II FSK 839/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (delegowany) Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. i D. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 stycznia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3392/06 w sprawie ze skargi M. S. i D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 1 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. i D. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 22 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3392/06, oddalił skargi małżonków M. i D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 1 sierpnia 2006 r., Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. ), określanej dalej p.p.s.a. Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyroku wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. w zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzji z 1 sierpnia 2006 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. 16 marca 2006 r., odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. małżonkom M. i D. S., w związku ze sprzedażą w 2003 r. akcji Banku H. S.A. w W. (dalej Bank H.), nabytych w 1997 r. przez pracownika banku p. M. S. W podstawie prawnej wskazano m.in. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 oraz art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm.), dalej powoływana jako o.p. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyjaśniono, iż strona zapłaciła podatek z tytułu sprzedaży powyższych akcji, a pismem z 7 listopada 2005 r., zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w wysokości 14.047,40 zł, wyjaśniając iż dochód ten winien korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 52 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, póz. 176 ze zm.), dalej zwana u.p.d.f. Akcje te, zostały bowiem dopuszczone do publicznego obrotu i ich nabycie nastąpiło na podstawie oferty publicznej, więc zaistniały przesłanki z powyższego przepisu. Organ pierwszej instancji nie podzielił tego poglądu twierdząc, iż dochód z tytułu sprzedaży akcji pracowniczych Banku H., podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 17 pkt 6 u.p.d.f. Tym samym, strona prawidłowo wykazała zarówno w deklaracji PIT-13, jak i w zeznaniu podatkowym za 2003 r., podatek z tytułu sprzedaży tych akcji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w decyzji z dnia 1 sierpnia 2006 r., uznał stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. za zasadne i podkreślił, że zgodnie z art. 52 pkt 1 lit. "b" u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., od podatku dochodowego od osób fizycznych wolne były w okresie od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2003 r., dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które były dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabyte na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 95 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. Nr 188, poz. 754 ze zm.), przy czym zwolnienie to, nie miało zastosowania, jeżeli sprzedaż papierów wartościowych była przedmiotem działalności gospodarczej. Akcje przedmiotowe nabyte przez pracowników Banku H., nie korzystały z tego zwolnienia. Ich nabycie przez pracowników nastąpiło w szczególnym trybie, który nie może być utożsamiany z ofertą publiczną lub nabyciem na rynku regulowanym. Organ odwołał się również do poglądów wyrażanych w doktrynie, iż oferta publiczna jest określoną postacią obrotu publicznego ( zob. G. Domański "Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi, Komentarz", s. 101-102, Warszawa 1999), gdyż jest to proponowanie nabycia emitowanych w serii papierów wartościowych, przy wykorzystaniu środków masowego przekazu, albo w inny sposób, jeżeli propozycja skierowana jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zwanym dalej WSA, z 19 września 2006 r., strona wniosła o uchylenie ww. decyzji organu odwoławczego, której zarzuciła naruszenie art. 194 § 1 o.p., przez odmówienie mocy dowodowej złożonym zaświadczeniom wydanym przez KPWiG i Ministerstwo SP, art. 52 pkt 1 pkt "b" u.p.d.f. w brzemieniu obowiązującym na 14 sierpnia 2003 r., przez niezastosowanie tego przepisu w niniejszej sprawie, oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wniosła również o orzeczenie, na podstawie art. 154 § 2 p.p.s.a., że w sprawie ma zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 52 pkt 1 pkt b u.p.d.f. WSA w uzasadnieniu powołanego na wstępie orzeczenia oddalającego skargę, między innymi podkreślał, że istota problemu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się przede wszystkim do znalezienia odpowiedzi na pytanie, czy sprzedaż akcji Banku H., nabytych przez pracownika tegoż Banku w związku z jego prywatyzacją, a ściślej w ramach puli pracowniczej akcji, była zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych, czy też ze zwolnienia nie korzystała. Nie ulegało natomiast wątpliwości, iż M. S., będąc pracownikiem Banku H., skorzystała z możliwości nabycia akcji tego Banku w ramach tzw. transzy pracowniczej, a następnie zbyła (sprzedała) te akcje. Na wstępie WSA zauważał, iż problematyka opodatkowania sprzedaży akcji Banku H. nabytych uprzednio przez pracowników tego Banku w ramach transzy pracowniczej, była już wielokrotnie przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczących sytuacji takich podatników w latach 1999-2000 ( por. np. wyroki: z 29 września 2000 r., sygn. akt III SA 367/00, ONSA 2001/4/184, z 18 września 2001 r., sygn. akt III SA 871/00 LEX nr 53611, z 13 grudnia 2001 r., sygn. akt III SA 2037/00, LEX nr 53607, z 17 grudnia 2001 r., sygn. akt III SA 1022/00, LEX nr 53610, z 28 grudnia 2001 r., sygn. akt III SA 2204/00 LEX nr 53604, z 3 stycznia 2002 r., sygn. akt III SA 2259/00, LEX nr 53865 i z 1 lutego 2002 r., sygn. akt III SA 2485/00, LEX nr 53608). Sąd ten konsekwentnie i jednoznacznie przyjmował, iż akcje Banku H. nabyte przez pracowników tego Banku w procesie jego prywatyzacji, nie spełniają przesłanek określonych w art. 52 pkt 1 lit. a u.p.d.f. do zwolnienia sprzedaży tych akcji od podatku dochodowego od osób fizycznych. WSA w niniejszej sprawie w całości podzielił stanowisko wyrażane w przywołanym wyżej orzecznictwie wraz z prezentowaną argumentacją. WSA stwierdził, iż dla ustalenia, czy sprzedane przez stronę skarżącą akcje były objęte podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też zwolnieniem przewidzianym w art. 52 pkt 1 lit. a u.p.d.f. ważne było ustalenie, dokonane przez organy podatkowe, w jakim trybie odbywała się prywatyzacja Banku H. W świetle akt sprawy i niespornego między stronami stanu faktycznego wynika, że prywatyzacja tego Banku została dokonana na mocy ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych ( Dz. U. Nr 51, poz. 298, ze zm. ), dalej określanej jako u.p.p.p. Art. 2a ust. 2 tej ustawy dawał podstawy do prywatyzowania zarówno przedsiębiorstw państwowych, jak i jednostek organizacyjnych SP oraz spółek SP o szczególnych znaczeniu dla gospodarki państwa. Bank H. był, co wynikało z rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 1996r. w sprawie określenia przedsiębiorstw państwowych oraz jednoosobowych spółek Skarbu Państwa o szczególnym znaczeniu dla gospodarki państwa (Dz. U. Nr 157, poz. 792 ze zm.), a w szczególności z załącznika nr 2 pkt 4, poz. 118 tego rozporządzenia, spółką o szczególnych znaczeniu dla gospodarki państwa. Natomiast akcje udostępniane uprawnionym pracownikom Banku H., nie były ani przeznaczone, ani dostępne dla wszystkich, dlatego także w oparciu również o wykładnię gramatyczną nie można uznać, iż akcje nabyte zostały M. S. na podstawie publicznej oferty. Akcje te strona skarżąca nabyła po preferencyjnych cenach, zagwarantowanych dla pracowników w Regulaminie (ok. 4 zł za sztukę), w sytuacji, gdy cena sprzedaży osobom innym niż pracownicy wynosiła ok. 30 zł. Oznaczało to, iż zasady nabycia akcji dla pracowników zostały odmiennie uregulowane w Regulaminie oraz w sposób znaczący odbiegały od tych zawartych w prospekcie emisyjnym dostępnym publicznie. Powyższe prowadzi do wniosku w ocenie WSA, iż prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż sprzedaż akcji Banku H. nabytych przez pracowników tego Banku w procesie jego prywatyzacji nie mogła skorzystać ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 52 pkt 1 lit. a u.p.d.f. WSA nie dopatrzył się także naruszenia art. 194 § 1 o.p. przez organ odwoławczy. Co więcej WSA stwierdzał, iż organ ten, stosownie do art. 187 § 1 o.p. w związku z art. 122 o.p., miał obowiązek w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, podejmując wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz analiza akt sprawy świadczą, iż z obowiązków wyżej określonych organ wywiązały się w sposób należyty. W skardze kasacyjnej pełnomocnik małżonków M. i D. S. (radca prawny), zarzucił: - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 52 pkt 1 ppkt "b" u.p.d.f., przez niezastosowanie tego przepisu w niniejszej sprawie i przyjęcie, że sposób nabycia przez M. S. akcji Banku H. S.A. w W., nie spełnia przesłanek do zwolnienia sprzedaży tych akcji od podatku dochodowego od osób fizycznych. Mając powyższe na uwadze, wnoszono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu oraz wnoszono o zasądzenie od skarżonego na rzecz skarżących kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor w szczególności podkreślał, że odwołując się do aktualnej wykładni systemowej znaczenia "oferta publiczna" nie można abstrahować od znaczenia, jakie temu pojęciu nadaje art. 3 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych (Dz. U. Nr 184, poz. 1539 ze zm., dalej jako o.p.u.). Zgodnie bowiem z art. 3 o.p.u. ofertą publiczną jest udostępnianie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co najmniej 100 osobom lub nieoznaczonemu adresatowi, w dowolnej formie i w dowolny sposób informacji o papierach wartościowych i warunkach dotyczących ich nabycia, stanowiących dostateczną podstawę do podjęcia decyzji o odpłatnym nabyciu tych papierów wartościowych. Obecnie zatem, pojęcie "oferta publiczna" posiada definicję legalną i wszelkie sposoby wykładni odnoszące się do przeszłego stanu prawnego, mogę mieć tylko pomocnicze znaczenie. Zatem, w ocenie skarżącego, powołane przez WSA orzecznictwo NSA, już tylko z tej przyczyny straciło swoją aktualność. W tej sytuacji, bezprzedmiotowe jest powoływanie się na argumentację zawartą w dawnych orzeczeniach NSA, a tym bardziej przytaczanie tej argumentacji in extenso. Autor skargi kasacyjnej dodawał, że orzeczenia NSA powołane przez WSA, oraz argumentacja przytoczona "mechanicznie" przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dotyczą stanu prawnego, który nie dotyczy niniejszej sprawy. W niniejszej sprawie zastosowanie ma art. 52 pkt 1 ppkt b u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., a więc nadanym ustawą z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104 poz. 1104), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2001 r. Różnica w brzmieniu tego przepisu polega na tym, że przepis w poprzednim brzmieniu nie odsyłał do przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi, jak to czyni art. 52 pkt 1 ppkt b u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., a zwolnienie znajdowało się w ppkt "a" artykułu 52 pkt 1 u.p.d.f. Wobec tego, w niniejszej sprawie nie powinno już być wątpliwości, przepisy jakiej ustawy stosować do wyjaśnienia pojęcia "oferta publiczna". Wykładnia systemowa daje jednoznaczną odpowiedź. Bezprzedmiotowe są zatem rozważania WSA o trybie prywatyzacji B.H. SA i stwierdzenia o kluczowym znaczeniu w tym zakresie Uchwały nr 18. Podkreślano również, że na tle art. 52 pkt 1 ppkt b u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest już tak jednoznaczne ( WSA w Warszawie wyroku z dnia 15 stycznia 2007 r., III SA/Wa 3884/06, Monitor Podatkowy, 2007, Nr 2, str. 41). Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie skorzystał z prawa udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku. W rozpatrywanej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje naruszenie prawa materialnego, tj. art. 52 pkt 1 ppkt "b" u.p.d.f., przez niezastosowanie tego przepisu w niniejszej sprawie i przyjęcie, że sposób nabycia przez M. S. akcji Banku H. S.A. w W., nie spełnia przesłanek do zwolnienia sprzedaży tych akcji od podatku dochodowego od osób fizycznych. Stosownie bowiem, o treści art. 52 pkt 1 ppkt "b" u.p.d.f., w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r., zwalnia się od podatku dochodowego, dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabyte na podstawie: 1. publicznej oferty lub 2. na giełdzie papierów wartościowych, albo 3. w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo 4. zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. Nr 118, poz. 754 i Nr 141, poz. 945, z 1998 r. Nr 107, poz. 669 i Nr 113, poz. 715 oraz z 2000 r. Nr 22, poz. 270, Nr 60, poz. 702 i 703, Nr 94, poz. 1037 i Nr 103, poz. 1099), Na podstawie ustaleń stanu faktycznego dokonanych przez organy podatkowe oraz oceny tego stanu faktycznego przyjętej przez WSA, nie podważonej przez autora skargi kasacyjnej, nie ulega wątpliwości, iż M. S., będąc pracownikiem Banku H., skorzystała z możliwości nabycia akcji tego Banku w ramach tzw. transzy pracowniczej w 1997 r., a następnie zbyła (sprzedała) te akcje w 2003 r. Jednocześnie nabycie przez M. S., omawianych akcji w ramach tzw. transzy pracowniczej, nie mieści się w żadnej przesłance ( od 1 do 4 ), powyżej wymienionej. Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny w szczególności za nieuprawniony uznaje zarzut błędnego odwoływania się przez WSA do pojęcia "publicznego obrotu papierami wartościowymi" z art. 1 § 1 ustawy z dnia 22 marca 1991 r. – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych ( Dz. U. z 1994 r., Nr 58, poz. 239 ze zm. ). Przepisy te obowiązywały w okresie, którego sprawa dotyczy. Nie było również w tym czasie legalnej definicji pojęcia "publiczna oferta". Brak zatem, normatywnej definicji pojęcia "publiczna oferta" w ustawie podatkowej oraz w innych aktach prawnych, w pełni uzasadnia posłużenie się przy ustalaniu jego znaczenia, dyrektywami wykładni językowej. Dyrektywy te uzasadniają zaś stwierdzenie, że publiczny charakter oferty ma miejsce wtedy, gdy oferta adresowana jest do wszystkich, a nie tylko do ograniczonego kręgu osób, czyli wyłącznie do pracowników i osób fizycznych wchodzących w skład władz spółek ( zob. tak NSA w wyroku z 4.09.2008 r., sygn. akt II FSK 784/07, nie publikowany ). Wskazać należy również na okoliczność, że wyjaśnienie pojęcia "publiczna oferta" było już wielokrotnie rozstrzygana przez Naczelny Sąd Administracyjny. We wszystkich wydawanych w tych sprawach orzeczeniach przyjęto, że skierowanie oferty tylko do określonej grupy osób, wyklucza przyjęcie, że oferta ma charakter publiczny ( zob. wyroki NSA z: 27 kwietnia 2006 r., II FSK 697/05, LEX nr 231305; 13 listopada 2007 r., II FSK 1286/06, niepublikowany, wyrok WSA w Warszawie z 19 maja 2004 r. III 3293/02, LEX nr 14108). Nie bez znaczenia pozostaje także fakt, że dotychczasowa linia orzecznicza, co do istoty zagadnienia "publicznej oferty" znalazła potwierdzenie w wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 kwietnia 2008 r.( sygn. akt II FPS 6/07, niepublikowany). Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwione uznaje również odwoływanie się do wykładni systemowej znaczenia "oferta publiczna" określonej w art. 3 o.p.u. Tym bardziej, że w stanie prawnym rozpatrywanej sprawy, czyli roku 2003, odwoływanie się do tej regulacji z roku 2005, oznaczałoby powoływanie się na bliżej nie określoną przyszłość. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.