III SA/Wa 1858/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2012 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. B. kwotę 400 zł (słownie: czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Jak wynika z akt sprawy w dniu 1 marca 2005r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęła informacja PIT-8C za 2004r. o przychodzie z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych wystawiona przez C. S.A. z siedzibą w W. przy ul. W. [...] dla J. B. dalej jako: "Skarżąca", w której wykazano przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w wysokości 59.383,20 zł, koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w wysokości 599,03 zł oraz dochód w wysokości 58.784,17 zł. W dniu 29 kwietnia 2005r. Skarżąca złożyła do Urzędu Skarbowego W. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2004r. PIT-38, w którym wykazała przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w wysokości 59.383,20 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 5.814,95 zł oraz dochód w wysokości 53.568,25 zł. Podstawę obliczenia podatku stanowił dochód w wysokości 53.568,00 zł, a podatek należny - do zapłaty 10.177,90 zł. Kwota w wysokości 10.177,90 zł została przez Skarżącą wpłacona do Urzędu Skarbowego w dniu 28 kwietnia 2005r. Wnioskiem z dnia 20 kwietnia 2010 r. Skarżąca wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w wysokości 10.177,90 zł. We wniosku podniosła, iż w 1998 r. od Stowarzyszenia Pracowników P. S.A. nabyła akcje P. S.A. W dniu [...] stycznia 2004r. nastąpiło połączenie P. S.A. z M. S.A., które spowodowało wydanie akcjonariuszom P. S.A. akcji spółki M. S.A. Emisja akcji należnych akcjonariuszom P. S.A. a ich wydanie nastąpiło w 2004r. na Giełdzie Papierów Wartościowych w obrocie publicznym. W ocenie Skarżącej, spełnione zostały wszystkie przesłanki do skorzystania ze zwolnienia, wynikające z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956) dalej: "ustawa z dnia 12 listopada 2003 r." oraz art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2000, Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) dalej: "u.p.d.o.f.". Z tego względu przychód uzyskany z tytułu sprzedaży w 2004r. akcji P. S.A. powinien być zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty Skarżąca dołączyła korektę zeznania podatkowego PIT-38, w której wykazała przychód ze sprzedaży akcji w wysokości 0,00 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 0,00 zł, podstawę opodatkowania w kwocie 0,00 zł oraz podatek należny w wysokości 0,00 zł. 2. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] listopada 2010r. Nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. z tytułu dochodów, o których mowa w art. 30b u.p.d.o.f. w kwocie 10.178,00 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że do odpłatnego zbycia akcji nie ma zastosowania przepis art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 listopada 2003 r. Wyjaśnił, że przedmiotowe akcje oferowane były oznaczonemu adresatowi, ich nabywcami byli wyłącznie akcjonariusze P. S.A., czyli członkowie Stowarzyszenia Pracowników P. S.A. dlatego też nie została spełniona przesłanka, dotycząca nabycia akcji na podstawie publicznej oferty. Posiadane przez Skarżącą akcje P. zamieniono jej na podstawie kwitów depozytowych przez M. na akcje serii F za pośrednictwem Domu Inwestycyjnego B. S.A. Wobec powyższego – zdaniem organu – należy uznać, że skoro Skarżąca nabyła akcje z puli przeznaczonej dla pracowników, nie został spełniony warunek zawarty w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., ponieważ akcje nie zostały nabyte na podstawie publicznej oferty. Z tego względu przychód uzyskany przez Skarżącą w 2004 r. z tytułu zbycia przedmiotowych akcji nie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym i podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. 3. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] grudnia 2010r. Nr [...] , odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w łącznej wysokości 10.178,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji nie podzielił stanowiska Skarżącej. Wskazał, że decyzją z dnia [...] listopada 2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji z zebranego materiału dowodowego wynika, że przedmiotowe akcje zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r., lecz ich nabycie nie zostało dokonane w drodze publicznej oferty, zatem nie została spełniona przesłanka dotycząca nabycia akcji na podstawie oferty publiczne, a tym samym dochód z ich zbycia osiągnięty w 2004 r. nie korzysta ze zwolnienia określonego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. 4. Na powyższą decyzję z dnia [...] grudnia 2010r. Skarżąca złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. . W odwołaniu podniosła, iż w dniu 21 grudnia 2010 r. złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2010r. Zarzuciła, iż obydwie decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego W. są formalnie i merytorycznie identycznej treści i zawierają identyczne wywody, a także identyczne uzasadnienie. Zdaniem Skarżącej nie ma "sensu" wydawanie dwóch decyzji, szczególnie, że już kilka lat wcześniej w tej samej sprawie, ale formalnie dotyczącej interpretacji, Urząd Skarbowy przeprowadził postępowanie podatkowe. 5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2011r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2010r. W uzasadnieniu stanowiska wyjaśnił, że wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych było konsekwencją wcześniejszego określenia przez organ podatkowy pierwszej instancji zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. Wysokość tego zobowiązania została zaakceptowana przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., który, działając jako organ odwoławczy, decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję wymiarową organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2010 r. Podtrzymał tym samym stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego W. co do braku podstaw do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 listopada 2003 r. Wyjaśnił, iż postępowanie w sprawie określania zobowiązań podatkowych ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej) w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Dlatego też w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa i wnioskodawca wszczyna postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, ten rodzaj postępowania ma charakter wtórny, czyli powinien być poprzedzony przeprowadzeniem postępowania w sprawie określania zobowiązań podatkowych. Wydając decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy nie przeprowadza na nowo postępowania podatkowego, lecz uwzględniając treść wydanej wcześniej decyzji określającej zobowiązanie rozstrzyga w przedmiocie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Powyższe oznacza, że prowadząc postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy nie rozstrzygał po raz drugi o zasadności zastosowania do osiągniętego przez Skarżącą dochodu ze zbycia akcji zwolnienia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 listopada 2003r., lecz uwzględniając przyjęte w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe rozstrzygnięcie w zakresie braku podstaw do jego zastosowania w sprawie, orzekał wyłącznie w przedmiocie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W tym też zakresie decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. podlegała ocenie organu odwoławczego. W niniejszej sprawie wysokość zobowiązania wykazana w dołączonej do wniosku z 29 kwietnia 2010 r. korekcie zeznania PIT-38 za 2004r. została zakwestionowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, nr 8, poz. 60 z późn. zm.) dalej: O.p.", poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie, tak więc korekta ta nie mogła stać się podstawą do stwierdzenia nadpłaty w podatku. Ponieważ określona przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia [...] listopada 2010r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie 10.178,00 zł jest równa wysokości uiszczonego z tego tytułu przez Skarżącą podatku, w ocenie organu odwqoławczego stwierdzić należy, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. prawidłowo odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. 6. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze powtórzyła argumenty zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Wskazała także, iż identyczne stanowisko zawarła również w odwołaniu z dnia 7 stycznia 2011 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2010r. Podkreśliła, że w tej samej sprawie po upływie 5 lat Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przeprowadził kolejne postępowanie podatkowe. Ponadto zdaniem Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. poza stwierdzeniem ogólnikowym, że nabyła akcje nie na podstawie oferty publicznej, nie ustosunkował się do żadnego z jej argumentów. 7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 8.1. Skarga jest zasadna, jednakże z innych powodów niż zostały w niej wskazane. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c) p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. 8.2. Na wstępie należy wskazać, że prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej prezentowane w zaskarżonej decyzji, że postępowanie w sprawie określania zobowiązań podatkowych ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej) w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Dlatego też w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa i wnioskodawca wszczyna postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, ten rodzaj postępowania ma charakter wtórny, czyli powinien być poprzedzony przeprowadzeniem postępowania w sprawie określania zobowiązań podatkowych. Wydając decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy nie przeprowadza na nowo postępowania podatkowego, lecz uwzględniając treść wydanej wcześniej decyzji określającej zobowiązanie rozstrzyga w przedmiocie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Powyższy pogląd ugruntowany jest w orzecznictwie sądów administracyjnych ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2011r. sygn. akt II FSK 597/10 dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie WWW.nsa.gov.pl ) W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej, zasadnie stwierdził, iż prowadząc postępowanie w sprawie nadpłaty organ podatkowy nie rozstrzygał po raz drugi o zasadności zastosowania do osiągniętego przez Stronę dochodu ze zbycia akcji zwolnienia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. lecz uwzględniając przyjęte w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe rozstrzygnięcie w zakresie braku podstaw do jego zastosowania w sprawie, orzekał wyłącznie w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku. Mając powyższe na uwadze istotne jest stwierdzenie czy w obrocie prawnym znajduje się ostateczna decyzja w sprawie określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. Tym bardziej zasadne jest ustalenie czy ostateczna decyzja znajduje się w obrocie prawnym, gdyż Skarżąca na rozprawie stwierdziła, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. nie została jej doręczona. Natomiast należy wskazać, że w aktach niniejszej sprawy znajdują się potwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie organu pierwszej i drugiej instancji w przedmiocie określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. jednakże bez dowodów doręczeń tych decyzji. Powyższe jest istotne także dla postępowania w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty, bowiem jak już wyżej wskazano decyzje w tym przedmiocie opierają się na rozstrzygnięciach zawartych w decyzjach dotyczących określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. Mając na uwadze treść art. 133 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd orzeka na podstawie akt sprawy oraz fakt, iż w aktach niniejszej sprawy brak jest dowodów doręczenia decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. Sąd nie mógł odnieść się do postawionych zarzutów. Jednocześnie mając na względzie prawidłową co do zasady argumentację Dyrektora Izby Skarbowej, iż wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. było konsekwencją wcześniejszego określenia przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. zasadne było zweryfikowanie stwierdzenia Skarżącej, iż decyzja ostateczna w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego nie została jej doręczona. Brak w aktach sprawy dowodów potwierdzających doręczenie decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w ocenie Sądu narusza art. 122 i 180 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. 8.3. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej dokona ustaleń i zbierze dowody w zakresie dotyczącym doręczenia decyzji organu pierwszej instancji oraz ostatecznej decyzji organu odwoławczego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. a następnie wyda rozstrzygniecie w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty. 8.4. Mając powyższe na względzie Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W oparciu o przepisy art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że uchylony akt nie podlega wykonaniu, a kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.