II FSK 597/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Małgorzata Wolf-Kalamala, , Protokolant Iga Szymańska-Wnęk, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 886/09 w sprawie ze skargi W.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W.M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 4 grudnia 2009r., sygn. akt III SA/Wa 886/09 Wojewódzki Sąd w Warszawie oddalił skargę W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 marca 2009r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że skarżący w latach 1998-1999 nabył jako pracownik akcje P. S.A. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy M. S.A. uchwałą z dnia 7 stycznia 2004r. zdecydowało o połączeniu spółki z P. S.A. Akcjonariusze P. S.A. w uchwale z dnia 29 stycznia 2004r. wyrazili analogiczne stanowisko. Dotychczasowi akcjonariusze P. S.A. otrzymali w zamian za akcje tej spółki akcje nowej spółki – P.-M. S.A. Skarżący w 2004r. zbył akcje nowopowstałej spółki. Od przychodów osiągniętych w związku ze sprzedażą wspomnianych akcji, skarżący zapłacił podatek dochodowy w wysokości 8435,80 zł. Wnioskiem z dnia 8 czerwca 2005r. (korekta PIT-38) skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w 2004r. W uzasadnieniu, jako podstawę wniosku wskazał art. 19 ustawy z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2003, Nr 202, poz. 1956) – zwana dalej ustawą nowelizującą – oraz art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000, Nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwana dalej u.p.d.o.f. Skarżący podniósł, że emisja i wydanie akcji P.-M. S.A. nastąpiły na Giełdzie Papierów Wartościowych, w obrocie publicznym. Ponadto wskazał – powołując się na instytucje następstwa prawnego –, że przedmiotem umowy sprzedaży były akcje P. S.A. nabyte w 1998r. Tym samym dochód uzyskany z ich sprzedaży podlega zwolnieniu od podatku dochodowego: ziściły się dwie przesłanki z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej; zbyte akcje zostały nabyte przed 1 stycznia 2004r. i pochodziły z publicznej oferty. Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji z dnia 17 lipca 2008r. nie zgodził się z powyższą argumentacją i określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w kwocie 8.435,80 zł, przyjmując, że przedmiotowe akcje nie zostały nabyte w drodze publicznej oferty. Dlatego też ich sprzedaż nie może zostać objęta dyspozycją art. 19 ust. 1 pkt. 2 ustawy nowelizującej. Natomiast decyzją z dnia 19 października 2005r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży akcji za 2004r. W ocenie organu nie było możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego ponieważ akcje nie zostały nabyte w drodze oferty publicznej. Podatnik odwołał się od powyższej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 26 stycznia 2006r. utrzymał ją w mocy. Z tym, że w uzasadnieniu wskazał, iż skarżący nabył sporne akcje po dniu 1 stycznia 2004r. w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji jednej z łączących się spółek. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 29 września 2006r., sygn. akt III SA/Wa 1032/06, uchylił w całości powyższą decyzję. W uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że organy podatkowe nie przeanalizowały okoliczności wskazanej przez skarżącego, iż do połączenia spółek doszło w oparciu o art. 492 Kodeksu spółek handlowych i nie rozważyły jakie ten fakt miał znaczenie dla zastosowania art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. Ustalić należało również okoliczności nabycia akcji: czy nabycie akcji miało miejsce w ramach oferty publicznej. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 23 grudnia 2008r., wydaną w związku z powyższym wyrokiem, odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. Organ podatkowy rozstrzygając sprawę oparł się na argumentacji wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2008r., sygn. akt II FSK 1001/07. Publiczny charakter oferty ma miejsce wtedy, gdy oferta adresowana jest do wszystkich, a nie tylko do ograniczonego kręgu osób. Wobec czego oferty skierowanej do stowarzyszenia pracowniczego nie można uznać za ofertę publiczną. Podatnik w piśmie z dnia 12 stycznia 2008r. odwołał się od powyższej decyzji. 3. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 20 marca 2009r. utrzymał w mocy zaskarżona decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że w obrocie prawnym pozostaje decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 lipca 2008r. określająca podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty ma charakter wtórny względem postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy w sprawie uznał wcześniej, że zobowiązanie podatkowe w kwocie 8.435,80 zł było należne, zostało prawidłowo zapłacone i nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 19 ustawy nowelizującej. Wydając decyzję w przedmiocie nadpłaty, Dyrektor Izby Skarbowej nie przeprowadza na nowo postępowania podatkowego, lecz uwzględnia treść wydanej wcześniej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. 4. Powyższą decyzję skarżący zaskarżył skargą z dnia 22 kwietnia 2009r. i wniósł o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucił błędne ustalenie, że przedmiotowych akcji nie nabył na podstawie oferty publicznej. Zauważył, że na gruncie ustawy nowelizującej brak jest definicji terminu "oferta publiczna". Zgodnie z zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, organy podatkowe powinny przyjąć interpretację spornego pojęcia zgodną z wnioskiem skarżącego. Zaskarżonej decyzji zarzucił również brak merytorycznego uzasadnienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 5. Uzasadniając wydany w niniejszej sprawie wyrok sąd pierwszej instancji wskazał, że skarga jest niezasadna i podlega oddaleniu. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego: stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego ma charakter wtórny względem określenia jego wysokości. Tym samym decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 lipca 2008r. stanowiła podstawę do stwierdzenia istnienia nadpłaty. Organy podatkowe nie mogły w odrębnym postępowaniu podatkowym uznać, że kwota należnego podatku stanowi jednak nadpłatę. Sąd pierwszej instancji zwrócił również uwagę na wynik równolegle toczącego się z wniosku skarżącego z dnia 19 kwietnia 2005r. postępowania w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Stan faktyczny opisany we wniosku był tożsamy ze stanem faktycznym w sprawie – skarżący we wniosku z dnia 8 czerwca 2005r. inicjującym przedmiotowe postępowanie wskazał, że jego uzasadnienie znajduje się w piśmie z dnia 19 kwietnia 2005r. W sprawie zainicjowanej pismem z dnia 19 kwietnia 2005r., Minister Finansów ustalił, że żadna z przesłanek art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej nie została w opisanym stanie faktycznym spełniona. Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w sprawie (wyrok z dnia 26 czerwca 2008r., sygn. akt II FSK 1001/07) uznał, że co prawda do nabycia akcji spółki doszło przed 1 stycznia 2004r., ale nie w drodze publicznej oferty. Ponieważ przesłanki z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej muszą zostać spełnione łącznie, skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, wymiana akcji była wykonaniem istniejących praw akcjonariusza, a nie nabyciem akcji konstytuującym status akcjonariusza. Tym samym dla rozstrzyganej sprawy podstawowe znaczenie miało ustalenie następstw podatkowych nabycia akcji w 1998r., nie zaś ich wymiana w 2004r. w związku z przekształceniem spółek kapitałowych. Odnosząc się w tym kontekście do drugiej przesłanki – nabycia akcji na podstawie publicznej oferty – Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że o ile pojęcie oferty zostało zdefiniowane w art. 66 § 1 kodeksu cywilnego i nie budzi wątpliwości, to w przypadku pojęcia publiczności należy odwołać się w pierwszej kolejności do języka potocznego. Ofertę publiczną nabycia akcji należy rozumieć jako skierowaną do wszystkich, podczas gdy w sprawie oferta odnosiła się tylko do ograniczonego kręgu osób – pracowników. Ostatecznie sąd pierwszej instancji, podobnie jak Naczelny Sąd Administracyjny, przyznał, że połączenie się spółek akcyjnych niemiało znaczenia dla sprawy, a o treści rozstrzygnięcia zadecydował niepubliczny charakter nabycia w 1998r. akcji spółki. 6. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię pojęcia oferty publicznej użytego w tym przepisie i przyjęcie, że oznacza ono ofertę przeznaczoną (skierowaną) do ogółu społeczeństwa, przeznaczoną (dostępną) dla wszystkich, gdy tymczasem pojęcie to, zarówno przez słowniki języka polskiego, jak i obecnie obowiązujące przepisy prawa, charakteryzowane jest przez przesłankę jawności – tj. że ofertą publiczną jest oferta, której warunki podane są jawnie, przy świadkach, oficjalnie. Skarżący powołał się również na art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzenia instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych (Dz.U 2005 Nr 184, poz. 1539) – zwanej dalej ustawą o ofercie publicznej – na okoliczność prawidłowego – jego zdaniem – rozumienia pojęcia oferty publicznej. Skarżący wniósł o uchylenie wyroku w całości, rozpoznanie skargi w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 Nr 153, poz. 1270) – zwanej dalej p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy wykładni pojęcia "oferty publicznej" użytego w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji prawidłowo określił znaczenie wspomnianego pojęcia, tj przyjął przesłankę liczby osób mogących z skorzystać z oferty za decydujące o jej publicznym charakterze. Natomiast skarżący powołuje się na przesłankę jawności: za ofertę publiczną należy uznać ofertę, której warunki podane są jawnie, mogą być znane szerokiemu kręgowi adresatów. Zdaniem skarżącego za powyższym przemawia definicja słowa publiczny, w świetle której należy je rozumieć podobnie jak słowo jawny, czyli wiadomy ogółowi. Z takim rozumieniem spornego pojęcia nie można się zgodzić. Niezasadnym jest także twierdzenie skarżącego, że nie można mówić o publicznym charakterze oferty przyjmując kryterium liczby osób, do których jest ona skierowana ponieważ nie istnieje coś takiego, jak powszechny dostęp do akcji. Pojęcie "oferty publicznej" było już wielokrotnie przedmiotem wykładni Naczelnego Sądu Administracyjnego; za każdym razem posługując się wykładnią językową dochodzono do wniosku, że oferta skierowana do konkretnego kręgu osób (w sprawie są nimi członkowie stowarzyszenia pracowników P. S.A.) wyklucza możliwość uznania jej za publiczną. Takie zawężenie potencjalnych nabywców akcji stanowi przeciwieństwo publicznego charakteru oferty rozumianego jako skierowanej do bliżej nieokreślonych osób. Zauważyć należy, że ustawa z dnia 21 sierpnia 1997r. – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz.U. z 1997r., Nr 118, poz. 754) – zwana dalej p.o.p.w. – definiuje pojęcie "pierwszej oferty publicznej" w art. 4 pkt 8 w zw. z art. 2 ust. 1. Przez pierwszą ofertę publiczną rozumie proponowanie po raz pierwszy papierów wartościowych przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo inny sposób, jeżeli propozycja skierowana jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata. W powyższej definicji użyte zostały oba wspomniane już kryteria: przekazanie informacji do powszechnej wiadomości oraz zakres osób mogących nabyć papiery wartościowe – obie przesłanki muszą zostać spełnione łącznie. Samo podanie informacji do publicznej wiadomości nie wystarcza do uznania oferty za publiczną, koniecznym jest spełnienie drugiej przesłanki jaką jest skierowanie oferty do co najmniej 300 osób albo do nieoznaczonego adresata. Biorąc pod uwagę kryterium ilości adresatów zauważyć należy, że przez ofertę publiczną należy rozumieć propozycję skierowaną do nieokreślonej grupy (jej członków nie można wyodrębnić z uwagi na ich szczególne cechy) albo grupy co najmniej 300 osób. W sprawie natomiast oferta została skierowana wprost do zamkniętej grupy: członków stowarzyszenia pracowników, co – zważywszy na wcześniej poczynione uwagi – wyklucza możliwość uznania jej za publiczną. Za nieuprawnione należy uznać powołanie się przez skarżącego na art. 3 ust. 3 ustawy o ofercie publicznej i porównanie go z obowiązującą w momencie nabycia akcji ustawą p.o.p.w. Ustawa o ofercie publicznej weszła w życie w 2005r., a ponieważ nie obowiązywała w dniu nabycia przez skarżącego akcji nie ma zastosowania w sprawie. Na marginesie trzeba jednak zwrócić uwagę, że w art. 4 pkt 5 w zw. z art. 3 ust. 3 wspomnianej ustawy ustawodawca definiując pojęcie oferty publicznej powołuje te same przesłanki co w art. 4 pkt 8 w zw. z art. 2 ust. 1 p.o.p.w. Jedyną nowością normatywną jest obniżenie liczby potencjalnych nabywców z 300 do 100 osób. Pomimo odmiennego sformułowania przepisu jego treść nie pozwala wyprowadzić wniosku, że ustawodawca wprowadził względem p.o.p.w. inne zmiany. Dlatego też argument skarżącego, że z art. 3 ust. 3 ustawy o ofercie publicznej wynika, iż ofertą publiczną jest każda oferta, z którą może zapoznać się nieograniczona ilość osób należy uznać za nietrafny. Naczelny Sąd Administracyjny w przedmiotowej sprawie podziela w pełni pogląd wyrażony w wyrokach NSA z dnia 29 kwietnia 2011r. sygn. akt II FSK 2221/09 i II FSK 2220/09 oraz wyroku NSA z dnia 19 lipca 2011r., sygn. akt II FSK 397/10. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 2, art. 210 § 1 w zw. z § 18 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia z dnia 28 września 2002r. Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U.z 2002, Nr 163, poz. 1348 ze zm.).