I SA/Gl 1226/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2007 r. sprawy ze skargi G. K.-L. i J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. określił G. K. – L. i J. L. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...] zł. Powyższa decyzja została wydana w konsekwencji przeprowadzenia postępowania podatkowego wszczętego w następstwie uzyskania przez organ podatkowy pierwszej instancji informacji, że J. L. oprócz przychodów wskazanych w zeznaniu podatkowym, uzyskał w 1999 r. podlegający opodatkowaniu dochód ze sprzedaży akcji pracowniczych "A" S.A. w W.. Od powyższej decyzji podatnicy wnieśli odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...] zł. W pierwszej kolejności organ odwoławczy dokonał analizy stanu prawnego. Podkreślono, że zgodnie z art. 1 w związku z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody ze źródeł przychodów, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów. Zwrócono uwagę, że w świetle art. 17 pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 1999r., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego przeniesienia tytułu własności udziałów w spółce, akcji oraz innych papierów wartościowych. Równocześnie art. 52 pkt 1 lit. a) tej ustawy stanowił, że zwalnia się od podatku dochodowego w okresie od 1 stycznia 1993r. do 31 grudnia 2000r. dochody ze sprzedaży obligacji Skarbu Państwa wyemitowanych po 1 stycznia 1989r. oraz obligacji wyemitowanych po 1 stycznia 1997r. przez jednostki samorządu terytorialnego, a także akcji dopuszczonych do obrotu publicznego, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym; zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli sprzedaż tych obligacji jest przedmiotem działalności gospodarczej. Podniesiono, że J. L. nabył [...] akcji "A" S.A. w W. w ramach "Transzy Pracowniczej" za kwotę [...] zł, tj. za cenę [...] zł za jedną akcję (zlecenie zakupu akcji pracowniczych z dnia [...].1997r.). W 1999r. J. L. sprzedał nabyte na podstawie regulaminu nabywania akcji pracowniczych przez pracowników "A" S.A. w W. akcje za łączną kwotę [...] zł, na którą złożyły się przychody uzyskane w dniach - [...].1999r. w kwocie [...] zł, - [...].1999r. w kwocie [...] zł, - [...].1999r. w kwocie [...] zł, - [...].1999r. w kwocie [...] zł, - [...].1999r. w kwocie [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w 1999r. zgodnie z art. 52 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody ze sprzedaży akcji zwolnione były od podatku pod warunkiem, że akcje te były dopuszczone do publicznego obrotu oraz, że ich nabycie nastąpiło na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym. Uznano jako bezsporne okoliczności, iż akcje "A" S.A. w W. były dopuszczone do publicznego obrotu oraz, że ich nabycie nie nastąpiło na giełdzie papierów wartościowych, ani w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym. W tych warunkach organ odwoławczy stwierdził, że podstawową kwestią dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostało ustalenie, czy nabycie akcji na podstawie regulaminu nabywania akcji pracowniczych przez pracowników "A" S.A. w W. nastąpiło w ramach oferty publicznej. Ponieważ przepisy prawa podatkowego nie definiowały pojęcia "oferta publiczna", rozstrzygnięcie tego problemu, jak zaznaczył organ odwoławczy, wymagało sięgnięcia do ustawy z dnia 22 marca 1991r. prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi, w brzmieniu obowiązującym w 1997r. (Dz. U. z 1994r. Nr 58, poz. 239 z późn. zm.). Nabycie akcji przez podatnika nastąpiło w czasie obowiązywania tej ustawy. Publiczny charakter oferty należało wywieść z treści art. 1 § 1 tej ustawy, który formułuje wprost definicję publicznego obrotu papierami wartościowymi, ale zawiera również kwestie publiczne dotyczące oferty publicznej. Zaakcentowano, że publicznym obrotem papierami wartościowymi jest proponowanie nabycia, nabywanie lub przenoszenie praw z emitowanych w serii papierów wartościowych (...), jeżeli proponowanie nabycia skierowane jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata z wyjątkiem m.in. udostępniania w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa akcji pracownikom danej spółki oraz producentom rolnym, na trwale związanym z przedsiębiorstwem (art. 1 § 1 pkt 1 ww. ustawy). Takie sformułowania zawarte w cytowanym przepisie oznaczają, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, że oferta nabycia akcji przez pracowników danej spółki pozbawiona jest charakteru publicznego. Tym samym dochody uzyskane ze sprzedaży akcji udostępnionych w procesie prywatyzacji pracownikom spółki, jako akcji nie nabytych na podstawie oferty publicznej, nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego. Podkreślono również, że "A" S.A. w W. nie był przedsiębiorstwem państwowym, a jednoosobową spółką Skarbu Państwa. Dokonując analizy podstaw prawnych prywatyzacji "A" S.A. (uchwała nr [...] Rady Ministrów z dnia [...] r. w sprawie udzielenia zgody na prywatyzację i zezwolenia na szczególny tryb zbycia części akcji "A" S.A. w W. – M.P. nr [...], poz. [...], w której podstawie prawnej powołano art. 2a ust. 2 i art. 23 ust. 2 w związku z art. 45b ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych), stwierdzono że prywatyzacja wymienionej instytucji, pomimo, iż nie była ona przedsiębiorstwem państwowym, została przeprowadzona na podstawie przepisów o prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowych. W dalszej kolejności dokonano analizy art. 23 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, który określił - z zastrzeżeniem art. 24 – trzy tryby zbywania akcji należących do Skarbu Państwa: 1) w drodze przetargu, 2) na podstawie oferty ogłoszonej publicznie, 3) w wyniku rokowań podjętych na podstawie publicznego zaproszenia. Z kolei art. 24 określił tryb udostępniania akcji pracownikom. Zwrócono uwagę, że uchwałą nr [...] Rady Ministrów została wyrażona zgoda na zbycie akcji "A" S.A., m.in. pracownikom "A", w innych trybach niż określone w art. 23 ust. 1 w związku z art. 24 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Zgodnie z § 2 ust. 1 wymienionej uchwały zezwolono na zbycie nie więcej niż 73% akcji w wyniku rokowań podjętych na podstawie zaproszenia skierowanego do oznaczonych osób lub w wyniku oferty skierowanej do oznaczonych osób. Z kolei zgodnie § [...] ust. [...] uchwały zezwolono na zbycie nie więcej niż [...]% akcji zatrudnionym w "A" pracownikom po cenie nominalnej, tj. [...] PLN za akcję. Szczegółowe zasady i warunki przydziału akcji określił Regulamin przydziału akcji pracownikom "A". Zaakcentowano, że udostępnienie akcji pracownikom "A" nie nastąpiło w ramach oferty publicznej, oferty czy rokowań między zbywcą, a pracownikiem, ale wynikało z przepisu prawa, tj. § [...] ust. [...] uchwały nr [...] Rady Ministrów. Zwrócono uwagę, że z pisma Domu Maklerskiego "A" S.A. z dnia [...] 2005 r. wynika, że dane zawarte w tym piśmie dotyczą osób, które nabyły akcje pracownicze na podstawie regulaminu nabywania akcji przez pracowników "A", a następnie dokonały odpłatnego zbycia tych akcji za pośrednictwem DM"A" w 1999 r., wraz ze wskazaniem daty i kwoty uzyskanej ze sprzedaży. Skoro zatem nabycie akcji na podstawie ww. regulaminu nie nastąpiło w ofercie publicznej, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że nie może mieć zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 52 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołano się przy tym na wyrok NSA z dnia 29 września 2000 r., sygn. akt III S.A. 367/00. Na tę decyzję małżonkowie L. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w K.. W skardze strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, przekazanie sprawy do ponownego rozparzenia oraz o zasądzenie od organu podatkowego kosztów postępowania. Skarżący zarzucili decyzji błędne i dowolne ustalenie stanu faktycznego, naruszenie przepisu art. 52 pkt.1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie art. 120,121§1, 122, 180§1, 187§1, 191,194§1 i 210§4 ordynacji podatkowej. Państwo L. zarzucili między innymi, że do dnia złożenia skargi organ podatkowy nie doręczył prawidłowego tytułu wykonawczego stronom postępowania. Tytuł wykonawczy został wystawiony tylko na pana J. L.. Zdaniem skarżących jest to niezgodne z obowiązkiem wynikającym z decyzji organu I i II instancji. Z tego względu w mniemaniu skarżących zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu zgodnie z art. 70§1 Ordynacji podatkowej. Skoro nie doręczono podatnikowi tytułu wykonawczego, to egzekucja nie została wszczęta. W tym miejscu skarżący przytoczyli uchwalę Naczelnego Sądu Administracyjnego FPS 8/2003 zgodnie z którą, ,,zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego’’. Ponadto zdaniem skarżących organ II instancji wydał decyzję kasacyjną, a tym samym uchylił decyzje organu I instancji. Doprowadziło o do wygaśnięcia tytułu wykonawczego. Następnie skarżący przeszli do zarzutu naruszenia przez organ podatkowy art. 52 pkt.1 lit. a udof. Skarżący podtrzymują, że dochód ze sprzedaży akcji zwolniony był z podatku dochodowego. Skarżący utrzymują, że spełnione zostały obie przesłanki z art. 52 pkt.1. lit. a udof tj. dopuszczenie akcji do obrotu publicznego oraz nabycie akcji w ramach oferty publicznej. Ponieważ kwestia dopuszczenia akcji "A" do obrotu publicznego nie została zakwestionowana przez organ podatkowy skarżący skoncentrowali się na wykazaniu, że akcje zostały nabyte przez pracowników w ramach oferty publicznej. Skarżący przytoczyli definicje ,,pierwszej oferty publicznej’’ jaką posługiwała się ustawa prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi z roku 1991r obowiązująca w roku 1997. Każda pierwsza oferta publiczna musi być jednocześnie ofertą publiczną. Zgodnie z definicją charakter publiczny ma każda oferta skierowana za pomocą środków masowego przekazu albo w inny sposób do więcej niż 300 osób albo do nie oznaczonego adresata. Aby oferta miała charakter publiczny nie musi być więc skierowana do ogółu ludzi lecz do grupy większej niż 300 osób. W związku z tym, że liczba pracowników "A" S.A. do której skierowana była oferta zakupu akcji pracowniczych przekroczyła 300 osób tym samym wymóg oferty publicznej został spełniony. Ponadto, skarżący podkreślili, że sprzedaż akcji "A" nie było prywatyzacją w rozumieniu ustawy o prywatyzacji gdyż "A" nigdy nie był przedsiębiorstwem państwowym, wobec czego w dniu prywatyzacji nie był jednoosobową spółką skarbu państwa powstała z przedsiębiorstwa państwowego. Tym samym przepisy ustawy o prywatyzacji nie miały w tym wypadku zastosowania. Skarżący powołali się dodatkowo na stanowisko KPWiG jako organu centralnego administracji rządowej w zakresie publicznego obrotu. KPWiG w piśmie z dnia [...] 2000 r. wyjaśniła, że termin publiczna oferta odnosi się do wszystkich wprowadzonych do publicznego obrotu akcji serii A "A" S.A. Określenie oferty publicznej jest powszechnie zrozumiałe i używane. Tym samym za zasadne należy przyjąć, że w języku prawniczym pojęcie publiczna oferta oznacza proponowanie nabycia w serii papierów wartościowych przy czym publiczny charakter wynika zarówno ze skierowania oferty do więcej niż 300 osób oraz z opublikowania prospektu emisyjnego. Następnie skarżący podnieśli, że organ podatkowy naruszył art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż uzasadnienie decyzji obarczone jest błędem z uwagi na fakt, że organ nie podjął wystarczających działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przepis art.145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) przewiduje, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w części lub w całości, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołana wyżej regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości, że skarga podlega uwzględnieniu jedynie wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji dopuściły się naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania i to w takim stopniu, który sprawia, że naruszenie to miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przystępując do oceny zasadności skargi konieczne było w pierwszej kolejności ustosunkowanie się do podniesionego w niej zarzutu przedawnienia. Stosownie do art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. ) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zdaniem strony skarżącej, powołującej się na tezę uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/2003 zgodnie z którą, ,,zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego’’, w rozpatrywanym przypadku nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 Ord. pod.), ponieważ zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana [...] r. Mając na uwadze to, że decyzja ta odnosiła się do zobowiązania podatkowego za rok 1999, strona skarżąca zwróciła uwagę, iż wydano ją po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Ponadto zdaniem skarżących organ odwoławczy wydał decyzję kasacyjną, a tym samym uchylił decyzję organu I instancji, co doprowadziło o do wygaśnięcia tytułu wykonawczego, który wystawiono na podstawie uchylonej decyzji. Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej. Skład orzekający podziela oczywiście pogląd wynikający z powołanej wyżej uchwały NSA, a zatem stwierdzić należy, że w wymienionym w niej przypadku, w kontekście regulacji art. 70 § 1 Ord. pod., zobowiązanie podatkowe nie istnieje, gdyż wygasło po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a w związku z tym organ drugiej instancji nie może utrzymać zaskarżonej decyzji w mocy, lecz musi ją uchylić i umorzyć postępowanie. Dokonując takiej konstatacji należy jednak uwzględnić okoliczności powodujące zawieszenie albo przerwanie biegu przedawnienia. Kwestia przerwania biegu przedawnienia została uregulowana w art. 70 § 3 i 4 Ord. pod. Po przerwaniu biegu przedawnienie biegnie na nowo, a zatem do okresu przedawnienia nie wlicza się okresu, który upłynął do jego przerwania. W rozpatrywanym przypadku doszło właśnie do przerwania biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ord. pod. Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Na podstawie decyzji wydanej przez organ podatkowy pierwszej instancji (decyzja z dnia [...] r. nr [...]) wystawiono tytuł wykonawczy ([...] r.) nr [...], który to tytuł wykonawczy został doręczony G. K.– L., wraz z zawiadomieniem o zajęciu jej prawa majątkowego, jeszcze w [...] 2005 r. Okoliczność tę potwierdził zresztą pełnomocnik skarżących na rozprawie przed sądem administracyjnym w dniu 19 grudnia 2006 r. Z dołączonych do akt sprawy akt postępowania egzekucyjnego wynika także, że na podstawie ww. tytułu wykonawczego organ egzekucyjny dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie u dłużnika zajętej wierzytelności będącego pracodawcą (zawiadomienie z dnia [...] 2005 r.). W aktach egzekucyjnych znajduje się również pismo J. L. z dnia [...] 2005 r., skierowane do organu egzekucyjnego, a zawierające wniosek o dokonanie zmiany środka egzekucji. Nadto w celu realizacji powyższego tytułu wykonawczego organ egzekucyjny dokonał w dniu [...] 2005 r. zajęcia ruchomości – samochodu, stanowiącego współwłasność małżeńską. Nie ulega więc wątpliwości, że przed upływem okresu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ord. pod., tj. jeszcze przed końcem 2005 r., organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję, w której określił zobowiązanie podatkowe małżonków w wysokości wyższej niż wynikało ze złożonej deklaracji, wystawiony został tytuł wykonawczy oraz zastosowany środek egzekucyjny, o którym podatnik został zawiadomiony. Wyczerpane zatem zostały wszystkie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymienione w art. 70 § 4 Ord. pod. Okoliczność, iż zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne, na którym oparty został ww. tytuł wykonawczy i określił zobowiązanie podatkowe małżonków L. za 1999 r. w nieco niższej wysokości ([...]zł., zamiast przyjętej przez organ pierwszej instancji kwoty [...]zł.), pozostaje bez wpływu na ocenę skuteczności przerwania biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ord. pod. Skład orzekający podzielił w tym przypadku pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2005 r. (Sygn. akt II FSK 351/05, LEX nr 193470), zgodnie z którym uchylenie decyzji deklaratoryjnej, na podstawie której wydano tytuł wykonawczy, nie działa wstecz (jak to ma miejsce w przypadku stwierdzenie nieważności) i nie unicestwia materialnego skutku (przerwanie biegu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. Pogląd ten uzyskał zresztą aprobatę w innych orzeczeniach (por. np. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., II FSK 52/05, też z dnia 18 października 2005 r., FSK 2390/04). Należy też zwrócić uwagę, iż omawiany tytuł wykonawczy, na podstawie którego zastosowano środek egzekucyjny, nie został wyeliminowany z obrotu prawnego. Sąd nie podzielił również kolejnego zarzutu strony skarżącej, odnośnie prawidłowości wystawionego tytułu wykonawczego. Strona zarzuciła, że do dnia złożenia skargi organ podatkowy nie doręczył prawidłowego tytułu wykonawczego stronom postępowania, akcentując iż tytuł wykonawczy został wystawiony tylko na J. L.. Zdaniem skarżących jest to niezgodne z obowiązkiem wynikającym z decyzji organu I i II instancji. Podnieść w tym wypadku należy, iż na druku wymienionego tytułu wykonawczego TYT – 1, poz. 9 ("rodzaj zobowiązanego") zaznaczono kwadrat 1 – "małżeństwo", a na druku TYT – 2, w części 1 wpisano dane identyfikacyjne małżonki J. L., tj. G. K. – L. Oznacza to, że omawiany tytuł wykonawczy dotyczył zobowiązania obojga małżonków z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r., określonego decyzją z dnia [...] r. nr [...] (TYT – 1 poz. 30 - 32). Zresztą ewentualne zarzuty w kwestii prowadzenia egzekucji, w tym poprawności sporządzenia tytułu wykonawczego, podatnicy mogli podnosić na etapie postępowania egzekucyjnego w trybie określonym art. 33 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. nr 229, poz. 1954 ze zm.). Z akt egzekucyjnych, dołączonych do akt sprawy sądowej, nie wynika by zarzuty takie skarżący wnosili. Sąd nie podzielił wreszcie zarzutu strony skarżącej naruszenia art. 52 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym okresie (Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.). Stosownie do tego przepisu ze zwolnienia od podatku dochodowego korzystały w okresie od 1 stycznia 1993 r. do 31 grudnia 2000 r. dochody ze sprzedaży obligacji Skarbu Państwa wyemitowanych po 1 stycznia 1989 r. oraz obligacji wyemitowanych po 1 stycznia 1997 r. przez jednostki samorządu terytorialnego, a także akcji dopuszczonych do obrotu publicznego, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym [...]. W ocenie skarżących, uzyskany w 1999 r. przez J. L. dochód ze sprzedaży akcji "A" S.A., nabytych uprzednio przez niego w ramach tzw. "transzy pracowniczej" w 1997 r. korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego, przewidzianego w powołanym wyżej przepisie ustawy, albowiem spełnione zostały wymienione w tej regulacji obie przesłanki zwolnienia, tj. przedmiotowe akcje zostały dopuszczone do publicznego obrotu, a ich nabycie nastąpiło w ramach oferty publicznej. Sąd podzielił jednak stanowisko organów podatkowych, iż w rozpatrywanym przypadku nie wystąpiły jednocześnie przesłanki, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. a) ustawy podatkowej. Należy w tym miejscu też podkreślić, iż pogląd ten jest zbieżny z ukształtowaną linią orzecznictwa, którą wyznaczają chociażby takie orzeczenia, jak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 listopada 2005 r. (sygn. akt FSK 2682/04), wyrok NSA z dnia 29 września 2000 r., (sygn. akt III SA 367/00 publ. ONSA 2001/4/184), wyrok NSA z 19 maja 2004 r. (sygn. akt III SA 3295), czy też wyrok NSA z dnia 1 lutego 2002 r. (sygn. akt III SA 2485/00). Podobne stanowisko, w sprawie oceny prawnopodatkowych skutków sprzedaży akcji "A" S.A. , nabytych w ramach "transzy pracowniczej", zajmował również tut. Sąd (por. chociażby wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 1216/06). Odnosząc się do rozstrzygnięć sądów administracyjnych, na które powoływał się pełnomocnik skarżących na rozprawie, należy podnieść, iż wyrokiem z dnia 21 grudnia 2006 r. (sygn. akt I SA/Gd 489/06) WSA w Gdańsku rzeczywiście uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, wydaną na tle podobnego przypadku, ale z powodów proceduralnych. Nie przesądzając o zasadności stanowiska którejkolwiek ze stron postępowania, w kontekście czy nabycie akcji pracowniczych "A" miało charakter albo było pozbawione charakteru publicznego, Wojewódzki Sąd Administracyjny podniósł przede wszystkim, iż organ odwoławczy "całkowicie pominął podnoszoną przez stronę skarżącą okoliczność, że zbyte w 1999 r. akcje nie były akcjami pracowniczymi". Tymczasem w rozpatrywanej sprawie bezsporną okolicznością jest to, iż J. L. uzyskał w 1999 r. dochód ze sprzedaży akcji pracowniczych "A" S.A. Skład orzekający nie uznał też racji pełnomocnika strony skarżącej, powołującego się na nieprawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 stycznia 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 3884/06), dotyczący sprawy związanej ze sprzedażą w 2004 r. przez podatnika akcji [...] [...] S.A., przyznanych w 1998 r. na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia tejże spółki, wyłącznie pracownikom i osobom wchodzącym w skład spółek należących do grupy kapitałowej. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia tej spornej kwestii ma właściwa wykładnia powołanego wyżej art. 52 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Omawiany przepis w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym roku podatkowym został wprowadzony w art. 1 pkt 30 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 137, poz. 638 ze zm.) i obowiązywał od 1 stycznia 1997 r. W ocenie Sądu przewidziane w tym przepisie zwolnienie nie miało zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W przepisie tym zostały zatem wprowadzone dwie przesłanki, od których równoczesnego spełnienia uzależniono zwolnienie od podatku dochodowego dochodu ze sprzedaży akcji. Po pierwsze akcje te muszą być dopuszczone do obrotu publicznego, po drugie ich nabycie musi nastąpić na podstawie oferty publicznej. Przesłanki te muszą wystąpić równocześnie wobec tych samych akcji będących przedmiotem sprzedaży, a ich weryfikacja następuje w przypadku ich sprzedaży. Pierwsza z wymienionych przesłanek, tj. dopuszczenie akcji "A" w W. S.A. serii A do obrotu publicznego - nie mogła budzić wątpliwości. Stanowi o tym decyzja Komisji Papierów Wartościowych i Giełd z dnia [...] r. wyrażająca zgodę na wprowadzenie do publicznego obrotu akcji "A" S.A. serii A. Decyzja ta podjęta została m.in. w oparciu o przepisy art. 49 § 1, art. 5a § 1 i art. 51 § 1 ustawy - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych. Zgodnie z tym, decyzja ta była decyzją ostateczną w administracyjnym toku instancji (art. 16 § 1 k.p.a.) i przesądzała o tym, że [...] akcji zwykłych na okaziciela serii A "A" w W. S.A. zostało wprowadzonych do obrotu publicznego. Zatem, sprzedaż tych akcji mogła następować wyłącznie w obrocie publicznym z zastosowaniem reguł określonych w ustawie - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych. Dla zastosowania jednak tego zwolnienia niezbędne było równoczesne spełnienie drugiej z przesłanek określonych w art. 52 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nabycia akcji na podstawie oferty publicznej, a w szczególności zdefiniowania pojęcia "oferty publicznej". Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie występuje również w dosłownym jego brzmieniu w innych ustawach dotyczących obrotu papierami wartościowymi (por. L. Etel, Glosa do wyroku NSA z dnia 29 września 2000 r., sygn. akt III SA 367/00, publ. "Przegląd Podatkowy" 2001, nr 3, s. 34). Wyjść należało zatem od wykładni językowej, a wynik tej wykładni skonfrontować z treścią regulacji zawartych w ustawie - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Niezależnie bowiem od zastosowanej wykładni nie było dopuszczalne przeprowadzenie sprzedaży, a tym samym nabycie akcji w ofercie publicznej z naruszeniem zasad określonych w tej ustawie (por. art. 117 § 1 ustawy - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi wprowadzającego karnoprawną ochronę publicznego obrotu papierami wartościowymi). Pojęcie "oferta publiczna" z uwzględnieniem reguł wykładni językowej należy rozumieć jako skierowaną i dostępną dla wszystkich gotowość dokonania transakcji (por. przykładowo Mały słownik języka polskiego, pod red. S. Skorupki, Wyd. PWN, Warszawa 1968, s. 497 i 678). Pojęcie oferta oznacza bowiem "formalne zgłoszenie, oświadczenie o gotowości dokonania transakcji". Aby tego rodzaju oferta miała charakter publiczny musi dotyczyć ogółu ludzi i być przeznaczona, dostępna dla wszystkich. Rozumianą w ten sposób "ofertę publiczną" w odniesieniu do "akcji" będących "papierami wartościowymi" w znaczeniu wynikającym z art. 2 pkt 1 ustawy - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi w związku z art. 307 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm.) można było przeprowadzić z uwzględnieniem przepisów ustawy - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Przepis art. 1 § 1 tej ustawy w początkowej części formułuje wprost definicję "publicznego obrotu" papierami wartościowymi, zawierając jednoczesne kwestie dotyczące "oferty publicznej". Cechami wyróżniającymi publiczny obrót jest proponowanie nabycia papierów wartościowych z wykorzystaniem środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowane nabycie skierowane jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata. Ustawodawca jednak pozbawia oferty nabycia akcji przez pracowników danej spółki charakteru publicznego. Wynika to z art. 1 § 1 pkt 1 tej ustawy. Jednoznaczne bowiem brzmienie art. 1 § 1 pkt 1 ustawy - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi nakazywało zbadanie w oparciu o jakie przepisy nastąpiła prywatyzacja tego "A", w ramach której udostępnione zostały akcje jego pracownikom. Wyjaśnić więc należy, że stosownie do przepisów art. 23 i art. 24 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 51, poz. 298 ze zm.), jedynie nabycie akcji prywatyzowanych przedsiębiorstw, w trybie art. 23 tej ustawy spełnia wymóg nabycia w drodze publicznej oferty. Natomiast zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 24 powołanej ustawy pracownikom prywatyzowanych w tym trybie przedsiębiorstw państwowych przysługiwało prawo zakupu określonej ilości akcji na zasadach preferencyjnych. Zakup tych akcji nie następował w drodze oferty, czy rokowań pomiędzy zbywcą akcji a pracownikiem, którego uprawnienie do zakupu akcji na określonych warunkach wynikało z przepisów prawa. Ten szczególny tryb zbycia akcji pracownikom na preferencyjnych zasadach wynika również z treści art. 45b ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Stanowi on, że do zbycia należących do Skarbu Państwa wszelkich akcji lub udziałów w spółkach prawa handlowego, a więc i "A", mają zastosowanie przepisy art. 23 tej ustawy. Wymieniony przepis w ust. 1 określa tryb zbywania akcji należących do Skarbu Państwa, który polegał na przetargu, ofercie ogłoszonej publicznie oraz rokowaniach pojętych na podstawie publicznego zaproszenia. W ust. 1 art. 23 użyto nadto sformułowania "z zastrzeżeniem przepisów art. 24". Z kolei w art. 24, jak już zaznaczono określony został tryb zbywania akcji pracownikom na preferencyjnych zasadach. Treść art. 23 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych pozwala zatem wysunąć wniosek, iż ustawodawca przewidział i ten czwarty tryb zbywania akcji Skarbu Państwa (akcji tzw. pracowniczych). Określenie trybu i zasad zbywania akcji tzw. pracowniczych następowało więc z uwzględnieniem tych zasad. Wynika to z powołanej jako podstawa prywatyzacji "A" S.A. uchwały nr [...] Rady Ministrów z dnia [...] r. w sprawie udzielenia zgody na prywatyzację i zezwolenia na szczególny tryb zbycia części akcji "A" w W.Spółka Akcyjna (M. P. Nr [...], poz. [...]). W podstawach tej uchwały powołane zostały przepisy art. 2a ust. 2 i art. 23 ust. 2 w związku z art. 45b ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, a "szczególny" tryb zbycia części akcji odnosił się do tzw. akcji pracowniczych wymienionych w § 3 ust. 1 i 2 tej uchwały. Określenie szczegółowych zasad i warunków przydziału akcji pracownikom pozostawiono regulaminowi uchwalonemu przez Radę "A" i zatwierdzonemu przez Ministra Skarbu Państwa. Zaoferowane pracownikom "A" S.A. akcje na podstawie uchwały nr [...] Rady Ministrów z dnia [...] r. zostały im przydzielone na zasadach i warunkach określonych w regulaminie przydziału akcji, co wykluczało ich publiczną ofertę. Z tego względu przyjęty przez Ministra Skarbu Państwa Prospekt Sprzedaży Akcji "A" S.A. obejmował [...] akcji serii A na ogólną ilość [...] wprowadzonych do obrotu publicznego, tj. z wyłączeniem [...] akcji przeznaczonych w tzw. transzy pracowniczej dla osób zatrudnionych w "A" po cenie równej wartości nominalnej wynoszącej [...] zł. Wbrew zatem wywodom skargi prawidłowa wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów art. 52 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 1 § 1 ustawy - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi prowadzi do wniosku, iż udostępnienie w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa na zasadach preferencyjnych akcji pracowników danej spółki nie było nabyciem tych akcji na podstawie publicznej oferty i w efekcie dochód uzyskany ze sprzedaży w omawianym roku podatkowym wspomnianych akcji podlegał opodatkowaniu na zasadach przyjętych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tej sytuacji podniesione w skardze zarzuty należało uznać za pozbawione usprawiedliwionych podstaw. Jednocześnie dokonując wykładni mającego zastosowanie w sprawie przepisu art. 52 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Sąd w składzie orzekającym podzielił jednolicie ukształtowany pogląd w orzecznictwie sądowym przed dniem 1 stycznia 2004 r. o braku podstaw do zastosowania tego zwolnienia z uwagi na niespełnienie ustawowej przesłanki "nabycia akcji na podstawie oferty publicznej" (por.: wyroki NSA z dnia 9 listopada 1998 r., sygn. akt III SA 1003/97, publ. ONSA 1999, nr 3, poz. 100; z dnia 12 października 2001 r., sygn. akt III SA 970/00, publ. "Monitor Podatkowy" 2001, nr 11, s. 2; z dnia 28 grudnia 2001 r., sygn. akt III SA 2204/00, niepubl.; z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt III SA 3295, niepubl.). Ustalony w toku postępowania administracyjnego stan faktyczny nie budzi wątpliwości i jest na tyle zupełny, iż organy podatkowe były uprawnione do zajęcia kwestionowanego przez stronę skarżąca stanowiska. Tym samym za niezasadne należy uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia reguł postępowania podatkowego, w tym wyrażonych w art. 120, 121 par. 1, 122, 187, 191 Ordynacji podatkowej W rozpatrywanej sprawie niepodobna więc postawić zarzutu naruszenia prawa. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby stanowić podstawę do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. Wobec tego Sąd oddalił skargę w trybie art. 151 ustawy z dnia 30 września 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).