II FSK 397/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Protokolant Tomasz Jankowski, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 805/09 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 października 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 marca 2009 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Pismem z dnia 15 grudnia 2006 r. skarżąca wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 9.706,30 zł, w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. od przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty skarżąca dołączyła korektę zeznania podatkowego PIT-38 za 2004 r. oraz kopię wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu powyższego wniosku wskazano, że Stowarzyszenie Pracowników A. S.A. było właścicielem akcji spółki B. S.A, która w latach 1998 - 1999 sprzedała akcje swoim członkom. Następnie zgodnie z uchwałą Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy C. S.A. nr 3/1/2004 z dnia 7 stycznia 2004 r. nastąpiło połączenie tej spółki z A. S.A, czego skutkiem było wydanie akcjonariuszom A. S.A. akcji D. S.A. Skarżąca stwierdziła, że emisja akcji należnych akcjonariuszom A. S.A. oraz ich wydanie nastąpiło na Giełdzie Papierów Wartościowych, w obrocie publicznym. W związku z przedstawionym stanem faktycznym przywołano art. 19 ustawy z dnia 12 listopada 2003r o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 z późn. zm.) oraz art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2001 r. Nr 134 poz. 1509 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) przewidujące zastosowanie zwolnienia do zbycia papierów wartościowych określonych tym przepisem, nabytych przed 1 stycznia 2004 r. W ocenie skarżącej w rozpatrywanej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki umożliwiające skorzystanie z powyższego zwolnienia, gdyż sprzedane przez nią akcje zostały dopuszczone do obrotu publicznego, na podstawie publicznej oferty. Wskazano, że w nagłówku prospektu emisyjnego umieszczono stwierdzenie o "wprowadzeniu do publicznego obrotu i oferowaniu" akcji serii "F". Skarżąca stwierdziła także, że nabywając akcje w 1998 r. spełniła przesłankę zachowania terminu nabycia akcji - zawarcie umowy, wydanie akcji, zapłata ceny miały miejsce przed dniem 1 stycznia 2004 r. Zauważono także, że późniejsze operacje połączenia spółek nie były transakcjami dokonanymi przez akcjonariuszy A. S.A. Decyzją z dnia 16 marca 2007 Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu wskazano, że z materiału dowodowego zgromadzonego w rozpatrywanej sprawie wynika, że skarżąca zbyła w 2004 r. akcje serii F D. S.A., powstałej w tym samym roku w wyniku połączenia A. S.A. i D. S.A. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego skarżąca nabyła akcje spółki D. S.A. w 2004 r. i z tego powodu w rozpatrywanej sprawie nie znajduje zastosowania art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej. Organ wskazał, że zgodnie z treścią art. 492 § 1 ustawy z dnia z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. nr 94 poz. 1037 ze zm, dalej k.s.h.) w przypadku łączenia się spółek nie istnieje zasada "kontynuacji", a w wyniku połączenia powstają "nowe" osoby prawne. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca wskazała, że pozbawiono jej prawa do odzyskania nadpłaconego podatku oraz, że decyzja została wydana wbrew stanowi faktycznemu i wbrew postanowieniom prawa. Decyzją z dnia 18 października 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji podtrzymując w całości argumentację organu pierwszej instancji. Na powyższą decyzję skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 4 listopada 2008r. (sygn. akt III SA/Wa 2252/08) uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazano, że organy podatkowe bezzasadnie uznały, że przedmiotem dokonanej przez skarżącą sprzedaży, były akcje nabyte po dniu 1 stycznia 2004 r. W ocenie Sądu akcje zostały nabyte w dacie w której zostały nabyte akcje spółki A. S.A., które następnie wymieniła na akcje D. S. S.A. Decyzją z dnia 19 marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 16 marca 2007 r. W uzasadnieniu wskazano, że przedmiotem zbycia były akcje nabyte przed 2004 rokiem. Ustalono jednak także, ze nabycie akcji nie miało miejsca w warunkach określonych w art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego - tj. art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię pojęcia "oferty publicznej" użytego w tym przepisie i przyjęcie, że oznacza ono ofertę skierowaną do ogółu społeczeństwa, gdy tymczasem pojęcie to, zarówno przez słowniki języka polskiego, jak i obecnie obowiązujące przepisy prawa, charakteryzowane jest przez przesłankę jawności - tj. że ofertą publiczną jest oferta, której warunki podane są jawnie, przy świadkach, oficjalnie. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzkie Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że istota rozpatrywanej sprawy sprowadza się do określenia, czy nabyte przez skarżącą w 1998 r. i 1999 r. akcje, które następnie zostały zbyte w 2004 r. spełniały warunek określony w art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. tj. czy były dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabyte na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r.- Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (dalej jako - "p.p.o.p.w."). W ocenie Sądu pierwszej instancji wykładnia powyższego sformułowania, na której oparto zarzuty skargi nie uwzględnia tego, że zwolnienie podatkowe zostało uwarunkowane spełnieniem przesłanki nabycia akcji z oferty publicznej w rozumieniu systematyki i nazewnictwa związanego z obrotem akcjami i ich oferowaniem na rynkach giełdowych wszystkim potencjalnym nabywcom akcji, a nie wykładni gramatycznej przymiotnika "publiczny", w znaczeniu bezpośrednio niezwiązanym ze specyfiką publicznego obrotu papierami wartościowymi. Natomiast w rozpoznawanej sprawie akcje oferowane były oznaczonemu adresatowi - ich nabywcami byli akcjonariusze A. S.A. - pracownicy Spółki, a także członkowie Stowarzyszenia Pracowników A. S.A. Z tego powodu uznano, że akcje sprzedane przez skarżącą w 2004 r. nie spełniały warunków, które umożliwiałyby zastosowanie zwolnienia podatkowego określonego w art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. Podkreślono także, że do zastosowania art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f wymagane jest kumulatywne spełnienie wszystkich przesłanek, na które wskazuje ten przepis. Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 173 § 1 i 2 oraz art. 175 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Skargę kasacyjną oparto na art. 174 pkt 1 p.p.s.a zarzucając wyrokowi Sądu pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego - tj. art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię pojęcia "oferty publicznej" użytego w tym przepisie i przyjęcie, że oznacza ono ofertę przeznaczoną (skierowaną) do ogółu społeczeństwa, przeznaczoną (dostępną) dla wszystkich, gdy tymczasem pojęcie to, zarówno przez słowniki języka polskiego, jak i obecnie obowiązujące przepisy prawa, charakteryzowane są przez przesłankę jawności – tj., że ofertą publiczną jest oferta, której warunki podane są jawne, przy świadkach, oficjalne. Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie skarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi w trybie art. 188 p.p.s.a. i zmianę skarżonej decyzji organu drugiej instancji, jak i utrzymanego nią w mocy postanowienia organu pierwszej instancji. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 6.1. Zgodnie z treścią art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a) , Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Tego rodzaju przesłanki enumeratywnie wskazane w art. 183 § 2 p.p.s.a. nie wystąpiły w rozpatrywanej sprawie. Granicę rozpoznawanej skargi kasacyjnej wyznacza zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. polegające na przyjęciu, iż pojęcie ,,oferta publiczna’’ użyta w tym przepisie oznacza ofertę przeznaczoną ( skierowaną ) do ogółu społeczeństwa, przeznaczoną ( dostępną ) dla wszystkich. W ocenie skarżącego pojęcie to w ujęciu słownika polskiego oraz obecnie obowiązujących przepisów prawa charakteryzowane jest przez przesłankę jawności tj. ofertą publiczną jest oferta, której warunki podane są jawnie, przy świadkach, oficjalnie. Kwestionowana wykładnia dokonana przez organy podatkowe oraz zaaprobowana przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku doprowadziła ostatecznie do odmowy stwierdzenia na wniosek podatnika nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r., podczas gdy istniały podstawy do zwolnienia od opodatkowania dochodów uzyskanych ze sprzedaży w tym roku akcji dopuszczonych do publicznego obrotu, których nabycie nastąpiło w ofercie publicznej w latach 1998 i 1999. 6.2. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie powołano zarzutów naruszenia przepisów postępowania sądowego, mogący mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), co oznacza, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd pierwszej instancji wiąże Naczelny Sąd Administracyjny. Powyższe stwierdzenie wynika z treści art. 183 § 1 oraz art. 188 p.p.s.a. /por: wyrok NSA z dnia 30 września 2005 r., sygn. akt FSK 133/05, publ. Lex 173149 oraz z dnia 21 kwietnia 2004, sygn. akt FSK 181/04, ONSA i WSA 2004, nr 2, poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego/. Wobec tego należało przypomnieć, że sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę wyroku ustalenia faktyczne organów obu instancji, z których wynikało że skarżąca zakupiła w dniu 25 września 1998 r. i w dniu 20 października 1999 r. od Stowarzyszenia Pracowników A. S.A. z siedzibą w W. 631 akcji imiennych serii A A. S.A. Dla określenia daty nabycia tych akcji nie miało znaczenia połączenie tej Spółki z C. S.A. i konsekwencji wydanie akcji powstałego w wyniku tego połączenia nowego podmiotu. Zagadnienie to zostało rozstrzygnięte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Warszawie z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2252/08, którego ocena prawna w świetle art. 153 p.p.s.a. była wiążąca w sprawie dla sądu wydającego zaskarżony wyrok oraz organ odwoławczego. Zatem przesądzone zostało, że skarżąca nabyła akcje przed 1 stycznia 2004r. i na zasadach określonych w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej z dnia 12 listopada 2003r. zastosowanie mógł mieć do zwolnienia dochodu z ich sprzedaży przepis art. 52 pkt 1 lit b) u.p.d.o.f. Jak to jednak trafnie odczytał sąd pierwszej instancji do stwierdzenia, iż akcje sprzedane w 2004 r. przez skarżącą spełniały warunki do zwolnienia z opodatkowania - konieczne było ustalenie, iż doszło do zbycia papierów wartościowych oraz że były to papiery, o których mowa w przepisie art. 52 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r., tj.: papiery wartościowe dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabyte na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. 6.3. Zgodnie z treścią z art. 52 pkt 1 lit b u.p.d.o.f., do którego odwołuje się przepis art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej z dnia 12 listopada 2003r. - zwalnia się od podatku dochodowego (.......) dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (.......). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nabycie w 1998r. i 1999r. akcji od (określonego) stowarzyszenia pracowników spółki akcyjnej na rzecz jego członków nie nastąpiło na podstawie oferty publicznej, czego wymaga unormowanie wynikające z cytowanych przepisów art. 52 pkt 1 lit b u.p.d.o.f., w związku z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej. Dokonując wykładni tych przepisów sąd pierwszej instancji doszedł do prawidłowych wniosków, że w tym przypadku nie został spełniony warunek nabycia akcji przed 1 stycznia 2004r. na podstawie publicznej oferty. Zgadzając się z tą oceną należało przypomnieć, że zgodnie z przyjętą w judykaturze i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności opierać się na rezultatach wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483), w myśl którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Ustawa jest tekstem zapisanym w języku polskim, zatem każdy podatnik może poznać treść prawa podatkowego w oparciu o reguły językowe. Podatnik nie jest zobowiązany do znania pozajęzykowych metod wykładni. Zatem w pierwszej kolejności należy sięgać po te dyrektywy wykładni, które są wspólne dla adresatów norm prawa podatkowego i instytucji stosujących prawo (por. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2194/08 i z dnia 10 marca 2010r. sygn. akt II FSK 1766/08; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ dalej w skrócie CBOSA ). 6.4. Kierując się podanymi regułami wykładni stwierdzić należało, że omawiany przepis art. 52 pkt 1 lit b) u.p.d.o.f., był wielokrotnie przedmiotem wykładni Naczelnego Sądu Administracyjnego w części w jakiej posługuje się określeniem ,,nabytych na podstawie publicznej oferty’’. W każdym przypadku posługując się wykładnią językową dochodzono do podobnych wniosków do jakich doszedł sad pierwszej instancji ( po: przykładowo Wyroki NSA z dnia 2 grudnia 2005r, sygn. akt FSK 2626/04; z dnia 15 grudnia 2006r, sygn. akt II FSK 1516/05; z dnia 5 pażdziernika 2007r, sygn. akt II FSK 1090/06; z dnia 6 maja 2008r, sygn. akt II FSK 411/07; z dnia 11 czerwca 2008r, sygn. akt II FSK 601/08; z dnia 26 czerwca 2008r, sygn. akt II FSK 1001/07; z dnia 31 lipca 2008r, sygn. akt II FSK 699/08; z dnia 4 września 2008r, sygn. akt II FSK 839/07; z dnia 10 pażdziernika 2008r, sygn. akt II FSK 899/07; z dnia 2 grudnia 2008r, sygn. akt II FSK 1224/07; z dnia 19 grudnia 2008r, sygn. akt II FSK 1397/07; z dnia 6 stycznia 2009r, sygn. akt II FSK 1415/07; z dnia 28 stycznia 2009r, sygn. akt II FSK 1551/07; z dnia 13 lutego 2009r, sygn. akt II FSK 1627/07; z dnia 17 kwietnia 2009r, sygn. akt II FSK 45/08; publik. CBOSA ). Posługując się wykładnią językową stwierdzono, że trudno obronić pogląd, iż oferta skierowana do skonkretyzowanej grupy osób (nawet większej niż 300 osób) nabiera - tylko ze względu na to - charakteru zasadniczo odmiennego. Pojęcie "publiczny" rozumieć należy jako: dotyczący ogółu ludzi, służący ogółowi, przeznaczony, dostępny dla wszystkich. Arbitralnie określony krąg adresatów nie może być utożsamiony z powszechną, niczym nie limitowaną dostępnością do propozycji oferenta. Przyjąć należy także wnioski, że publiczny charakter oferty oznacza powszechny dostęp do akcji bez względu na liczbę osób, do których jest ona skierowana. W konsekwencji publiczny charakter oferty ma miejsce wtedy, gdy oferta adresowana jest do wszystkich, a nie tylko do ograniczonego kręgu osób, czyli wyłącznie do pracowników i osób fizycznych wchodzących w skład władz spółek. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podziela przytoczone poglądy utrwalone w jednolitej lini orzecznictwa. Odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. należy odwołać się do utrwalonej linii orzecznictwa, w którym wielokrotnie wyjaśniano, jak należy rozumieć ten przepis. Jak trafnie zatem podniósł sąd pierwszej instancji dokonując wykładni słowa "publiczna" nie można nadawać znaczenia, które byłoby zaprzeczeniem jego powszechnego rozumienia, tj. wynikającego z językowych reguł wykładni. Publiczny - to adresowany do nieoznaczonej liczby bliżej nieokreślonych osób. Przeciwnie zamknięty - to skierowany do indywidualnie określonych adresatów, bez względu na ich liczbę. W przedstawionym w uzasadnieniu wyroku sposobie odczytania normy prawnej art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. nie ma zatem żadnego błędu uzasadniającego zarzut naruszenia prawa materialnego. 6.5. Przedstawiona wykładnia w ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego znajduje również potwierdzenie w wykładni systemowej. W tym zakresie należało odwołać się do przepisu art. 66 § 1 kodeksu cywilnego zgodnie, z którym ofertą jest oświadczenie woli zawarcia umowy, określające jej istotne postanowienia. Prawo, które może znaleźć zastosowanie w sprawie niniejszej, nie przewiduje i nie przekazuje do obwiązywania pojęcia oferty "publicznej". W szczególności, oferta (publiczna), to jeszcze nie obrót (publiczny papierami wartościowymi), natomiast ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych, na którą wnoszący skargę kasacyjną powołuje się w jej uzasadnieniu, niewątpliwie nie obowiązywała w 1998 r., to jest w czasie nabycia akcji w stanie faktycznym sprawy niniejszej. Wobec powyższego, uzupełniając (prawne) pojęcie oferty o wymaganą przez prawo, ale przez nie niezdefiniowaną cechę "publiczności" odwołać się należy do naturalnego języka prawodawcy. Uczynił to już Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśniając, że publiczny charakter oferty ma miejsce wtedy, gdy oferta adresowana jest do wszystkich, a nie tylko do ograniczonego kręgu osób. 6.6. Z przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy nie wynika natomiast, aby zbywając akcje uczestniczącym w nim osobom stowarzyszenie pracownicze wystąpiło w tym przedmiocie ze skierowaną do nieograniczanej niczym liczby adresatów ofertą ich nabycia. Dodać w tym miejscu należy, że ustalenia te (bądź ich brak) nie były objęte zarzutami rozpoznanej skargi kasacyjnej. Ustosunkowując się natomiast do argumentacji strony skarżącej, że w potocznym języku naturalnym słowo publiczny może mieć znaczenie także jako : jawny, oficjalny, odbywający się przy świadkach, w miejscu dostępnym dla wszystkich, podnieść należy, co następuje. Wymieniane terminy i odnoszące się do nich desygnaty mieszą się wprawdzie także w słownikowym pojęciu publiczności, funkcjonują jednak w języku polskim również jako byty od słowa i pojęcia "publiczny" odrębne. Gdyby więc prawodawca dla osiągnięcia zamierzonych celów prawnych chciał stanowić (na przykład) o " ofercie jawnej", "oficjalnej", poczynionej "przy świadkach lub w miejscu dla wszystkich dostępnym", terminów tych w tekście prawnym niechybnie by użył i je wykorzystał. Zaniechanie w tym przedmiocie jest więc istotne. Obowiązujące, w tym w szczególności mogące mieć znaczenie dla rozpatrzenia sprawy niniejszej, prawo nie wypowiada się o ofertach "jawnych i niejawnych", "oficjalnych i nieoficjalnych", przedstawionych "w miejscu publicznym lub prywatnym", "przy świadkach lub pod ich nieobecność" - nie wiąże z takimi (ewentualnymi), wynikającymi tylko z wywodów skargi kasacyjnej sformułowaniami jakiegokolwiek znaczenia prawnego. Jeżeli więc w unormowaniu odczytanym z przepisu art. 52 pkt 1 lit b u.p.d.o.f. ustawodawca stanowi o nabyciu papierów wartościowych "na podstawie oferty publicznej", to wykorzystuje niewątpliwie podstawowe i zasadnicze znaczenie pojęcia : "publiczny"- jako dotyczący ogółu ludzi, służący ogółowi, przeznaczony, dostępny dla wszystkich (por. cyt. wyrok NSA z dnia 2 XII 2005 r. - FSK 2626/06) i wiąże z realizacją bądź brakiem tej cechy oferty określone skutki prawne. Jeżeli więc w unormowaniu odczytanym z przepisu art. 52 pkt 1 lit b) u.p.d.o.f. ustawodawca stanowi o nabyciu papierów wartościowych "na podstawie oferty publicznej", to wykorzystuje niewątpliwie podstawowe i zasadnicze znaczenie pojęcia : "publiczny"- jako dotyczący ogółu ludzi, służący ogółowi, przeznaczony, dostępny dla wszystkich i wiąże z realizacją bądź brakiem tej cechy oferty określone skutki prawne. 6.7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny przyjął , że wyrok został wydany w oparciu o prawidłową wykładnię przepisów prawa materialnego ,której wynik w sposób właściwy zastosowano do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego oparto na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a., określając ich wysokość na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b/ w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ oraz § 6 pkt 4rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych... (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm .).