III SA/Wa 1860/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz R. W. kwotę 30.975 zł (słownie: trzydzieści tysięcy dziewięćset siedemdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 21 kwietnia 2009 r. Skarżący – R. W. - złożył w Urzędzie Skarbowym W. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu z działalności gospodarczej za 2008 r. (na formularzu PIT-36L), w którym wykazał: przychody w kwocie 467.015,41 zł, koszty 361.320,58 zł, dochód 105.694,83, podatek należny 17.955 zł oraz podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych 879.956 zł. Po przeprowadzeniu u Skarżącego kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oraz zgodności stanu prawnego danych rejestracyjnych stwierdzono, że dowody okazane do kontroli odzwierciedlają dane wykazane w zeznaniu PIT-36L za 2008 r. Po przeprowadzeniu zaś kolejnej kontroli podatkowej, która obejmowała swym zakresem prawidłowość zadeklarowanych przychodów i kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2008 – 2011 ustalono, że Skarżący zaniżył przychody z prowadzonej w 2008 r. działalności gospodarczej w łącznej kwocie 12.296.393.44 zł, poprzez niewykazanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodów ze sprzedaży: nieruchomości położonej przy ul. [...] w W., w kwocie 3.650.000 zł, nieruchomości nr [...] położonej we wsi G., gminie M. w kwocie 180 000 zł, nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] w kwocie 3.114.754,10 zł, nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] (działka [...]) w kwocie 2.377.049,18 zł, nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] w kwocie 1.800.000 zł, nieruchomości lokal mieszkalny wraz z miejscem parkingowym położonej w W. przy ul. [...] w kwocie 1.174.590,16 zł. Ustalono także, że Skarżący nie wykazał kosztów uzyskania tych przychodów w łącznej kwocie 5.576.938,90 zł. Ponadto stwierdzono, że Skarżący w 2008 r, uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] (działka [...]) w kwocie 1.800.000 zł. Z uwagi na fakt, że nieruchomość ta została przez Stronę nabyta w drodze darowizny w zamian za zwolnienie z długu, kontrolujący uznali, że przychód ze sprzedaży tej nieruchomości nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej wobec czego winien być opodatkowany jako przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości. Z uwagi na ustalenia poczynione w toku kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015 r. wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Stwierdzono, że w 2008 r. Skarżący dokonał siedmiu transakcji sprzedaży nieruchomości. Ponadto ustalono, że w Strona dokonała szeregu transakcji sprzedaży nieruchomości zarówno przed jak i po 2008 r. nabywanych od 2006 r., i tak w 2007 r. W oparciu o te ustalenia organ I instancji stwierdził, że działania Skarżącego w zakresie dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży nieruchomości miały charakter zorganizowany, ciągły i zarobkowy, a więc wypełniają znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6), ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f." - w związku z czym dochody z tej działalności winny zostać przez niego opodatkowane na podstawie art. 10 ust 1 pkt 3 cytowanej ustawy. W związku z powyższym stwierdzono, że Skarżący nie zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodów ze zbycia towarów handlowych w łącznej kwocie 14.167.408.85 zł. Ustalając wysokość kosztów uzyskania przychodów organ I instancji przyjął za nie koszty wynikające z podsumowania podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz wydatki poczynione przez Stronę na zakup nieruchomości, tj. kwoty nabycia nieruchomości oraz kwoty obciążające Stronę wynikające z aktów notarialnych w łącznej kwocie 6.335.219,54 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odstępując na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej "O.p." - od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, decyzją z dnia [...] listopada 2015 r., określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 1.485.822 zł, w miejsce zadeklarowanego w łącznej kwocie 897.911 zł Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji i pismem z dnia 23 grudnia 2015 r. złożył odwołanie, wynosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, zarzucając, że została ona wydana z naruszeniem art. 70 § 1 i § 6 pkt 1, art. 208 § 1, art. 17 § 1 art. 18 a, art. 18b O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej w 2008 r. działalności gospodarczej w kwocie 1.417.474 zł. Na wstępie uzasadnienia organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. ponieważ miało miejsce zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 7 listopada 2014 r., stosownie do art. 70 § 6 O.p., a z powodu niezakończenia postępowania karnego biegnie on dalej (art. 70 § 7 O.p.). W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy odniósł się do zarzutu przeprowadzenia kontroli podatkowej i postępowania podatkowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. pomimo braku jego właściwości miejscowej, uznając ww. zarzut za niezasadny. Uzasadniając swoje stanowisko w tej kwestii organ odwoławczy wskazał, że miejscem zamieszkania Skarżącego zgłoszonym do CEiDG od 1 września 2013 r. do 15 maja 2014 r. był lokal znajdujący się pod adresem ul. [...],[...] W., który należy do właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. W 2014 r. adres ten był jeszcze kilkakrotnie zmieniany tj. w dniu 15 maja 2014 r. na adres ul. [...],[...] W., w dniu 17 lipca 2014 r. na adres al. [...],.,[...] W., w dniu 26 sierpnia 2014 r. na adres ul. [...],[...] O., w dniu 18 września 2014 r. na adres ul. [...],[...] W., w dniu 4 listopada 2014 r. na adres ul. [...],[...] W. Od 9 stycznia 2015 r. miejscem zamieszkania Skarżącego jest adres ul. [...] [...] J. Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w treści art. 17 O.p., jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustała się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają uregulowań w zakresie właściwości miejscowej organu podatkowego, w tym także dotyczących zdarzenia powodującego zmianę tej właściwości. W związku z powyższym właściwość miejscową organu podatkowego należy wskazać wyłącznie w oparciu o przepisy O.p. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r, w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. Nr 165, poz. 1371 z późn. zm.) - dalej "Rozporządzenie". Stosownie do § 11 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach należnego za dany rok podatkowy podatku dochodowego od osób fizycznych dla podatników, którzy zmienili miejsce zamieszkania lub pobytu, wskutek czego właściwy stał się organ podatkowy inny niż dotychczasowy - jest organ podatkowy właściwy według miejsca zamieszkania lub pobytu w ostatnim dniu roku podatkowego, a gdy zamieszkanie lub pobyt na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej ustał przed tym dniem - według ostatniego miejsca zamieszkania lub pobytu na jej terytorium. Oznacza to, że po zmianie miejsca zamieszkania lub adresu siedziby w trakcie roku podatkowego wyznaczenie nowego urzędu skarbowego właściwego w sprawie podatku dochodowego należnego za ten rok może nastąpić najwcześniej w ostatnim dniu tego roku. W momencie zaistnienia w trakcie roku podatkowego zdarzenia powodującego zmianę właściwości miejscowej (zmiana miejsca zamieszkania) nie jest możliwe stwierdzenie, że organ podatkowy właściwy po zmianie pozostanie także właściwy w sprawie podatku dochodowego należnego za rok podatkowy na ostatni dzień roku podatkowego. Nie można bowiem wykluczyć, że podatnik przed końcem roku podatkowego zmieni ponownie adres siedziby. Dlatego zmiana właściwości organu podatkowego w sprawie podatku dochodowego należnego za rok podatkowy na skutek zmiany adresu siedziby podatnika w trakcie roku podatkowego jest przesunięta w czasie - do ostatniego dnia tego roku podatkowego. Zmiana miejsca zamieszkania nie powoduje zatem w trakcie roku podatkowego zmiany właściwości miejscowej organów podatkowych w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za ten rok. Zmiany w trakcie roku podatkowego mają znaczenie jedynie dla wyznaczenia właściwego organu podatkowego w przedmiocie zaliczek na podatek dochodowy. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 18a O.p., jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę, właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b. Organ odwoławczy wskazał, że z literalnego brzmienia art. 18a O.p. nie wynika przesunięcie w czasie wyznaczenia właściwego po zmianie organu podatkowego w sprawie podatku dochodowego należnego za poprzednie lata podatkowe do czasu wyznaczenia nowego organu podatkowego, właściwego po zmianie w sprawie podatku dochodowego należnego za dany rok podatkowy. Niezależnie od powyższego wykładnia art. 18a O.p., w zakresie dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy powinna być dokonywana z uwzględnieniem uregulowań zawartych w powołanym wyżej § 11 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia, które wprowadzają zasadę wyznaczania właściwości miejscowej organów podatkowych w sprawie podatku należnego za rok podatkowy na ostatni dzień roku podatkowego. A zatem wyznaczenie organu podatkowego właściwego po zmianie adresu zamieszkania Podatnika w sprawach podatku dochodowego od osób fizycznych za poprzednie lata podatkowe powinno nastąpić po wyznaczeniu, zgodnie z § 11 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia, organu podatkowego właściwego w sprawie podatku dochodowego za rok podatkowy, w którym nastąpiło zdarzenie lub zdarzenia powodujące zmianę właściwości miejscowej. Do czasu wyznaczenia organu podatkowego właściwego po zmianie w sprawie podatku dochodowego należnego za rok podatkowy powinien pozostawać właściwy w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych organ podatkowy przed zmianą. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. na podstawie upoważnienia z dnia 1 września 2014 r. wszczął wobec Skarżącego kontrolę podatkową. W świetle ww. wykładni organ I instancji był właściwy miejscowo, gdyż na dzień 31 grudnia 2013 r. Skarżący zamieszkiwał pod adresem ul. [...],[...] W., będącym w zakresie właściwości miejscowej tego organu. Następnie postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Stosownie do treści art. 18b O.p., organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Zgodnie z tym przepisem jeżeli organ podatkowy właściwy był w momencie wszczęcia kontroli podatkowej, to pozostaje właściwy także do wszczęcia i przeprowadzania postępowania podatkowego w tej sprawie, chociażby w trakcie kontroli lub po jej zakończeniu podatnik zmienił miejsce zamieszkania. Na potwierdzenie swego stanowiska organ odwoławczy powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z 13 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1968/12 i stwierdził, że pomimo faktu, że w dniu wszczęcia kontroli podatkowej i postępowania podatkowego Skarżący nie zamieszkiwał w dzielnicy M. miasta W., to z uwagi na ww. przepisy właściwym zarówno do wszczęcia kontroli podatkowej jak i postępowania podatkowego był Naczelnika Urzędu Skarbowego W. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że aktywność gospodarcza dotycząca zakupu i sprzedaży nieruchomości, jaką Strona przejawiała w 2008 r. wypełnia kryteria uznania jej za pozarolniczą działalność gospodarczą, zdefiniowaną w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W konsekwencji przychody Skarżącego ze zbycia nieruchomości nie mogły być kwalifikowane, jako osiągnięte ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie dał również wiary wyjaśnieniom Skarżącego, że dokonywał on zakupu nieruchomości w celu zabezpieczenia możliwości mieszkaniowych swojej rodziny oraz ulokowania wolnych środków pieniężnych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. trafnie ocenił, że przychody ze sprzedaży nieruchomości należy zakwalifikować do źródła przychodów z działalności gospodarczej. Ostatecznie organ odwoławczy stwierdził, że kwotą do zapłaty będzie podatek należny określony decyzją pomniejszony o kwotę zapłaconych podatków wynikających z zeznania PIT-36L za 2008 złożonego w dniu 21 kwietnia 2009 r. tj. podatku należnego z działalności gospodarczej i podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości. Wskazał, że różnica pomiędzy podatkiem należnym określonym decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w kwocie 1.485.822 zł a podatkiem należnym określonym niniejsza decyzją w kwocie 1.417.474, zł wynika z dwóch oczywistych omyłek rachunkowych popełnionych w decyzji organu I instancji. Pismem z dnia 11 maja 2016 r. Skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję wnosząc o jej uchylenie a także o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, względnie o uchylenie skarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżący zarzucił organowi odwoławczemu wydanie decyzji z naruszeniem: 1. art. 18a i art. 18b O.p. skutkujące bezwzględną nieważnością postępowania, wynikającą z jednoznacznego i oczywistego naruszenia przepisów o właściwości organów podatkowych - a to wobec wszczęcia i prowadzenia postępowania kontrolnego (następnie podatkowego) przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. podczas gdy w dacie wszczęcia przedmiotowego postępowania skarżący podlegał właściwości innego Urzędu, 2. art. 247 § 1 ust. 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie i zaniechanie stwierdzenia nieważności rozstrzygnięcia organu I instancji, podczas gdy naruszenie przepisów o właściwości stanowi bezwzględną przesłankę nieważności decyzji podatkowej. 3. art. 191, art. 187, art. 235 O.p., poprzez jednokierunkową (w miejsce wszechstronnej) oraz błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, nadto pominięcie przy ocenie tegoż materiału okoliczności istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności znaczenia faktu uprzedniego badania przez organ podatkowy i instancji prawidłowości działań Strony - jako przedsiębiorcy - co do prawidłowości rozliczeń podatkowych oraz prowadzenia ksiąg rachunkowych przedsiębiorstwa za lata 2008 - 2009, a które to badania, prowadzone na tożsamym co w sprawie niniejszej materiale dowodowym nie wykazały żadnych nieprawidłowości - co oczywiście i jednoznacznie potwierdza zasadność twierdzeń o wadliwym klasyfikowaniu czynności obrotu nieruchomościami jako dokonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, 4. art. 194, art. 235 O.p., poprzez pominięcie w rozważaniach okoliczności, że kwestie prawidłowości rozliczeń podatkowych, w tym także zasad prowadzenia ksiąg podatkowych mojego przedsiębiorstwa w latach 2008 i 2009 stanowiły przedmiot badania organu I instancji, w toku którego aktualnie wskazywanych w skarżonej decyzji nieprawidłowości nie stwierdzono, co przy tym znamienne, w sytuacji, w której aktualne badania organu obejmują bezpośrednio kontrolowany uprzednio, przy wykorzystaniu tożsamego materiału dowodowego, okres czasu. 5. art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, polegające na zakwalifikowaniu transakcji, związanych z nieruchomościami, jako działalności gospodarczej, 6. art. 70 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie i przyjęcie, że postępowanie w przedmiocie wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za rok 2008 odmiennie niż w złożonej przez Stronę stosownej deklaracji podatkowej może zostać wydane mimo upływu terminu, uprawniającego do podjęcia takich działań przez urząd skarbowy, 7. art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez jego wadliwą interpretację i oczywiście niewłaściwe zastosowanie w sprawie, przejawiające się w przyjęciu, że zaistniały statuowane wskazanym przepisem przesłanki zawieszenia postępowania, podczas gdy w realiach sprawy (zwłaszcza przy prowadzonym uprzednio na tożsamym materiale dowodowym postępowaniu kontrolnym, w wyniku którego nie stwierdzono nieprawidłowości w sposobie dokonywania rozliczeń podatkowych) nie wskazano związku postępowania karnoskarbowego z objętym postępowaniem podatkowym 8. art. 21 § 3 O.p., poprzez niewłaściwe rozstrzygnięcie w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a to wobec - przy ustaleniu przez organy podatkowe, jakoby transakcje dotyczące nieruchomości były prowadzone w ramach działalności gospodarczej - braku uwzględnienia konieczności odprowadzenia podatku VAT od uzyskanych w wyniku zbycia środków, 9. art. 210 § 1 pkt 5 O.p., poprzez wadliwą konstrukcję decyzji, polegającą na braku faktycznej spójności zawartego w tenorze decyzji rozstrzygnięcia z treścią jej uzasadnienia, co przejawia się w szczególności w braku precyzyjnego - w tenorze decyzji - określenia potencjalnej kwoty nieuiszczonego podatku przy jednoczesnym wskazaniu globalnej wartości określanego skarżącemu zobowiązania; zarazem wskazaniu w uzasadnieniu skarżonej decyzji, że realna kwota potencjalnie podlegająca wpłacie na rzecz organów skarbowych jest istotnie (ponad dwukrotnie) niższa. Dodatkowo pełnomocnik Skarżącego zarzucił decyzji naruszenie: 1. art. 70 § 6 pkt i O.p., poprzez jego zastosowanie do stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania i w konsekwencji uznanie, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2008 uległ skutecznemu zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego popełnienie wiązało się z niewykonaniem zobowiązania, tj. z dniem 7 listopada 2014 r. podczas gdy brak było podstaw do zastosowania ww. przepisu z uwagi na zaniechanie doręczenia R. W. zawiadomienia o wszczęciu postępowania przygotowawczego w sprawie o ww. przestępstwo; 2. art. 70 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie w stanie faktycznym ustalonym w niniejszej sprawie co skutkowało przyjęciem, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od osób fizycznych za rok 2008 nie uległo przedawnieniu; 3. art. 208 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie i zaniechanie wydania decyzji umarzającej postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego R. W. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008, co nastąpiło w dniu 1 stycznia 2015 r.; 4. art. 17 § 1, art. 18 § 1 i § 2 O.p. w zw. z § 11 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia oraz art. 18b O.p. poprzez jego zastosowanie do stanu faktycznego ustalonego w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego i w konsekwencji uznanie, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. był organem właściwym do przeprowadzenia kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, dotyczącego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych Skarżącego za rok podatkowy 2008 pomimo iż zdarzenie, powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego miało miejsce po zakończeniu roku podatkowego 2008, przy czym przed tą zmianą organ I instancji nie wszczął zarówno kontroli podatkowej, ani postępowania podatkowego; 5. art. 15 § 1, art. 18a § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie do stanu faktycznego ustalonego w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, pomimo iż zdarzenie, powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego miało miejsce po zakończeniu roku podatkowego 2008, co skutkowało nieprzekazaniem sprawy właściwemu organowi podatkowemu; 6 § 11 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia oraz art. 18a § 1 O.p., poprzez nieprawidłowe uznanie, iż powyższy przepis rozporządzenia dokonuje modyfikacji przedmiotowego zapisu ustawy, pomimo iż rozporządzenie te nie znajduje oparcia ustawowego w tymże przepisie ustawy, zaś sam art. 18a § 1 O.p. stanowi odrębną normę regulującą zmianę właściwości miejscowej organów podatkowych: W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowa argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. Skarga była zasadna. Kontroli Sądu poddano decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., wydaną po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. W skardze zarzucono naruszenie przepisów o właściwości – art. 18a i art. 18b O.p. Skarżący twierdził, że w sprawie doszło do oczywistego naruszenia przepisów o właściwości organów podatkowych - a to wobec wszczęcia i prowadzenia postępowania kontrolnego (następnie podatkowego) przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., podczas gdy w dacie wszczęcia tego postępowania skarżący podlegał właściwości innego Urzędu. Zarzut ten Sąd uznał za zasadny. Zgodnie z art. 15 § 1 O.p., organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Według art. 17 § 1 tej ustawy, jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Stosownie do art. 18 § 1 O.p., jeżeli w trakcie roku podatkowego lub określonego w odrębnych przepisach innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo za ten okres rozliczeniowy pozostaje ten organ podatkowy, który był właściwy w pierwszym dniu roku podatkowego lub okresu rozliczeniowego. Na podstawie § 2 Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, przypadki, w których, w razie zmiany właściwości miejscowej w trakcie roku podatkowego lub okresu rozliczeniowego, właściwym organem podatkowym jest organ inny niż wymieniony w § 1, uwzględniając w szczególności zmianę miejsca zamieszkania, pobytu lub siedziby podatnika. Przepis art. 18 § 1 dotyczy przypadków, gdy zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu podatkowego (np. miana miejsca zamieszkania osoby fizycznej) nastąpi w trakcie roku podatkowego. W takim przypadku właściwym miejscowo za ten okres rozliczeniowy pozostaje organ właściwy w 1 dniu roku podatkowego (np. 1 stycznia). Przenosząc to na grunt rozpoznaje sprawy trzeba stwierdzić, że w razie gdyby Skarżący zmienił miejsce zamieszkania w trakcie 2008 r., to właściwym organem w sprawie podatku Skarżącego za 2008 r. byłby organ właściwy 1 stycznia 2008 r. Modyfikację tej zasady w odniesieniu do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych i prawnych wprowadza rozporządzenie w sprawie właściwości organów podatkowych. W jego rozdziale 3, zatytułowanym: "Właściwość miejscowa organów podatkowych w przypadku zaistnienia zdarzenia powodującego zmianę właściwości miejscowej w trakcie roku podatkowego lub okresu rozliczeniowego" w § 11 przewidziano, że organem właściwym miejscowo w sprawach należnego za dany rok podatkowy (w rozpoznanej sprawie – za 2008) podatku dochodowego od osób fizycznych dla podatników, którzy zmienili miejsce zamieszkania lub pobytu, wskutek czego stał się właściwy inny niż dotychczasowy organ – jest organ właściwy według miejsca zamieszkania lub pobytu w ostatnim dniu roku podatkowego. Oba przepisy – ustawy (art. 18 § 1) i rozporządzenia (§ 11) dotyczą więc przypadków zmiany miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną w trakcie roku podatkowego. Różnica między nimi tkwi w tym, że według przepisu ustawy – właściwym w takiej sytuacji organem pozostaje organ właściwy w pierwszym dniu roku podatkowego, natomiast rozporządzenie zmienia tę zasadę w odniesieniu do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych i prawnych przewidując, że będzie to organ właściwy w ostatnim dniu roku podatkowego. Kolejne przepisy ustawy odnoszą się natomiast do sytuacji zmiany właściwości organu podatkowego po zakończeniu roku podatkowego. Zgodnie z art. 18a O.p., jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b. Przepis art. 18b stanowi z kolei, że organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Przepis art. 18a dotyczy więc przypadków, gdy po zakończeniu roku podatkowego (gdy podatek dotyczył 2008 r. np. w 2009 r.) podatnik zmienia miejsce zamieszkania – organem właściwym w sprawach dotyczących lat poprzednich (m.in. 2008 r.) będzie wówczas organ właściwy według nowego miejsca zamieszkania podatnika (organ właściwy po zaistnieniu zdarzenia powodującego zmianę właściwości). Przepis zastrzega jednak, że modyfikacja tej zasady znajduje się w art. 18b. Ten przepis z kolei dotyczy przypadków, gdy podatnik zmienia miejsce zamieszkania, ale postępowanie jest już w toku (zawisłość prawna sprawy). Wówczas następuje utrwalenie właściwości (perpetuatio fori) i nowy organ nie staje się właściwy. Właściwy pozostaje organ właściwy w dniu w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. W rozpoznanej sprawie kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości zadeklarowanych przychodów i kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2008-2011 została wszczęta w dniu 2 września 2014 r. Przeprowadził ją i następnie wydał decyzję Naczelnik US W. Jednocześnie organy ustaliły, że Skarżący na przestrzeni czasu miał następujące adresy miejsca zamieszkania (zgłoszone do CEDiG): od 1 września 2013 r. – W., ul. [...], od 15 maja 2014 r. – W., ul. [...], od 17 lipca 2014 r. – W., [...], od 26 sierpnia 2014 r. – O., ul. [...], a od 4 listopada 2014 r. – W., ul. [...]. Mamy tu więc do czynienia z przypadkiem zmiany właściwości miejscowej organu podatkowego po zakończeniu roku podatkowego 2008 r. Zastosowanie miał więc przepis art. 18a, który zakłada zmianę właściwości organu podatkowego na ten organ, który stał się właściwy po zmianie miejsca zamieszkania. W okresie od sierpnia 2014 r., w tym również w dniu 2 września 2014 r. – w dacie wszczęcia kontroli podatkowej – podatnik mieszkał w O. Żadną więc miarą nie mógł być właściwy do kontroli za 2008 r. NUS W., bo właściwy do tego był NUS w O. Dla Sądu jest zupełnie niezrozumiałe, dlaczego organ w rozpoznanej sprawie podstaw swej właściwości miejscowej upatruje w § 11 rozporządzenia i wiąże tę właściwość z datą 31 grudnia 2013 r. Organ odwoławczy tłumaczył, że w tym dniu podatnik mieszkał w W., w obrębie właściwości NUS W., a w świetle § 11 ust. 1 pkt 1 cytowanego wyżej rozporządzenia, właściwość miejscową organu podatkowego należy wiązać z ostatnim dniem roku podatkowego . Problem w tym, że organ zupełnie zignorował fakt, że przepis rozporządzenia odnosi się wyłącznie do sytuacji zmiany podstaw właściwości "w trakcie roku podatkowego". Zmiana miejsca zamieszkania w roku 2013 r., żadną miarą nie była zmianą podstaw właściwości organu podatkowego w sprawie należnego podatku dochodowego za 2008 r. Skarżący zmienił miejsce zamieszkania po zakończeniu roku podatkowego 2008 r., więc w grę wchodził przepis art. 18a O.p., który stanowi wyraźnie: "Jeżeli po zakończeniu roku podatkowego" (czyli po 2008 r.) nastąpi "zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego" (zmiana miejsca zamieszkania), organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych (okresów poprzedzających zmianę miejsca zamieszkania, czyli też roku 2008) lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń. Przepis przewiduje właściwość miejscową nowego organu – organu właściwego dla podatnika po zmianie miejsca zamieszkania. Wyjątek dotyczy przypadku, gdy postępowanie jest w toku. Ale chodzi tu o sytuację, gdy została przez właściwy organ wszczęta kontrola podatkowa lub postępowanie podatkowe, a podatnik zmienił miejsce zamieszkania po wszczęciu tego postępowania lub kontroli podatkowej – wtedy organ, który był właściwy do wszczęcia kontroli lub postępowania pozostaje właściwy, nawet gdyby podatnik po raz kolejny się przeprowadził. W rozpoznanej sprawie tak jednak nie było, więc przepis ten nie miał zastosowania. Otóż podatnik zmienił miejsce zamieszkania jeszcze przed wszczęciem kontroli i ta zmiana miała wpływ na właściwość miejscową organu. Przepis ten miałby zastosowanie wtedy, gdyby kontrolę 2 września 2013 r. podjął NUS w O., a dnia następnego podatnik zmieniłby miejsce zamieszkania. Wówczas właściwym miejscowo pozostałby NUS w O. Stanowisko Sądu w tej sprawie potwierdza przywołany w zaskarżonej decyzji wyrok NSA z 13 sierpnia 2014 r. II FSK 1968/12 (CBOSA). Należy przypomnieć, że wyrok ten zapadł w sprawie, w której zostało wydane postanowienie rozstrzygające spór o właściwość organów podatkowych mających przeprowadzić kontrolę podatkową, przed jej rozpoczęciem. Sąd I instancji uznał, że to postanowienie było bezwzględnie wiążące dla organów podatkowych i NSA pogląd ten zaaprobował. W okolicznościach tej sprawy chodziło o podatek za 2007 r., przy czym podatnik (podatku dochodowego od osób prawnych) od dnia 25 marca 2003 roku do dnia 8 października 2007 r. miał swoją siedzibę na terenie objętym właściwością Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., od dnia 9 października 2007 r. do dnia 10 czerwca 2008 r. siedziba spółki mieściła się na terenie objętym właściwością Naczelnika Urzędu Skarbowego L., natomiast od dnia 11 czerwca 2008 r. siedziba spółki znajdowała się na terenie właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Wobec sporu kompetencyjnego dotyczącego właściwości między Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w P. i Naczelnikiem Urzędu Skarbowego L., postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] listopada 2008 r. stwierdzono, iż organem właściwym w sprawie przeprowadzenia czynności kontrolnych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. w spółce jest Naczelnik Urzędu Skarbowego L. NSA nawiązał do § 11 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie właściwości z 2005 r. i stwierdził, że w świetle tego przepisu organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach należnego za dany rok podatkowy podatku dochodowego od osób prawnych dla podatników, którzy zmienili adres siedziby, wskutek czego właściwy stał się organ podatkowy inny niż dotychczasowy – jest organ podatkowy właściwy według adresu siedziby "w ostatnim dniu roku podatkowego, za który jest składane zeznanie". Dalej NSA stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nastąpiły dwie zmiany siedziby spółki – jedna w trakcie 2007 r., a druga po jego zakończeniu, ale jeszcze przed wszczęciem postępowania kontrolnego dotyczącego badanego okresu. NSA uznał, że w okolicznościach tej sprawy organem właściwym miejscowo w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. nie był – z uwagi na treść art. 18a O.p. – Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. NSA podkreślił, że przywołany przepis miałby zastosowanie, gdyby nie uprzednio wydane postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. rozstrzygające spór o właściwość miejscową do przeprowadzenia kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. Potwierdza to stanowisko Sądu w niniejszej sprawie, gdzie wiążącego organy postanowienia o rozstrzygnięciu sporu o właściwość nie było (nie było zresztą żadnego sporu o właściwość). NSA stwierdził, że gdyby tego postanowienia w rozpoznawanej przez niego sprawie nie było, miałby zastosowanie art. 18a – czyli byłby właściwy "nowy" organ podatkowy (bo zmiana siedziby nastąpiła po zakończeniu roku podatkowego 2007, którego sprawa dotyczyła). Ten sam wniosek dotyczy sprawy rozpoznanej. Organ odwoławczy powinien więc był uchylić zaskarżoną decyzję jako wydaną z naruszeniem przepisów o właściwości i przekazać ją do ponownego rozpatrzenia właściwemu organowi (art. 233 § 1 pkt 2b O.p.). Wobec tego, że naruszenie przepisów o właściwości jest postawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 247 § 1 pkt 1) Sąd stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji jako aprobującej kwalifikowaną wadę decyzji I instancji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.), a w ramach stosowania środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów podjętych w postępowaniu prowadzonym w granicach sprawy, której skarga dotyczyła, jako niezbędne dla końcowego jej załatwienia – stwierdził nieważność również decyzji organu I instancji (art. 135 p.p.s.a.). W ponownie prowadzonym postępowaniu, o ile nie doszło jeszcze do przedawnienia zobowiązania podatkowego, kwestia ustalenia właściwości będzie miała znaczenie pierwszorzędne. Należy tego dokonać z uwzględnieniem oceny prawnej Sądu przedstawionej w niniejszym wyroku. W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie Dz. U. nr 1800 ze zm.).