narażona na kwestionowanie (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 6 lutego 2014 r., Fatorie, C-424/12, pkt 46; 9 lipca 2015 r., Cabinet Medical Veterinar Dr. Tomoiagă Andrei, C-144/14, pkt 39). Konkretne zgodne z prawem Unii stosowanie zasad dotyczących okresu i biegu terminów przedawnienia musi wynikać z prawa krajowego. 3.8. W świetle przywołanej wykładni, którą Sąd rozpatrujący sprawę podziela w całości, brak jest wbrew zarzutom skargi podstaw ku temu, aby odwołując się czy to do Konstytucji RP, czy to do prawa unijnego oczekiwać odstąpienia od stosowania bezwzględnie obowiązującego art. 70 § 1 Op. Z powyższych względów za niezasadne uznać należało również pozostałe zarzuty przepisów prawa materialnego w tym art. 106j ust. 1 pkt 4) uptu w zw. z art. 106b ust. 1 pkt 4) uptu w zw. z art. 70 § 1 Op, a także art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Nie sposób też dopatrzyć się naruszenia art. 2a Op, skoro wykładania systemowa przepisów nie nasuwa wątpliwości do prawidłowości stanowiska zaprezentowanego przez DKIS. 3.9. Prawidłowo więc uznał DKIS, że w opisanym we wniosku zdarzeniu, zobowiązanie podatkowe powstało w dniu 20 października 2016 r. i stosownie do art. 70 § 1 Op, przedawniło się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. w 2021 r. Jednocześnie z opisu sprawy nie wynika aby zachodziły wymienione w art. 70 § 2 -70 § 6 Op okoliczności, które zawieszałyby, bądź też przerywały bieg terminu przedawnienia. W konsekwencji możliwość dokonania korekty faktury nr [...] wystawionej na rzecz Inwestora w dniu [...] października 2016 r. istniała do momentu upływu terminu przedawnienia, czyli do dnia 31 grudnia 2021 r. Wbrew oczekiwaniom Spółki oceny tej nie zmianie fakt, że zgodnie z treścią porozumienia zawartego miedzy Spółką a Inwestorem Skarżąca została zobowiązania do zwrotu na rzecz Inwestora całości zaliczki w kwocie brutto, wynikającej z wystawionej faktury zaliczkowej z dnia [...] października 2016 r. i Spółka dokonała tego zwrotu we wrześniu 2024 r. Pomimo tego, że w ramach stosunków cywilnoprawnych między Spółką a Inwestorem doszło po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego do zwrotu Inwestorowi zaliczki, która zrodziła u Spółki obowiązek podatkowy, to wygaśnięcie zobowiązania podatkowego obejmującego tę zaliczkę, wyklucza możliwość korekty podatku należnego wynikającego z tej zaliczki, ponieważ nie można skorygować zobowiązania, które wygasło. 3.10. Konkludując powyższe rozważania Sąd w składzie orzekającym nie znalazł podstaw do uznania słuszności zarzutów skargi i zakwestionowania prawidłowości zaskarżonej interpretacji podatkowej. Ustawowo określony termin przedawnienia wyznacza sztywne ramy czasowe dla dopuszczalności działania zarówno organów jak i samego podatnika. Jest on instytucją prawa materialnego i po upływie 5 lat od powstania konkretnego zdarzenia kreuje stan pewności prawa i istniejącej już sytuacji prawno-finansowej. Z powyższych względów Sąd nie podzielił wykładni zaprezentowanej w powołanym podczas rozprawy przez pełnomocników Skarżącej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 928/23. 3.11. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę w całości.