II FSK 45/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA Jerzy Rypina, WSA del. Anna Znamiec (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 czerwca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4302/06 w sprawie ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 11 czerwca 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 4302/06, oddalił skargę E.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 października 2006 r., nr (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Decyzją z dnia 17 lipca 2006 r. nr (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił E. i A.K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 39461 zł. W 1999 r. E.K. dokonała sprzedaży 1582 sztuk akcji Banku Handlowego SA w Warszawie, a przychód z tego tytułu nie został wykazany w zeznaniu podatkowym. W odwołaniu od decyzji E.K. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 10 ust. 1 pkt 2, pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6, art. 52 pkt 1 lit a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 z późn. zm., dalej u.p.d.o f.), przepisów prawa procesowego: art. 120, 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 124, art. 140, art. 178 par. 1, art. 180 par. 1, art. 182 par. 1, 2, 4, art. 183, art. 184, art.187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 192 i art. 210 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej O.p.). Decyzją z dnia 18 października 2006 r. nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, wskazując, że dochody ze sprzedaży akcji nabytych przez pracowników Banku Handlowego SA nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 52 pkt 1 lit a u.p.d.o f. w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. Nabycie tych akcji nie było nabyciem w ramach obrotu publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 22 marca 1991 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (tekst jedn. Dz. U. z 1994 r. Nr 58, poz. 239 z późn. zm. dalej: u.p.o.p.w.), ze względu na niespełnienie przesłanki z art. 2 ust. 1 pkt. 2 u.p.o.p.w. W uzasadnieniu podniósł, że nabycie przez podatników akcji Banku nastąpiło w szczególnym trybie, który nie może być utożsamiany z ofertą publiczną lub nabyciem na rynku regulowanym. Oferta publiczna była określoną postacią obrotu publicznego. Definicja obrotu publicznego obejmuje swoim zakresem również pojęcie oferty publicznej. W konsekwencji, jeżeli jakiś stan faktyczny został przez ustawodawcę wyłączony z pojęcia publicznego obrotu, to jednocześnie nie może być on zakwalifikowany jako publiczna oferta papierów wartościowych. Do takich wyjątków należało udostępnienie w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa akcji pracownikom danej spółki oraz producentom rolnym, na trwale związanych z przedsiębiorstwem. Nabywanie akcji przez pracowników Banku odbiegało w sposób istotny od przewidzianego w prospekcie emisyjnym trybu przewidzianego dla innych niż pracownicy osób, a zatem ich nabywanie nie stanowiło publicznego obrotu. Na powyższa decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. E. K. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie. W skardze podatnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego art.. 10 ust. 1 pkt 2, pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6, art. 52 pkt 1 lit a u.p.d.o f. oraz prawa procesowego, mające wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120, 121 §1, art. 122, 123 par. 1, 124, 140, 178 par. 1, 180 par. 1, 182 par. 1, 2, 4, art. 183, art. 184, art. 187 par. 1, art. 18, art. 191, art. 192 i art. 210 par. 4 O.p. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że Bank Handlowy SA nie był przedsiębiorstwem państwowym, a w jego prywatyzacji nie miały zastosowanie przepisy ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 51, poz. 298 z późn. zm., dalej u.p.p.p.), tym samym sprzedaż akcji nastąpiła na podstawie publicznej oferty, co oznacza, że zostały spełnione przesłanki zwolnienia, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit a u.p.d.o f.. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego skarżąca wskazała, że organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności zgłaszanych przez nią wyjaśnień i środków dowodowych. W uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę Sąd wskazał, że problematyka opodatkowania sprzedaży akcji Banku Handlowego SA, nabytych uprzednio przez pracowników tego Banku w ramach transzy pracowniczej była już wielokrotnie przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, doprowadzając do powstania linii orzeczniczej, w myśl której akcje nabyte przez pracowników nie spełniają przesłanek określonych w art. 52 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., które to stanowisko Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielił. Prywatyzacja Banku została dokonana na mocy cyt. ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Art. 2a ust. 2 u.p.p.p dawał podstawy do prywatyzowania zarówno przedsiębiorstw państwowych, jak i jednostek organizacyjnych Skarbu Państwa oraz spółek Skarbu Państwa o szczególnych znaczeniu dla gospodarki państwa, jaką był Bank Handlowy SA, co wynikało z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 1996r. w sprawie określenia przedsiębiorstw państwowych oraz jednoosobowych spółek Skarbu Państwa o szczególnym znaczeniu dla gospodarki państwa (Dz. U. Nr 157, poz. 792 ze zm.), a w szczególności z załącznika nr 2 pkt 4 poz. 118 tego rozporządzenia. W uchwale Rady Ministrów określono możliwość przeprowadzenia prywatyzacji, a jako podstawę prawną powołano przepisy art. 2a ust. 2 i art. 23 ust. 2 w zw. z art. 45b u.p.p.p. Art. 23 ust. 2 u.p.p.p. upoważniał Radę Ministrów do zezwolenia na inny niż określony w ust. 1 art. 23 tryb zbycia akcji należących do Skarbu Państwa, co uczyniono w uchwale Rady Ministrów. Zbycie akcji osobom zatrudnionym w Banku, polegało na zmniejszeniu liczby akcji zbywanych pracownikom (nie więcej niż 7,14%) i określeniu ceny zbywanych tej grupie osób akcji w wysokości ich wartości nominalnej. Określenie szczegółowych zasad i warunków przydziału akcji pracownikom pozostawiono regulaminowi uchwalonemu przez Radę Banku Handlowego SA i zatwierdzonemu przez Ministra Skarbu Państwa. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, publicznym obrotem nie było, w świetle art. 1 § 1 pkt 1 u.p.o.p.w., udostępnianie akcji pracownikom danej spółki. Cechami wyróżniającymi publiczny obrót jest proponowanie nabycia papierów wartościowych z wykorzystaniem środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowane nabycie skierowane jest do więcej niż 300 osób albo do nie oznaczonego adresata. Ustawodawca więc pozbawia ofertę nabycia akcji przez pracowników danej spółki charakteru publicznego, co wynikało z art. 1 § 1 pkt 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.p.p. Ponadto brak cechy nabycia spornych akcji w ramach oferty publicznej znajduje także potwierdzenie w wykładni gramatycznej. Akcje udostępniane uprawnionym pracownikom Banku nie były ani przeznaczone, ani dostępne dla wszystkich, dlatego także w oparciu o wykładnię gramatyczną nie można uznać, iż akcje nabyte zostały skarżących na podstawie publicznej oferty. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przepisów prawa procesowego a zebrany materiał rozpatrzyły w sposób wyczerpujący. Od powyższego wyroku skarżąca wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości i zarzucając mu na podstawie: 1) art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 52 pkt 1 u.p.d.o.f., naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie - art. 1 par. 1 pkt 1, art. 2 pkt 3 a u.p.p.p. 2) art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:145 §1 pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w związku z przyjęciem przez Sąd, że postępowanie organów podatkowych nie naruszało art. 120, 121 par. 1, 122, 123 par. 1, 124, 140, 178 par. 1, 180 par.1, 182 par. 1, 2, 4, 183, 184, 187 par. 1, 188, 191, 192, 210 par. 4 O.p. W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, a także o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Przede wszystkim nie sposób zgodzić się z zarzutem naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. Nie jest przy tym trafny pogląd, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszeń tych przepisów przez organy podatkowe. Organy trafnie ustaliły, że akcje Banku Handlowego nie zostały nabyte w ramach obrotu publicznego w rozumieniu ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i Sąd pierwszej instancji w obszernym uzasadnieniu odniósł się do argumentów strony zawartych w skardze. Wyjaśnił dlaczego stanowisko to jest zgodne z prawem i nie narusza zasady praworządności, a także zasady zaufania do organów podatkowych i zasady podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy podatkowe przecież, podobnie zresztą jak i Sąd pierwszej instancji odniosły się do szeroko podejmowanej przez stronę argumentacji Chybiony jest także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 182 par. 1, 2, 4, art. 183, art. 184 O.p., odnoszący się do postępowania dowodowego. Informacje o osiągniętych przez skarżącą w 1999 r. przychodach z tytułu sprzedaży akcji Banku Handlowego SA w trakcie ponownie prowadzonego postępowania przez naczelnika Urzędu Skarbowego w W. przedłożył pełnomocnik skarżącej przy piśmie z dnia 12 czerwca 2006 r. Dokumenty dotyczące nabycia i sprzedaży akcji Banku, uzyskane zostały bezpośrednio przez skarżącą. Kwoty wymienione w tych dokumentach zostały przyjęte przez organy podatkowe do ustalenia dochodu z tytułu sprzedaży akcji. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że naruszono w tym zakresie przepisy dotyczące postępowania dowodowego. Bezpodstawny jest również zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1, art. 124, art. 140, art. 178 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 O.p., gdyż skarżąca ograniczyła się tylko do wskazania wymienionych przepisów bez podania na czym uchybienia miałby polegać i czy mogły mieć wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej brak jest również uzasadnienia w zakresie tego zarzutu. Za nietrafny należy również uznać zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niezastosowanie art. 52 pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez ustalenie, że sprzedaż akcji pracowniczych Banku Handlowego SA nie spełnia warunków zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych oraz art. 1 § 1 pkt 1, art. 2 pkt 3 a u.p.op.w poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Należy zauważyć, że kwestia opodatkowania dochodu ze sprzedaży tzw. akcji pracowniczych Banku Handlowego w Warszawie S. A. była wielokrotnie przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, prowadząc do powstania utrwalonej linii orzeczniczej. Jako jej przykład należy przytoczyć pogląd wyrażony w wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 7 kwietnia 2008 r., II FPS 6/07, Glosa 2008 r. Nr 2, s. 136 i n., w którym stwierdzono, że skoro art. 1 § 1 pkt 1 ustawy prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych wyłączał z "publicznego" obrotu papierami wartościowymi udostępniane przez Skarb Państwa w procesie prywatyzacji akcji pracownikom danej spółki, a akcje "pracownicze" Banku Handlowego w procesie jego prywatyzacji zbywane były w "innym" niż oferta publiczna trybie, o którym mowa w art. 23 ust. 2 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, to do dochodów z ich sprzedaży nie mógł mieć zastosowania art. 52 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. Jak podniesiono w uzasadnieniu wyroku, art. 1 § 1 pkt 1 u.p.o p.w. wyłączał z publicznego obrotu papierami wartościowymi udostępniane pracownikom danej spółki przez Skarb Państwa w procesie prywatyzacji akcje, a taki był status skarżących. Bank Handlowy w Warszawie S.A., który w chwili przystąpienia do prywatyzacji był jednoosobową spółką akcyjną Skarbu Państwa, został sprywatyzowany na podstawie art. 2a ust. 2 i art. 23 ust. 2 w zw. z art. 45b u.p.p.p., co wynikało z uchwały Rady Ministrów. Zbycie akcji miało nastąpić w wyniku rokowań podjętych na podstawie zaproszenia skierowanego do określonych osób lub w wyniku oferty skierowanej do oznaczonych podmiotów. Uchwała Rady Ministrów zezwalała Ministrowi Skarbu Państwa na zbycie nie więcej niż 7,14% ogólnej akcji Banku osobom w nim zatrudnionym, po cenie odpowiadającej wartości nominalnej. Zgodnie z art. 23 ust. 1 u.p.p.p., akcje należące do Skarbu Państwa mogły być zbyte w drodze przetargu, na podstawie oferty ogłoszonej publicznie albo w wyniku rokowań podjętych na podstawie publicznego zaproszenia. Natomiast zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu w szczególnych przypadkach Rada Ministrów mogła, na wniosek Ministra Przekształceń Własnościowych, zezwolić na inny niż określony w ust. 1 tryb zbycia akcji należących do Skarbu Państwa. W związku z powyższym oferta publiczna była tylko jednym z trybów zbycia akcji Skarbu Państwa, a zbycie akcji Banku nastąpiła w innym niż określonym w art. 23 ust. 1 pkt 2 u.p.p.p., trybie. Sąd wskazał również, że art. 69a ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych nakazywał stosowanie do spółek, których jedynym akcjonariuszem jest Skarb Państwa, powstałych w trybie innym niż przewidziany w ustawie o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, stosowanie art. 1a tejże ustawy. Bank Handlowy S.A. w Warszawie był natomiast jednoosobową spółką Skarbu Państwa o szczególnym znaczeniu dla gospodarki państwa. Art. 33 ust. 1 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych ustanawiał podobne jak art. 23 ust. 1 u.p.p.p. tryby zbywania akcji należących do Skarbu Państwa- w formie oferty ogłoszonej publicznie, przetargu publicznego i rokowań podjętych na podstawie publicznego zaproszenia. Podobnie uprawniał on Radę Ministrów do zezwolenia na inny tryb zbywania akcji niż wymienione uprzednio. W takim innym trybie zbywane były właśnie akcje "pracownicze" Banku, a ich formalną podstawę stanowiła uchwała Rady Ministrów. Stąd art. 52 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. nie mógł mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Ocenie dla celów podatkowych poddawany był wyłącznie moment i okoliczności nabycia akcji przez skarżącą, a nie publiczny obrót akcjami Banku Handlowego w ogóle. Samo podanie do publicznej wiadomości prospektu emisyjnego nie czyniło oferty skierowanej do pracowników w procesie prywatyzacji, publiczną. Mogła się z nim wprawdzie zapoznać nieograniczona liczba osób, ale- jeśli chodzi o akcje pracownicze- nie była to nieograniczona liczba zainteresowanych. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie, w pełni podziela przedstawiony pogląd wraz z przytoczoną do niego argumentacją. Nie można podzielić poglądu wyrażonego w skardze kasacyjnej, że powołana decyzja KPWiG wykreowała nabycie akcji w pierwszej ofercie publicznej. Wprowadzenie akcji do publicznego obrotu nie oznacza równocześnie, że akcje zostały nabyte w obrocie publicznym. Takiego stwierdzenia (ustalenia) nie ma w tej decyzji. Takie stwierdzenie jest istotnie w postanowieniu i w zaświadczeniu lecz wywodzą one ten pogląd z "Regulaminu nabywania akcji przez pracowników Banku Handlowego w Warszawie S.A. w ramach oferty publicznej" ustanowionego na podstawie art. 385 § 2 k.c. oraz § 3 uchwały Nr 18 Rady Ministrów. Ten zaś dokument nie jest dokumentem urzędowym sporządzonym przez organ władzy publicznej, ale dokumentem prywatnym, podlegającym swobodnej ocenie. Dotyczy to więc zarówno zaświadczeń jak i postanowienia, które co ważne nie wskazuje innej niż Regulamin podstawy prawnej tego poglądu poza ogólnikowym tylko powołaniem się na k.p.a. Zauważyć w końcu należy, że w piśmiennictwie przyjmuje się, że KPWiG wydaje wprawdzie decyzję administracyjną w przedmiocie wyrażenia zgody na dopuszczenie papierów wartościowych do publicznego obrotu, jednak oznacza to tylko stwierdzenie, że wniosek z załącznikami spełnia wymogi formalne. Komisja nie zatwierdza prospektu i nie dokonuje jego merytorycznej kontroli. Poza tym w emisji papierów wartościowych mogą nie występować cechy publicznego obrotu papierami wartościowymi, a mimo to fakt ten nie zamyka danej spółce drogi do wystąpienia o zgodę na wprowadzenie akcji do publicznego obrotu (zob. J. Mojak, D. Opolski. Publiczny obrót papierami wartościowymi (Analiza pojęcia) PiP 1991, nr 12, s. 51). Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w zw. z par. 14 ust. 2 pkt 1 lit a w z w. z par. 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).