III SA/Wa 1852/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 lutego 2019 r. sprawy ze skargi K. B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS/organ) z dnia maja 2018 r. nr [...] wydane w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej. 1.2. W dniu 19 lutego 2018 r. K. B. (dalej: Skarżąca/Strona/Wnioskodawca) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia otrzmanego z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce prawa brytyjskiego – LTD oraz wynagrodzenia otrzymywanego z tytułu dywidend w związku z posiadaniem udziałów w spółce prawa brytyjskiego – LTD. We wniosku Skarżąca wskazała, że jest osobą fizyczną, polskim obywatelem, mającym w Polsce miejsce zamieszkania, tj. przebywa w Polsce przez ponad 183 dni w roku podatkowym. Wnioskodawczyni planuje uzyskiwać dochody z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce prawa brytyjskiego - LTD (odpowiednik polskiej spółki z o.o.). Stronie będzie wypłacana pełna kwota przysługujących jej dochodów z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce LTD. Obowiązki związane z pełnieniem funkcji dyrektora wykonywane są zdalnie, przy pomocy laptopa oraz dostępu do Internetu. Ponadto Strona posiada również 100% udziałów w spółce prawa brytyjskiego LTD, które uprawniają ją do otrzymywania dywidendy. Wnioskodawczym nie uzyskuje żadnych dochodów na terytorium Polski i nie jest uprawniona do skorzystania ze wspólnego rozliczenia z małżonkiem (nie zawarła związku małżeńskiego). W związku z tak zakreślonym opisem stanu faktycznego Strona zapytała: 1) czy wynagrodzenie otrzymywane przez Stronę z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce prawa brytyjskiego - LTD będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce? 2) czy otrzymując wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce prawa brytyjskiego – LTD Strona będzie zobowiązana złożyć w Polsce deklarację dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, w której wykaże ten dochód? 3) czy wynagrodzenie z tytułu dywidend otrzymywanych w związku z posiadaniem przez Wnioskodawczynię udziałów w spółce prawa brytyjskiego - LTD będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce? 4) czy w przypadku otrzymania dywidendy od spółki prawa brytyjskiego - LTD Wnioskodawczym będzie zobowiązana złożyć w Polsce deklarację dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, w której wykaże ten dochód? 1.3. DKIS postanowieniem z [...] maja 2018 r. odmówił wydania interpretacji indywidualnej. Organ działając na podstawie art. 14b § 5b i § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) pismem z dnia 3 kwietnia 2018 r. zwrócił się w rozpatrywanej sprawie do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 O.p. zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. W odpowiedzi na wskazane wystąpienie Szef KAS w piśmie z dnia 27 kwietnia 2018 r. stwierdził, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego, zawartego we wniosku Strony o wydanie interpretacji indywidualnej, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. W ocenie Szefa KAS uzasadnione jest przypuszczenie, że elementy przedstawionej we Wniosku o interpretację czynności (a w istocie zespołu powiązanych ze sobą czynności, w rozumieniu art. 119f § 1 O.p., na który składają się m.in. brak uzyskiwania dochodów na terytorium Polski mimo podlegania nieograniczonemu obowiązkowi podatkowym w Polsce, posiadanie 100% udziałów w organie LTD, a tym samym praw do dywidendy, zajmowanie funkcji dyrektora w organie LTD i jej w pełni zdalne wykonywanie poza terytorium Wielkiej Brytanii oraz w przyszłości otrzymywanie wynagrodzenia z jednego/obu tych tytułów) mogłyby stanowić przedmiot decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Według Szefa KAS odnośnie zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem opiniowania istnieje uzasadnione przypuszczenie, że czynność opisana we Wniosku o interpretację ma charakter sztuczny albowiem sprowadza się do nieuzasadnionego dzielenia operacji przepływu pieniędzy do Wnioskodawczyni (art. 119c § 2 pkt 1 O.p.) dzięki czemu możliwe jest uzyskanie sprzecznej z przedmiotem i celem ustawy podatkowej korzyści podatkowej polegającej na obniżeniu zobowiązania podatkowego lub do niepowstania zobowiązania w Polsce. Funkcjonowanie spółki LTD, dzięki której Wnioskodawczyni może w przyszłości uzyskać dochód z obu wskazanych źródeł, umiejscowione jest w szerszym ekonomicznym i prawnym kontekście, który przemawia za tym, że w analizowanej sprawie wykorzystanie LTD stanowić może element struktury służący unikaniu opodatkowania w Polsce. Szef KAS podkreślił, że czynność opisana we wniosku o interpretację stanowi odmianę tzw. "emigracji podatkowej". Wprawdzie Wnioskodawczyni pozostaje rezydentem podatkowym w Polsce, jednak co wynika z treści wniosku o interpretację, dzięki wykorzystaniu LTD i bez konieczności fizycznej relokacji do obcej jurysdykcji, może uzyskać skutek częściowo zbieżny z tym, jaki mogłaby osiągnąć przy ewentualnej zmianie rezydencji podatkowej, obniżając w rezultacie wymiar zobowiązania podatkowego należnego lub prowadząc do faktycznego niepowstania zobowiązania w Polsce. Tymczasem celem wprowadzenia regulacji, o której mowa w art. 119a i art. 119e w zw. z art. 3 pkt 2. art. 4 i art. 5 O.p. jest ochrona stanu polskich finansów publicznych przed nieuprawnioną (w rozumieniu omawianych przepisów) korzyścią podatkową rozumianą w szczególności jako niepowstanie zobowiązania podatkowego lub obniżenie wysokości takiego zobowiązania należnego na rzecz Polski. Szef KAS wskazał, że Wniosek o interpretację dotyczy zdarzenia przyszłego w ramach, którego może dojść do wypłaty na rzecz Wnioskodawczyni wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji w LTD oraz dywidendy w związku z posiadaniem 100% udziałów w tej spółce. Sposób sformułowania treści wniosku o interpretację wskazuje jednak, że takie elementy zdarzenia przyszłego jak objęcie udziałów i funkcji dyrektora w LTD miały już miejsce w przeszłości, a dopiero w przyszłości (tj. po złożeniu wniosku o interpretację) mogą zaistnieć podatkowe skutki zaistnienia tych zdarzeń w postaci uzyskania dochodów/przychodów z tytułu wynagrodzenia dyrektorskiego/dywidendy. Szef KAS wskazał, że powyższą tezę potwierdzają powszechnie dostępne dane, zgodnie z którymi osoba o imieniu i nazwisku "K. B.", urodzona "[...] kwietnia 1989 r.", narodowości polskiej jest (od 2014 r.) jedynym wspólnikiem oraz dyrektorem (członkiem zarządu) spółki K. LTD z siedzibą w Wielkiej Brytanii założonej w 2014 r. (nr 08831694), działającej w formie spółki private limited by shares, której przedmiotem działalności jest m.in. twórczość artystyczna i świadczenie pozostałych usług gdzie indziej niesklasyfikowanych (dane dostępne w tzw. Companics House - brytyjski odpowiednik polskiego KRS). Szef KAS wskazał, że umiejscowienie LTD (a w istocie Spółki kapitałowej) w Wielkiej Brytanii wydaje się czynnością bardziej skomplikowaną aniżeli np. objęcie udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na terytorium Polski, której rezydentem podatkowym jest Wnioskodawczyni oraz objęcie przez nią funkcji dyrektora w takim właśnie podmiocie. Takie hipotetyczne działanie mogłoby być jednak mniej korzystne podatkowo w porównaniu z wykorzystaniem LTD. Nie można bowiem wykluczyć, że przeprowadzenie omawianej czynności ma na celu powstanie korzyści podatkowej po stronie Wnioskodawczyni sprowadzającej się do znacznej redukcji zobowiązania podatkowego w Polsce lub faktycznego niepowstania zobowiązania podatkowego w Polsce. Z informacji zawartych w złożonym wniosku o interpretację wynika bowiem, że Strona jest rezydentem polskim i w Polsce nie uzyskuje żadnych dochodów. Wnioskodawczyni w celu wykonywania czynności w ramach pełnionej funkcji nie będzie opuszczać terytorium Polski, gdyż będzie owe funkcje wykonywać zdalnie. W przypadku otrzymania wynagrodzenia od LTD, które można zakwalifikować jako tzw. "wynagrodzenia dyrektorów", zastosowanie znajdą przepisy art. 15 w zw. z art. 22 ust. 2 lit. a i art. 3 ust. 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz.U. z 2006 r. nr 250, poz. 1840 - dalej: Konwencja), skutkujące zwolnieniem od podatku w Polsce przychodów osiąganych przez Wnioskodawczynię z omawianego tytułu. W przypadku zatem opodatkowania w Wielkiej Brytanii uzyskanego dochodu z tytułu wynagrodzenia dyrektora, Wnioskodawczyni mogłaby skorzystać z podstawowej kwoty wolnej wynoszącej 11.500 GBP, podstawa opodatkowania w przedziale od 11.501 GBP do 33.500 GBP opodatkowana byłaby stawką podatku dochodowego 20%, w przedziale od 33.501 GBP do 150.000 GBP stawką 40% (z zachowaniem kwoty wolnej), a w części ponad 150.000 GBP stawką 45% (zgodnie z informacjami dostępnymi na oficjalnej stronie internetowej HMRC https://www.gov.uk/income-tax-rates/previous-tax.-years). W roku podatkowym 2018/2019 kwota wolna wynosi 11.850 GBP, co oznacza, że podstawa opodatkowania w przedziale od 11.851 GBP do 46.350 GBP opodatkowana będzie stawką 20%, w przedziale od 46.351 GBP do 150.000 GBP stawką 40% (z zachowaniem kwoty wolnej) a w części ponad 150 000 GBP stawką 45% (https://www.gov.uk/income-iax-rates). Z kolei w przypadku opodatkowania przychodu z omawianego tytułu wyłącznie w Polsce w przypadku podstawy obliczenia podatku przekraczającej kwotę 127.000 zł brak byłoby kwoty zmniejszającej podatek. Gdyby jednak podstawa obliczenia podatku mieściła się w zakresie od 85.528 zł do 127.000 zł to i tak kwota zmniejszająca podatek podlegałaby degresywnej zmianie od 556.02 zł do 0 zł (dla potrzeb opinii pominięto kwoty zmniejszające, o których mowa w art. 27 ust. 1a pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W tym zatem kontekście nie można wykluczyć, że korzystne byłoby takie ukształtowanie wysokości wynagrodzenia dyrektorskiego Wnioskodawczyni, które uwzględniałoby możliwość skorzystania z wyższej kwoty wolnej w Wielkiej Brytanii. Także w przypadku uzyskania dywidendy możliwe jest uzyskanie korzyści podatkowej po stronie Wnioskodawczyni. Należy bowiem zauważyć, że do przychodu osiągniętego z tego tytułu mogłaby być zastosowana stawka podatku 10% kwoty dywidend brutto i opodatkowanie tego przychodu w Wielkiej Brytanii, na podstawie art. 10 ust. 2 lit. b) Konwencji i jest to stawka niższa od tej obowiązującej w Polsce, gdzie stawka podatku zryczałtowanego od omawianego przychodu wynosi 19% (art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W tym zatem kontekście nie można wykluczyć, że korzystne byłoby takie ukształtowanie wysokości wynagrodzenia dyrektorskiego Wnioskodawczyni, które uwzględniałoby możliwość skorzystania z wyższej kwoty wolnej w Wielkiej Brytanii przysługującej z tytułu osiągania przychodów z tytułu sprawowanej funkcji z jednoczesnym alokowaniem pozostałej części do przychodów z tytułu dywidendy opodatkowanej stawką podatku 10% na podstawie Konwencji. Taka konfiguracja jest możliwa jeżeli zauważyć, że Wnioskodawczyni posiada 100% udziałów w LTD i jako jedyny dyrektor tego podmiotu jest wyłącznie uprawniona do podejmowania wiążących decyzji, w szczególności odnośnie wysokości wynagrodzenia dyrektora oraz dywidendy przyznanej wspólnikowi tej spółki. Dla zobrazowania działania owej struktury optymalizacyjnej Szef KAS, a za nim DKIS posłużył się przykładem. Zakładając, że podstawa opodatkowania/obliczenia podatku z tytułu sprawowanej funkcji dyrektora zarówno w warunkach polskich jak i brytyjskich wyniosłaby tę samą kwotę - przykładowo – 160.987,6 zł tj. równowartość 33.500 GBP (przy przyjęciu kursu PLN do GBP wynoszącego 4,8056 z dnia 5 kwietnia 2018 r. jako ostatniego dnia roku podatkowego 2017/2018 w UK), to podatek do zapłaty w warunkach brytyjskich wyniósłby ok. 21.000 zł (obliczany od nadwyżki kwoty 33.500 GBP nad kwotą wolną od podatku, co daje 22.000 GBP X 20% - 4.400 GBP X 4.8056 = 21.144.64 zł). Tymczasem, gdyby podatek od takiej kwoty (w tym przykładzie traktowanej jako podstawa obliczenia podatku) był wyliczany na podstawie przepisów wyłącznie polskich (obowiązujących już w 2018 r.) i w Polsce odprowadzany, to mógłby on wynieść w przybliżeniu ok. 39.000 zł (15.395,04 + (75.459,6 X 32%) = 15.395,04 + 24.147,72 = 39.542,76 zł bez uwzględnienia kwoty zmniejszającej zgodnie z art. 27 ust. 1a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i dla uproszczenia, bez obniżenia o składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ wskazał ponadto, że okoliczności przedstawione we wniosku o interpretację wskazują nadto, że omawiana korzyść podatkowa polegająca na niepowstaniu w Polsce zobowiązania podatkowego z omawianego źródła (tj. wynagrodzenia dyrektorskiego) nie wyczerpuje całości skutków podatkowych analizowanej czynności. Wnioskodawczyni oprócz uzyskania wynagrodzenia jako dyrektor LTD planuje także uzyskanie przychodu z tytułu dywidendy wpłaconej przez tę spółkę. Do takiej wypłaty (w przypadku jej opodatkowania w Wielkiej Brytanii) mogłaby zatem zostać, zgodnie z treścią art. 10 ust. 2 lit. b) Konwencji, zastosowana stawka podatku 10% dywidendy brutto. W omawianej sytuacji obowiązkiem Podatnika byłoby rozliczenie podatku z omawianego źródła w Polsce. W tym jednak przypadku Wnioskodawczyni byłaby jednak uprawniona do odliczenia od podatku kwoty równej podatkowi zapłaconemu za granicą (art. 30a ust. 9 i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 22 ust. 2 lit b) Konwencji) i tym samym redukcji realnego poziomu opodatkowania w Polsce niemal o połowę. Tak ukształtowana wypłata pieniędzy z LTD (jako wynagrodzenie dyrektora i dywidenda), przy zapewnieniu odpowiedniego podziału owych kwot na poszczególne strumienie (źródła) przychodów (tj. wynagrodzenie dyrektorskie oraz dywidendę) mogłaby skutkować praktycznym obniżeniem podatku do zapłaty w Polsce (w kraju w którym posiada nieograniczony obowiązek podatkowy) o kwotę wyższą niż ta, o której mowa w art. 119b § 1 pkt 1 O.p. Jak wskazał DKIS omawiane korzyści podatkowe nie wynikają wyłącznie z regulacji zawartych w Konwencji ale wiążą się przede wszystkim z zastosowaniem krajowych przepisów podatkowych (tj. art. 27 ust. 9 i art. 30a ust. 9 i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Korzyści te mogłyby jednocześnie pozostawać w sprzeczności z przedmiotem i celem m.in. wskazanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, których zadaniem jest zapewnienie równego dla wszystkich rezydentów podatkowych w Polsce (w tym także Wnioskodawczyni) poziomu opodatkowania. Należy również zauważyć, że z treści wniosku o interpretację nie wynika, aby zastosowanie innych przepisów prawa, w tym art. 10 ust. 6 i art. 23 Konwencji lub art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogło przeciwdziałać unikaniu opodatkowania. Reasumując powyższą argumentację DKIS uznał, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. W odniesieniu do omawianego zespołu czynności istnieją uzasadnione, obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają one ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj.: zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Jak wskazał końcowo organ powyższe nie przesądza jednak, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację zostałaby na pewno wydana decyzja na podstawie art. 119a O.p. Ustalanie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowią unikanie opodatkowania może być dokonane tylko w toku procedury dotyczącej wydawania opinii zabezpieczających lub postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu III a O.p. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Skarżąca nie zgodziła się z postanowieniem DKIS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze Strona zarzuciła naruszenie: 1) art. 14b § 5b O.p. w zw. z art. 119a O.p. w zw. z art. 119b § 1 pkt 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, iż w niniejszej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., w sytuacji kiedy pominięto fakt, iż zgodnie z art. 119b § pkt 1 O.p. przepisu art. 119a O.p. nie stosuje się jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100.000 zł; 2) art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez ich niezastosowanie w sytuacji kiedy DKIS był zobowiązany do wezwania Wnioskodawczyni o uzupełnienie przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej zdarzenia przyszłego, poprzez podanie danych: - pozwalających na ocenę możliwości wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p., w kontekście przesłanki wynikającej z art. 119b § 1 pkt 1 O.p.; - pozwalających na ocenę czy Wnioskodawczyni będzie dokonywać transakcji z podmiotami polskimi. 2.2. Mając na względzie powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a.), na mocy którego sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie. 3.3. Istota sporu w sprawie sprowadza się do tego, czy zasadnie organ odmówił Skarżącej wydania interpretacji z uwagi na istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy zawarte we wniosku o udzielnie interpretacji indywidualnej mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. W ocenie Sądu rację w sporze przyznać należało DKIS. 3.4. Na wstępie odnieść się należy do przepisów Ordynacji podatkowej normujących relacje między regulacjami dotyczącymi wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych, a regulacjami odnoszącymi się do klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego. Od dnia 15 lipca 2016 r. ustawą z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 846) do Ordynacji podatkowej dodano Dział IIIa Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie system prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. Wprowadzono także instytucję opinii zabezpieczających, o wydanie których zainteresowany może się zwrócić do Szefa KAS (art. 119y § 1 O.p.). Szef KAS jest organem wyłącznie właściwym do wydania opinii zabezpieczającej. Wydaje on taką opinię, jeżeli stwierdzi, że przedstawione we wniosku o jej wydanie okoliczności nie wskazują na możliwość wydania decyzji opartej na art.119a O.p., czyli nie wskazują na konieczność zastosowania klauzuli o unikaniu opodatkowania. Szef KAS odmawia natomiast jej wydania, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności ma zastosowanie art. 119a (art. 119y § 2 O.p.). Na odmowę wydania opinii zabezpieczającej przysługuje skarga do sądu administracyjnego (art. 119y § 3 O.p. i art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Jednocześnie z wprowadzeniem klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego wprowadzono zmiany w art. 14b § 5b i 5c O.p., mające zapobiegać sytuacji, gdy w drodze indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zainteresowany będzie chciał uzyskać ocenę co do możliwości zastosowania w jego przypadku przepisów art. 119a -119f O.p. DKIS nie wydaje interpretacji w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji opartej na art. 119a O.p. (art. 14b § 5b O.p.). Obowiązany jest zwrócić się do Szefa KAS o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p.. Przyjęto także, że ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej powinna być wyłączona wobec podmiotów, które świadomie układają stosunki prawne tak, aby unikać płacenia podatków ( art. 14na O.p.). Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk Sejmu VIII kadencji nr 376, str. 41) regulacja ta ma chronić przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych w zakresie unikania opodatkowania. Ustawodawca polski przyjął zatem dwie odrębne procedury - dla spraw unikania opodatkowania polski ustawodawca stworzył dedykowaną do ich specyfiki procedurę opinii zabezpieczających (art. 119w – art. 119zf O.p.), a dla spraw pozostałych – pozostawił instytucję indywidualnych interpretacji podatkowych. Oceniając konkurencyjność obu tych postępowań należy stwierdzić, że uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p., o którym mowa w art.14b § 5b O.p., implikuje spór prawny w zakresie wydania opinii zabezpieczającej lub wydania odmowy wydania opinii zabezpieczającej, których niewątpliwie nie wydaje się w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualna ocena możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p., dokonana w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej, nie stanowi przy tym decyzji podatkowej, może natomiast zostać potwierdzona w postępowaniu podatkowym, po zbadaniu przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności podatkowej, wynikających z całości odpowiednich przepisów normujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 3819/17). Skoro konkretyzacja zastosowania art. 119a § 1 O.p. może nastąpić w zastrzeżonym trybie związanym z wydaniem decyzji przez właściwy organ, to nie może być równocześnie przedmiotem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Jak wynika z przedstawionych regulacji również ustawodawca nie zakładał konkurencyjności tych trybów postępowania. Zatem stwierdzenie, jak tego wymaga art. 14b § 5b O.p., że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., stanowi przeszkodę do wydania indywidualnej interpretacji tej wagi, że organ interpretacyjny powinien odmówić jej wydania. Wprowadzenie art. 14b § 5b O.p. oznacza, że każdy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji powinien być w pierwszej kolejności zbadany przez organ interpretujący pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji z uwagi na możliwość wydania w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia prawnego decyzji z art.119a O.p. Odmowę wydania interpretacji uzasadnia wyłącznie uzasadnione przypuszczenie, że decyzja taka może zostać wydana. Uzasadnione przypuszczenie to prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (por. Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996). Organ interpretacyjny odmawiając wydania interpretacji musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p. Warunkiem odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p. jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p. Argumentację tę DKIS powinien w pierwszej kolejności przedstawić w piśmie kierowanym do Szefa KAS z wnioskiem o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art.14b § 5b O.p. O opinię tę ma on obowiązek wystąpić, ustawodawca używa bowiem wyrażenia "zwraca się". Wystąpienie o opinię nie zależy zatem od uznania organu interpretującego, jeżeli poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art.119a O.p. Przy czym podkreślić należy, że ustawodawca nakazując zwrócenie się o taka opinię, nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter. W orzecznictwie sądowym wskazuje się jednak, że brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza, iż opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu wydającego interpretację (wyrok NSA z dnia 12 października 2018 r., sygn. akt II FSK 83/18). Wniosek taki można bowiem wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b O.p. i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art. 119a O.p. (art. 14na pkt 1 O.p.). Cel ten został także wyraźnie wskazany w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zmieniającej przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji. Ponadto ustawodawca upoważnia do wydania opinii organ, który z mocy art. 119g § 1 O.p. jest właściwy do wydania decyzji dotyczących czynności opisanych w art. 119a w postępowaniu podatkowym lub do prowadzenia kontroli celno – skarbowej, a więc posiada kompetencje do dokonania takiej oceny. Nakazuje także uzyskanie opinii w przypadku uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe dotyczą czynności mającej na celu unikanie opodatkowania i to w postępowaniu ograniczonym (co do czasu trwania) czasowo. Gdyby opinia ta nie była wiążąca, niepotrzebnie ustawodawca skracałby czas przeznaczony na wydanie interpretacji. Wobec powyższego, jeżeli Szef KAS potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni związany nią, nie będzie mógł wydać interpretacji. Jeżeli natomiast opinia ta będzie negatywna, organ interpretujący nie będzie mógł odmówić jej wydania z powołaniem się na art. 14b § 5b O.p. Zauważyć także należy, że odmowa wydania interpretacji nie pozbawia zainteresowanego ochrony. Może on w takiej sytuacji wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej, a odmowa jej wydania podlegać będzie kontroli sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 119y § 3 O.p.). Chroni go też przed sytuacją, w której zastosuje się do interpretacji wydanej z naruszeniem art. 14b § 5b O.p. i zostanie pozbawiony ochrony wynikającej z zastosowania się do niej z uwagi na przepis art. 14na O.p. Związanie opinią Szefa KAS, wydaną na podstawie art. 14b § 5c O.p. oznacza także, że wystarczające będzie odwołanie się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego (stosownie do art. 14b § 5b O.p.) wydania interpretacji do treści tej opinii. 3.5. Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że pismem z dnia 3 kwietnia 2018 r. DKIS zwrócił się do Szefa KAS o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 O.p. zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., organ przedstawił swoje stanowisko w tej sprawie (karty 14-16 akt administracyjnych). W odpowiedzi na wskazane wystąpienie Szef KAS w piśmie z dnia 27 kwietnia 2018 r. (karty 19-21 akt administracyjnych) stwierdził, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego, zawartego we wniosku Strony o wydanie interpretacji indywidualnej, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. DKIS obszernie przywołał w skarżonym postanowieniu argumentację, którą przedstawił Szef KAS i związany nią, ale też podzielając dokonaną w opinii ocenę, odmówił wydania interpretacji indywidualnej. Dokonując analizy zarówno opinii Szefa KAS jak i postanowienia DKIS, zdaniem Sądu, uznać należy, że przypuszczenie w zakresie tego, iż elementy składające się na opis zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a, zostało jak wymaga tego art. 14b § 5b O.p. uzasadnione. Jak wynika z przytoczonego wyżej art. 14b § 5b O.p. nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Uzasadnione przypuszczenie nie oznacza pewności. Jak już wyżej wskazywano, wobec braku ustawowej definicji tego wyrażenia uprawnionym jest sięgnięcie do znaczenia językowego i wobec tego należy interpretować ten zwrot jako stan uzasadnionego, opartego na obiektywnych racjach, podstawach, przypuszczeniach, który nie oznacza pewności. W ocenie Sądu DKIS wykazał elementy, które wypełniają ustawowe uzasadnione przypuszczenie, dysponując opinią Szefa KAS, o której mowa w art. 14b § 5c O.p. Sąd dokonując kontroli skarżonego postanowienia nie stwierdził, aby stanowisko DKIS obszernie przywołane w pkt 1.3. uzasadnienia było dowolne lub oparte na nieistniejących podstawach i aby nie można mu było przypisać waloru, uzasadnionego przypuszczenia. W obszernym uzasadnieniu zawartym w postanowieniu DKIS wykazał, że czynności opisane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego mogą spełniać ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostać dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Podkreślenia raz jeszcze wymaga, na co zwrócił uwagę również DKIS w kwestionowanym rozstrzygnięciu, że odmowa wydania interpretacji w rozpatrywanej sprawie nie przesądza, iż w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostałaby na pewno wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a O.p. Określenie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania jest przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających oraz postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IIIa Ordynacji podatkowej. 3.6. Odnosząc się do zarzutów skargi wskazujących na pominięcie przesłanki zawartej w art.119b § 1 pkt 1) O.p., czyli określonej w przepisie wartości korzyści podatkowych, w ocenie Sądu uznać je należało za niezasadne. Zdaniem Sądu w świetle art. 14b § 5b O.p. DKIS nie ma obowiązku, przed dokonaniem oceny wniosku pod kątem możliwości wydania do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego decyzji na podstawie art.119a O.p., zbadania, czy nie zachodzą przesłanki określone w art.119b O.p., wyłączające uznanie czynności za dokonaną w celu unikania opodatkowania z uwagi na wartość korzyści. Wskazać bowiem należy, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego charakteryzuje się tym, że organ nie czyni żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego i opiera się wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji. Wydający interpretację organ nie może prowadzić postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie bada i nie szuka potwierdzenia podanych we wniosku okoliczności. Nie sprawdza też ich wiarygodności i nie gromadzi materiału dowodowego. To art. 14b § 3 O.p. nakłada na składającego wniosek obowiązek przedstawienia stanu faktycznego sprawy. Jedynym możliwym działaniem organu jest, w sytuacji uznania podanych danych za niewystarczające do zajęcia stanowiska, wezwanie do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 § 1 O.p., zgodnie z regulacją art. 14h O.p. Organ nie może zmieniać stanu faktycznego podanego we wniosku, dlatego też jego rzetelne przedstawienie przez wnioskującego leży w jego interesie. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają zastosowania inne, poza wskazanymi, przepisy Ordynacji podatkowej. W szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, takim, jakie prowadzi organ w toku kontroli podatkowej czy też postępowania podatkowego. W sprawach o wydanie interpretacji indywidualnej organ jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenia, czy stanowisko zajęte we wniosku jest prawidłowe. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A.Kabat [w:] S. Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Wobec tego wszelkie rozważania dotyczące zastosowania i wykładni przepisów prawa materialnego należy odnosić wyłącznie do opisu stanu faktycznego, na tle którego sformułowano pytania wymagające oceny ze strony organu. Porównanie art.14b § 3 O.p. z art.119x § 1 O.p. wskazuje na to, że w opisie stanu faktycznego zainteresowany nie jest obowiązany wskazać skutków podatkowych opisanych we wniosku czynności, w tym korzyści finansowych, będących rezultatem czynności objętych wnioskiem. Tym samym organ interpretujący nie tylko nie ma obowiązku, ale także nie jest uprawniony, do wzywania wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego o informację o ewentualnych korzyściach finansowych opisanych we wniosku czynności w trybie art. 169 § 1 w zw. z art.14h O.p. Przepis art.14b § 5b O.p. odwołuje się ponadto tylko do art. 119a O.p., nie odsyła natomiast do badania wyłączeń z art.119b O.p. Zbadanie okoliczności z art.119b O.p. wymaga, co do zasady, przeprowadzenia postępowania dowodowego, którego w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji się nie przeprowadza. Organ interpretujący musiałby zatem poprzestać na oświadczeniu wnioskodawcy, którego nie byłby w stanie zweryfikować. Czyniłoby to stosowanie art. 14b § 5b O.p. iluzorycznym (tak w wyroku NSA z dnia 12 października 2018 r., sygn. akt II FSK 83/18 i powołane tak orzecznictwo). Sąd jednocześnie nie podziela odmiennego stanowiska zaprezentowanego w orzeczeniu przywoływanym przez Skarżącego (sygn. akt I SA/Łd 989/17), z uwagi na przedstawioną powyżej argumentację. Jeśli by podzielić przywołane w skardze stanowisko przeciwne, doprowadziłoby to do nieuprawnionego przekształcenia postępowania o wydanie interpretacji w postępowanie mające na celu rozpatrzenie sprawy podatkowej. Reasumując, w ocenie Sądu za niezasadne uznać należało sformułowane w skardze zarzuty naruszenia art. 14b § 5b w zw. z art. 119a O.p., art. 119b § 1 pkt 1) O.p. i art.169 § 1 O.p. w zw. z art.14h O.p. 3.7. Końcowo odnosząc się do kwestii formy rozstrzygnięcia DKIS Sąd pragnie wskazać, że w orzecznictwie ukształtowały się w tym zakresie dwa poglądy. Pierwszy, że rozstrzygnięcie DIKS w razie zaistnienia sytuacji unikania opodatkowania powinno nastąpić w postaci odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. Tak wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 935/17, w którym Sąd ten wskazał, że jedną z przyczyn wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania jest bowiem brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego. Zauważono, że skoro podane przez wnioskodawcę przepisy nie mogły podlegać interpretacji ze strony organu, to organ interpretacyjny zasadnie uznał, że wniosek mający wszcząć postępowanie interpretacyjne nie spełnia formalnych przesłanek, co jest podstawą odmowy wszczęcia postępowania. Drugi z poglądów, zawarty w wyroku NSA z dnia 21 marca 2018r., sygn. akt II FSK 3819/17, wskazuje, że w takim przypadku podatkowy organ interpretacyjny wydaje postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wskazano bowiem, że z regulacji prawnej art. 14b § 5b O.p wynika przesłanka, prawo oraz podstawa prawna odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w trakcie toczącego się postępowania interpretacyjnego. Przepis art. 14b § 5b O.p. nie stanowi wprawdzie wprost, w jakiej formie ma zapaść przewidziane w nim rozstrzygnięcie odmawiające wydania interpretacji, nie może jednak ulegać wątpliwości, że uprawniony organ wydaje w tym przedmiocie postanowienie. W administracyjnym postępowaniu interpretacyjnym, unormowanym w rozdziale 1a Działu II O.p., podatkowy organ interpretacyjny wydawać może indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego oraz postanowienia. Interpretacja indywidualna jest pismem organu przedstawiającym treść oceny możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego, stanowiącą merytoryczne załatwienie wniosku o wydanie interpretacji. W pozostałym zakresie - zagadnień postępowania interpretacyjnego, wymagających przewidzianego przez prawo rozstrzygnięcia – podatkowy organ interpretacyjny może wydawać tylko postanowienia. Postanowienie, wydane na podstawie art. 14b § 5b O.p., jest postanowieniem kończącym postępowanie w indywidualnej administracyjnej sprawie interpretacyjnej; tamuje i w ten sposób kończy drogę prawną do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Na postanowienie to nie przysługuje zażalenie. Jako postanowienie kończące postępowanie w indywidualnej administracyjnej sprawie interpretacyjnej może zostać zaskarżone do sądu administracyjnego, na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Sąd podziela drugi ze wskazanych poglądów albowiem nie ma wątpliwości, że treść art. 14b § 5b O.p. wskazuje na odmowę wydania interpretacji. Potwierdza to również projekt do ustawy zmieniającej Ordynację podatkową. Zaś niezgodna z założeniem racjonalnego prawodawcy jest każda taka wykładnia, która prowadzi do wniosku, że pewien fragment przepisu jest zbędny (uchwała TK z dnia 14 czerwca 1995r. W 19/94, OTK 1995/1/23). Rozstrzygnięcie zaś w postaci odmowy wszczęcia postępowania dotyczy takich sytuacji, gdy już w momencie wszczęcia postępowania na wniosek strony można przewidzieć, że zostanie wydana decyzja umarzająca postępowanie, mija się z celem nie tylko prowadzenie takiego postępowania, ale również jego wszczynanie (por. L. Etel. Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, System Informacji Prawnej LEX). Natomiast przewidziana w treści art. 14b § 5c O.p. specyficzna procedura współdziałania między organami podatkowymi ze swej istoty wymaga wszczęcia postępowania i tak naprawdę zakłada konieczność wejścia już przez organ podatkowy w merytoryczną ocenę wniosku. Wskazana rozbieżność nie ma jednak wpływu na rozpoznawane zagadnienie albowiem z treści skargi nie wynika aby Skarżąca tę formę rozstrzygnięcia kwestionowała. 3.8. Reasumując jako prawidłową uznać należy ocenę DKIS, że czynności opisane we wniosku wypełniają przesłankę do zakwalifikowania ich jako działań sztucznych w rozumieniu art. 119c § 1 i § 2 pkt 2 O.p. mogących służyć osiągnięciu korzyści podatkowej, o której mowa w art. 119e pkt 1 O.p., sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Mając na uwadze całokształt przedstawionych wyżej racji stwierdzić należało, że oczekiwanego przez Skarżącą skutku w postaci uchylenia zaskarżonego postanowienia nie mogły przynieść zarzuty i argumenty przedstawione w skardze. W realiach rozpatrywanej sprawy nie było konieczne wykazanie, w jaki sposób zostały wypełnione przesłanki wydania przez Szefa KAS decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., co zostało już wyżej wyjaśnione przez odwołanie się do specyfiki postępowania interpretacyjnego oraz wskazanie, że szersze i w pełni skonkretyzowane rozważania w przedmiocie możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania mogą mieć miejsce w procedurze dotyczącej opinii zabezpieczających, czy też w ramach ewentualnego postępowania podatkowego z zastosowaniem tej klauzuli. W związku z tym, wbrew zarzutom skargi, zgodnie z art. 14b § 5b O.p. nie było niezbędne ustalenie, czy w sprawie nie wystąpiły przewidziane w art. 119b O.p. przesłanki wykluczające wydanie decyzji z art. 119a O.p. W analizowanym przypadku nie zachodziły zatem podstawy do zastosowania art. 169 § 1 O.p. w zw. art. 14h O.p. celem uzupełnienia przez Skarżącą danych istotnych z punktu widzenia art. 119b § 1 pkt 1 O.p. 3.9. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.