II FSK 1224/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA Stefan Babiarz, WSA del. Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. K.-L. i J. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 1226/06 w sprawie ze skargi G. K.-L. i J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. K.-L. i J. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 1226/06, oddalił skargę G.L. i J.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 maja 2006 r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. ), określanej dalej jako p.p.s.a. Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyroku wynika, że decyzją z dnia 22 listopada 2005 r., Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego B. określił G.L. i J.L. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 23.548,90 zł. Powyższa decyzja została wydana w konsekwencji przeprowadzenia postępowania podatkowego wszczętego w następstwie uzyskania przez organ podatkowy pierwszej instancji informacji, że J.L. oprócz przychodów wskazanych w zeznaniu podatkowym, uzyskał w 1999 r. podlegający opodatkowaniu dochód, ze sprzedaży akcji pracowniczych Banku Handlowego S.A. w Warszawie. Od powyższej decyzji podatnicy wnieśli odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 23 maja 2006 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 23.488 zł. W pierwszej kolejności organ odwoławczy dokonał analizy stanu prawnego. Podkreślono, że zgodnie z art. 1 w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), dalej powoływanej jako u.p.d.o.f., podlegają wszelkiego rodzaju dochody ze źródeł przychodów, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 tej ustawy i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów. Zwrócono uwagę, że w świetle art. 17 pkt 6 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego przeniesienia tytułu własności udziałów w spółce, akcji oraz innych papierów wartościowych. Równocześnie art. 52 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. stanowił, że zwalnia się od podatku dochodowego w okresie od 1 stycznia 1993 r. do 31 grudnia 2000 r. dochody ze sprzedaży obligacji Skarbu Państwa, wyemitowanych po 1 stycznia 1989 r. oraz obligacji wyemitowanych po 1 stycznia 1997 r., przez jednostki samorządu terytorialnego, a także akcji dopuszczonych do obrotu publicznego, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym; zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli sprzedaż tych obligacji jest przedmiotem działalności gospodarczej. Podniesiono, że J.L. nabył 828 akcji Banku Handlowego S.A. w Warszawie w ramach "Transzy Pracowniczej" za kwotę 3.312 zł, tj. za cenę 4,00 zł za jedną akcję (zlecenie zakupu akcji pracowniczych z dnia 15.10.1997 r.). W 1999 r. J.L. sprzedał nabyte na podstawie regulaminu nabywania akcji pracowniczych przez pracowników Banku Handlowego S.A. w Warszawie akcje za łączną kwotę 49.919 zł. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w 1999 r. zgodnie z art. 52 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., dochody ze sprzedaży akcji zwolnione były od podatku pod warunkiem, że akcje te były dopuszczone do publicznego obrotu oraz, że ich nabycie nastąpiło na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym. Uznano jako bezsporne okoliczności, iż akcje Banku Handlowego S.A. w Warszawie były dopuszczone do publicznego obrotu oraz, że ich nabycie nie nastąpiło na giełdzie papierów wartościowych, ani w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym. Tym samym dochody uzyskane ze sprzedaży akcji udostępnionych w procesie prywatyzacji pracownikom spółki, jako akcji nie nabytych na podstawie oferty publicznej, nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego. Podkreślono również, że Bank Handlowy S.A. w Warszawie nie był przedsiębiorstwem państwowym, a jednoosobową spółką Skarbu Państwa. Na tę decyzję małżonkowie L. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, dalej określanego jako WSA, za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w K.. W skardze strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, przekazanie sprawy do ponownego rozparzenia oraz o zasądzenie od organu podatkowego kosztów postępowania. Skarżący zarzucili decyzji błędne i dowolne ustalenie stanu faktycznego, naruszenie przepisu art. 52 pkt.1 lit. a u.p.d.o.f., oraz naruszenie art. 120,121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1, 191,194 § 1 i 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005 r., Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej jako o.p. Państwo L. zarzucili między innymi, że do dnia złożenia skargi organ podatkowy nie doręczył prawidłowego tytułu wykonawczego stronom postępowania. Tytuł wykonawczy został wystawiony tylko na pana J.L. Zdaniem skarżących jest to niezgodne z obowiązkiem wynikającym z decyzji organu I i II instancji. Z tego względu w mniemaniu skarżących zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu zgodnie z art. 70 § 1 o.p. Skoro nie doręczono podatnikowi tytułu wykonawczego, to egzekucja nie została wszczęta. W tym miejscu skarżący przytoczyli uchwalę Naczelnego Sądu Administracyjnego FPS 8/2003 zgodnie z którą, ,,zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego." Następnie skarżący przeszli do zarzutu naruszenia przez organ podatkowy art. 52 pkt.1 lit. a udof. Skarżący podtrzymują, że dochód ze sprzedaży akcji zwolniony był z podatku dochodowego. Skarżący utrzymują, że spełnione zostały obie przesłanki z art. 52 pkt.1. lit. a u.p.d.o.f., tj. dopuszczenie akcji do obrotu publicznego oraz nabycie akcji w ramach oferty publicznej. Ponieważ kwestia dopuszczenia akcji Banku do obrotu publicznego nie została zakwestionowana przez organ podatkowy, skarżący skoncentrowali się na wykazaniu, że akcje zostały nabyte przez pracowników w ramach oferty publicznej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oddalającego skargę, WSA między innymi podkreślał, że nie podziela stanowiska strony skarżącej, co do przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 1 o.p., gdyż w rozpatrywanej sprawie doszło do przerwania biegu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 4 o.p. Sąd nie podzielił również kolejnego zarzutu strony skarżącej, odnośnie prawidłowości wystawionego tytułu wykonawczego. WSA nie podzielił wreszcie zarzutu strony skarżącej naruszenia art. 52 pkt 1 lit a) u.p.d.o.f. Sąd zaaprobował bowiem stanowisko organów podatkowych, iż w rozpatrywanym przypadku nie wystąpiły jednocześnie przesłanki, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. Zaoferowane pracownikom Banku Handlowego S.A. akcje na podstawie uchwały nr 18 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997 r., zostały im przydzielone na zasadach i warunkach określonych w regulaminie przydziału akcji, co wykluczało ich publiczną ofertę. Z tego względu przyjęty przez Ministra Skarbu Państwa Prospekt Sprzedaży Akcji Banku Handlowego S.A. obejmował 61.750.000 akcji serii A na ogólną ilość 65.000.000 wprowadzonych do obrotu publicznego, tj. z wyłączeniem 4.250.000 akcji przeznaczonych w tzw. transzy pracowniczej dla osób zatrudnionych w Banku po cenie równej wartości nominalnej wynoszącej 4 zł. Wbrew, zatem wywodom skargi prawidłowa wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów art. 52 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., w związku z art. 1 § 1 ustawy - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi prowadzi do wniosku, iż udostępnienie w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa na zasadach preferencyjnych akcji pracowników danej spółki, nie było nabyciem tych akcji na podstawie publicznej oferty i w efekcie dochód uzyskany ze sprzedaży w omawianym roku podatkowym wspomnianych akcji podlegał opodatkowaniu na zasadach przyjętych w u.p.d.o.f. Skargę kasacyjną wnieśli G.L. i J.L., reprezentowani przez doradcę podatkowego, zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzucając że narusza on: - konstytucyjne zasady demokratycznego państwa prawnego ( art. 2 Konstytucji RP), konstytucyjnej zasady legalności i praworządności ( art. 7 Konstytucji RP ), - przepisy prawa materialnego, a w szczególności przepis art. 52 pkt 1 lit a u.p.d.o.f., przez jego błędna wykładnię oraz niewłaściwą subsumcję stanu faktycznego sprawy do tych przepisów, błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez stwierdzenie, że akcje Banku Handlowego S.A., nabyte w transzy pracowniczej, nie były akcjami nabytymi w ofercie publicznej, naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., w zw. z art. 120, 121 §1,122, 180 § 1,187 § 1,191, 194 § 1, 210 § 4 o.p. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub zmianę wyroku WSA oraz uchylenie decyzji organów podatkowych. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej między innymi wskazano, że decyzją z dnia 23 maja 2006 roku Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. określającą wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych. Przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji naruszył kolejne przepisy prawa materialnego, oraz ustawy ordynacja podatkowa. Przede wszystkim decyzja nie zawiera uzasadnienia faktycznego, bowiem organ nie wskazał faktów, które uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W szczególności organ ten nie ustosunkował się do przedłożonego zaświadczenia Ministerstwa Skarbu Państwa, że akcje zostały nabyte w ofercie publicznej, oraz innych dowodów złożonych w formie załączników do odwołania. Powyższe stanowi o naruszeniu przepisów art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120, 121 §1,122, 180 § 1,187 § 1,191, 194 § 1, 210 § 4 o.p. Podkreślano także, że istotnym elementem w niniejszej sprawie jest również fakt, iż do dnia dzisiejszego nie doręczono prawidłowego tytułu wykonawczego stronom postępowania. Tytuł został bowiem wystawiony tylko na nazwisko J.L., czyli niezgodnie z obowiązkiem wynikającym z decyzji organu pierwszej i drugiej instancji. Z powyższych względów zobowiązanie uległo przedawnieniu na podstawie przepisu art. 70 § 1 o.p. Nie doręczenie tytułu wykonawczego oznacza, że egzekucja nie została wszczęta. Skoro zaś egzekucja nie wszczęta w roku 2005, to organ drugiej instancji winien był uchylić decyzję organu pierwszej instancji i postępowanie umorzyć. Wskazywano również na błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez stwierdzenie, że akcje Banku Handlowego S.A., nabyte w transzy pracowniczej, nie były akcjami nabytymi w ofercie publicznej. W konsekwencji powyższe stanowiło o przepisy prawa materialnego, a w szczególności przepis art. 52 pkt 1 lit a u.p.d.o.f., przez jego błędna wykładnię oraz niewłaściwą subsumcję stanu faktycznego sprawy do tych przepisów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K., wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku. Zgodnie zaś z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Natomiast unormowania art. 174 p.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ( pkt 1 ) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( pkt 2 ). Oceniając pod tym względem skargę kasacyjną w niniejszej sprawie należy stwierdzić, iż odpowiada ona wymaganiom ustawowym. W literaturze przedmiotu, jak również w orzecznictwie NSA wskazuje się, że gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego ( zob. B. Gruszczyński, Postępowanie kasacyjne na tle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Materiały na konferencję Sędziów NSA, Warszawa 2004, publikacja powołana w: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, pod red. T. Wosia, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2005, s. 542 oraz wyrok NSA z 9.03.2005 r., FSK 618/04, ONSA WSA 2005, nr 6, poz. 120 ). Granice rozpoznawanej skargi kasacyjnej wyznacza między innymi zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego poprzez stwierdzenie, że akcje Banku Handlowego S.A., nabyte w transzy pracowniczej, nie były akcjami nabytymi w ofercie publicznej, co skutkowało naruszeniem przepisów art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., w zw. z art. 120, 121 §1,122, 180 § 1,187 § 1,191, 194 § 1, 210 § 4 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznaje podniesiony w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzut naruszenia powyższych unormowań prawa procesowego. Należy bowiem zauważyć, że na podstawie ustaleń stanu faktycznego dokonanych przez organy podatkowe oraz oceny tego stanu faktycznego przyjętej przez WSA, nie podważonej przez autora skargi kasacyjnej, nie ulega wątpliwości, że J.L. nabył 828 akcji Banku Handlowego S.A. w Warszawie w ramach "Transzy Pracowniczej" za kwotę 3.312 zł, tj. za cenę 4,00 zł za jedną akcję (zlecenie zakupu akcji pracowniczych z dnia 15.10.1997 r.). W 1999 r. J.L. sprzedał nabyte na podstawie regulaminu nabywania akcji pracowniczych przez pracowników Banku Handlowego S.A. w Warszawie akcje za łączną kwotę 49.919 zł. Jednocześnie nabycie przez J.L., omawianych akcji w ramach tzw. transzy pracowniczej, nie mieści się w pojęciu "akcji nabytej w ofercie publicznej". Odpowiadając na pozostałe zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny w szczególności za nieuprawniony uznaje zarzut błędnego odwoływania się przez WSA do pojęcia "publicznego obrotu papierami wartościowymi" z art. 1 § 1 ustawy z dnia 22 marca 1991 r. – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych ( Dz. U. z 1994 r., Nr 58, poz. 239 ze zm. ). Przepisy te obowiązywały w okresie, którego sprawa dotyczy. Nie było również w tym czasie legalnej definicji pojęcia "publiczna oferta". Brak zatem, normatywnej definicji pojęcia "publiczna oferta" w ustawie podatkowej oraz w innych aktach prawnych, w pełni uzasadnia posłużenie się przy ustalaniu jego znaczenia, dyrektywami wykładni językowej. Dyrektywy te uzasadniają zaś stwierdzenie, że publiczny charakter oferty ma miejsce wtedy, gdy oferta adresowana jest do wszystkich, a nie tylko do ograniczonego kręgu osób, czyli wyłącznie do pracowników i osób fizycznych wchodzących w skład władz spółek ( zob. tak NSA w wyroku z 4.09.2008 r., sygn. akt II FSK 784/07, nie publikowany ). Wskazać należy również na okoliczność, że wyjaśnienie pojęcia "publiczna oferta" było już wielokrotnie rozstrzygana przez Naczelny Sąd Administracyjny. We wszystkich wydawanych w tych sprawach orzeczeniach przyjęto, że skierowanie oferty tylko do określonej grupy osób, wyklucza przyjęcie, że oferta ma charakter publiczny ( zob. wyroki NSA z: 27 kwietnia 2006 r., II FSK 697/05, LEX nr 231305; 13 listopada 2007 r., II FSK 1286/06, niepublikowany, wyrok WSA w Warszawie z 19 maja 2004 r. III 3293/02, LEX nr 14108). Nie bez znaczenia pozostaje także fakt, że dotychczasowa linia orzecznicza, co do istoty zagadnienia "publicznej oferty" znalazła potwierdzenie w wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 kwietnia 2008 r.( sygn. akt II FPS 6/07, opublikowany w: Glosa 2008/2/137, PP 2008/7/41, Lex nr 376327 ). Mając powyższe wywody na uwadze, brak jest podstaw do uznania zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego, a w szczególności przepis art. 52 pkt 1 lit a u.p.d.o.f., przez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwą subsumcję stanu faktycznego sprawy do tych przepisów. Słusznie bowiem wywodził WSA, że udostępnienie w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa na zasadach preferencyjnych akcji pracowników danej spółki, nie było nabyciem tych akcji na podstawie publicznej oferty i w efekcie dochód uzyskany ze sprzedaży w omawianym roku podatkowym wspomnianych akcji, podlegał opodatkowaniu na zasadach przyjętych w u.p.d.o.f. Za nieusprawiedliwiony również należy uznać zarzut naruszenia przez WSA przepisu art. 70 § 1 o.p. Słusznie bowiem podnosi WSA, że na druku wymienionego tytułu wykonawczego TYT - 1, poz. 9 ("rodzaj zobowiązanego") zaznaczono kwadrat 1 – "małżeństwo", a na druku TYT - 2, w części 1 wpisano dane identyfikacyjne małżonki J.L., tj. G.L.. Oznacza to, że omawiany tytuł wykonawczy dotyczył zobowiązania obojga małżonków z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r., określonego decyzją z dnia 22 listopada 2005 r. nr PDF/4110-0910/05/W (TYT - 1 poz. 30 - 32). W tej sytuacji należy stwierdzić, że przed upływem okresu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p., tj. jeszcze przed końcem 2005 r., organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję, w której określił zobowiązanie podatkowe małżonków w wysokości wyższej, niż wynikało ze złożonej deklaracji, wystawiony został tytuł wykonawczy oraz zastosowany środek egzekucyjny, o którym podatnik został zawiadomiony. Wyczerpane, zatem zostały wszystkie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymienione w art. 70 § 4 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie może się ustosunkować merytorycznie do podniesionych zarzutów, że "zaskarżony wyrok narusza konstytucyjne zasady demokratycznego państwa prawnego ( art. 2 Konstytucji RP), konstytucyjnej zasady legalności i praworządności ( art. 7 Konstytucji RP )", gdyż autor skargi kasacyjnej poza powyższym stwierdzeniem, nie uzasadnił tych zarzutów, do czego był zobligowany na podstawie art. 176 p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw i z tego względu polegającą na oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.