III SA/Wa 1863/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2010 r. spraw ze skarg H. M. na decyzje Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...], nr [...], nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji wydanych w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargi. Dwunastoma decyzjami z dnia [...] czerwca 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej też "Dyrektor" albo "Organ podatkowy") określił H. M. (dalej "Skarżący"), prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "E.", zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2001 r. Dwunastoma decyzjami z dnia [...] sierpnia 2006 r. Dyrektor określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2002 r. Dziewięcioma decyzjami z dnia [...] sierpnia 2006 r. Dyrektor określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2003 r. W motywach powyższych decyzji Dyrektor wskazał, że Skarżący wprowadził do obrotu handlowego wyroby akcyzowe, które nie były przedmiotem zakupu - dokonywał sprzedaży oleju napędowego oraz benzyn w ilościach znacznie przewyższających wielkość zakupu (z uwzględnieniem remanentu początkowego) i jednocześnie nabywał inne produkty naftowe (poza paliwami), które nie zostały sprzedane, a przedsiębiorstwo Skarżącego nie znajdowało się w ich posiadaniu na koniec roku objętego badaniem. Zgodnie z art. 35 ust. 1 ustawy Skarżący nabył status podatnika w zakresie akcyzy – mieszając paliwa stał się producentem wyrobów akcyzowych w rozumieniu tego przepisu w odpowiednim brzmieniu z poszczególnych miesięcy lat 2001 – 2003. W rezultacie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że Skarżący wytwarzał paliwa w drodze mieszania, zaś działanie polegające na wykonywaniu czynności prowadzących do połączenia różnych produktów naftowych tj. komponentów i paliw, w wyniku czego powstaje paliwo o parametrach innych niż parametry wprowadzonych do tego procesu produktów składowych, nosi cechy produkcji. W związku z powyższym, w ocenie organu, Skarżący w okresie od stycznia 2001 do września 2003 r. był producentem sprzedawanych wyrobów naftowych podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, i na podstawie art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm., dalej zwanej "ustawą.") ciążył na nim obowiązek podatkowy w akcyzie. Powyższe decyzje, wskutek niewniesienia odwołań, stały się ostateczne. Wnioskiem z 20 października 2008 r. Skarżący wystąpił o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa, upatrując podstawy wzruszenia rozstrzygnięć w ziszczeniu się przesłanki z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wniosku Skarżący podniósł, iż mieszanie i przekwalifikowanie paliw, w wyniku którego powstały następnie zbywane produkty akcyzowe, stanowi działalności, której nie można w oparciu o art. 35 ust. 1 ustawy uznać za produkcję paliw silnikowych i wymierzać na podstawie tego przepisu podatku akcyzowego. Według Skarżącego za takim stanowiskiem przemawia samo brzmienie ustawy - art. 34 określającego przedmiot opodatkowania, tj. sprzedaż, eksport i import towarów, oraz art. 35 ust. 1 nakładającego obowiązek podatkowy na producenta oraz importera wyrobów akcyzowych. Na poparcie twierdzeń, iż mieszania i przekwalifikowania produktów naftowych nie można utożsamiać z produkcją, powołał orzecznictwo Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. W ocenie Skarżącego w niniejszych sprawach powinien być także zastosowany § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 ze zm.), a także § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. o tym samym tytule (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.). Przepisy te w przedmiotowych decyzjach zostały pominięte, co może stanowić uchybienie formy lub błędne podanie podstawy prawnej. Wspomniane przepisy, według Skarżącego, rozszerzające krąg podmiotów uznanych za podatników akcyzy, pozostawały w sprzeczności z Konstytucją. Skarżący uznał, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00, ocenił przepis § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3 ze zm.) za niezgodny z art. 217 Konstytucji w części, w jakiej wymaga ona, by określanie podmiotu i związanego z nim przedmiotu opodatkowania następowało wyłącznie w drodze ustawowej. Z tych samych względów niekonstytucyjności nie powinny zostać zastosowane przepisy rozporządzeń z 2000 i 2002 r. Decyzją z dnia [...] marca 2009 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej (dalej też "GIKS" lub "Organ nadzorczy") odmówił stwierdzenia nieważności wymienionych decyzji ostatecznych. W uzasadnieniu podkreślił, że w postępowaniu nadzwyczajnym nie można dokonywać ponownych ustaleń i ocen materiału dowodowego, ocenionego już w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Tym samym w trybie nadzoru nie podlega badaniu zarzut dotyczący pominięcia w podstawie prawnej decyzji § 5 ust. 1 rozporządzenia z 2000 r. oraz § 12 rozporządzenia z 2002 r. W odniesieniu do zarzutu powołania w podstawie prawnej decyzji przepisów, które Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodne z art. 217 Konstytucji, Organ nadzorczy wskazał, że istotnie orzeczono o niezgodności z Konstytucją, lecz jedynie przepisu § 16 rozporządzenia z 1998 r., który nie miał w niniejszej sprawie zastosowania. We wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy Skarżący wskazał, że w postępowaniu zwyczajnym doszło do powołania jako podstawy prawnej przepisów, które Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodne z Konstytucją. W konsekwencji, w ocenie Skarżącego, decyzje określające zobowiązanie podatkowe w akcyzie dotknięte są wadą kwalifikowaną. Według Skarżącego pojęcia "naruszenie prawa" nie można odnosić wyłącznie do przepisów wymienionych wprost w decyzji, lecz należy utożsamiać również z przepisami, które zgodnie z ich treścią i mocą obowiązującą tworzą rzeczywisty stan prawny. Decyzją z [...] sierpnia 2009 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone decyzje nadzorcze podtrzymując dotychczasowe stanowisko. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzje nadzorcze Skarżący wniósł o ich uchylenie. Zarzucił GIKS naruszenie: - przepisów postępowania - art. 120, 121, 122, 124 Ordynacji podatkowej, - przepisów prawa materialnego - art. 24 ust. 1 lit a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65, ze zm.), art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 1 pkt 1 i 2, § 4, § 5 oraz art. 207 § 1 i art. 210 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, art. 10 ust. 2 i art. 34 ust. 1 w zw. z art. 35 ust. 1 i 2a ustawy, § 1 ust. 3 pkt 1, § 13 ust. 1, a także wymienionych wyżej rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego. Skarżący powtórzył swoje stanowisko co do bezprawności poszerzenia kręgu podatników podatku akcyzowego w przepisach wykonawczych, które – w jego ocenie – były rzeczywistą podstawą decyzji podatkowych z 2006 r. W odpowiedzi na skargi Organ wniósł o ich oddalenie podtrzymując swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargi w niniejszych sprawach analizowane według powyższych kryteriów nie zasługują na uwzględnienie. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że postępowania podatkowe, w których wydane zostały zaskarżone decyzje, toczyły się w trybie nadzwyczajnym – zainicjowane zostały wnioskami o stwierdzenie nieważności trzydziestu trzech decyzji wydanych w przedmiocie zobowiązania podatkowego w akcyzie. Zasadnie więc Strony sprowadziły spór w niniejszych sprawach do kwestii prawidłowego rozumienia pojęcia "rażące naruszenie prawa", użytego w art. 247 § 1 punkt 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu Organ prawidłowo uznał w decyzjach nadzorczych, że kwestionowane decyzje podatkowe nie są obarczone kwalifikowaną wadą nieważności. Zgodnie z art. 247 § 1 punkt 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Odwołując się przede wszystkim do istniejącego orzecznictwa sądowego Sąd uznał, że o nieważności decyzji można mówić tylko wtedy, gdy zachodzi oczywista sprzeczność podjętego rozstrzygnięcia z niedwuznacznym, klarownym przepisem prawa, gdy taki przepis nie wymaga żadnej innej wykładni, niż ściśle literalna. Jednocześnie naruszenie przepisu musi być na tyle istotne w zakresie skutków społecznych i gospodarczych, że nie można go tolerować w demokratycznym państwie prawnym. Brak któregokolwiek z tych warunków wyklucza stwierdzenie nieważności decyzji, gdyż w przeciwnym razie instytucja nieważności straciłaby swój nadzwyczajny charakter, wskutek zaś nadużywania zmieniłaby nadzwyczajne postępowanie nadzorcze w kolejny etap zwykłego postępowania podatkowego (vide np. wyrok NSA z 7 czerwca 2001 r., III SA 907/00). W prawie podatkowym podstawowe znaczenie ma literalna wykładnia przepisów. Odstąpić od niej można tylko wtedy, gdy dany przepis na gruncie literalnym nie dostarcza jednoznacznych wyników interpretacyjnych. Konieczność odwoływania się do takich innych metod wykładni wyklucza jednak przyjęcie, że określona interpretacja przepisu rażąco narusza prawo w rozumieniu art. 247 § 1 punkt 3 Ordynacji podatkowej. Istnienie rozbieżności w orzecznictwie sądowym dotyczącym danego przepisu nie wyklucza a limine poglądu o rażącym naruszeniu prawa w razie przyjęcia jednej z koncepcji prezentowanych w orzecznictwie, ale dla przyjęcia nieważności naruszenie to musi być oczywiste, ewidentne i niemożliwe do tolerowania w warunkach państwa prawa, czyli istotnie rażące. Fakt, że na tle danego przepisu sądy orzekają rozbieżnie nie powoduje więc od razu, iż jedna z linii orzeczniczych nie może rażąco naruszyć tego przepisu, jeśli ta linia przeczy ewidentnie jego treści oraz nie można pogodzić jej praktycznych skutków społecznych i gospodarczych z wymogami państwa praworządnego. W niniejszej sprawie taka sytuacja jednak nie występuje – pogląd, że art. 35 ust. 1 ustawy (w brzmieniu z poszczególnych lat, których dotyczyły decyzje podatkowe) nakładał na podmiot wytwarzający paliwa w drodze mieszania innych składników status podatnika w akcyzie znajduje solidne uzasadnienie w literalnym brzmieniu przepisu i słownikowym rozumieniu pojęcia "producent". Otóż zgodnie ze słownikowym rozumieniem tego wyrazu, "producent" to ktoś, kto "wytwarza jakiś towar" ("Uniwersalny słownik języka polskiego", PWN, Warszawa 1998), albo "wytwórca dóbr materialnych" ("Mały słownik języka polskiego", PWN, Warszawa, 1969, wyd. IX). Skoro Skarżący wytwarzał nowe jakościowo paliwa wskutek mieszania poszczególnych komponentów, to nabył status producenta, o jakim mowa w art. 35 ust. 1 ustawy. Pogląd taki prezentowało orzecznictwo sądowe dotyczące kwalifikacji mieszania paliw jako produkowania nowego paliwa. Zasadnie GIKS wskazuje na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 stycznia 1999 r., sygn. III RN 91/98. W wyroku tym jednoznacznie za producenta został uznany podmiot wytwarzający paliwa wskutek mieszania, gdyż mieszanie elementów składowych prowadzi do powstania paliwa trzeciego o innych parametrach, niż paliwa składowe. Powołane przez Skarżącego wyroki sądowe nie zmieniają oceny, że kwestionowane w niniejszych sprawach decyzje podatkowe nie są dotknięte wadą nieważności, gdyż wyroki te albo dotyczyły one innego stanu faktycznego i prawego, albo stanowią o rozbieżności orzecznictwa sądowego, która wobec literalnego brzmienia art. 35 ust. 1 ustawy wyklucza wniosek o rażącym naruszeniu prawa przy wydawaniu tych decyzji podatkowych. I tak: 1) wyroki NSA z dnia 28 lutego 2001 r., sygn. SA/Sz 2072/99 oraz SA/Sz 2073/99, dotyczyły zużywania oleju opałowego na cele paliwowe, a ponadto zakwestionowały one legalność poszerzenia katalogu określającego ustawowe pojęcie "podatnik" w akcie podustawowym, tj. w rozporządzeniu z 5 stycznia 1998 r., 2) wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2002 r., sygn. I SA/Łd 1954/01, dotyczył czynności sprzedaży samochodu, a ponadto zakwestionował poszerzenie katalogu określającego ustawowe pojęcie "podatnik" w akcie podustawowym, tj. w rozporządzeniu z dnia 22 grudnia 2000 r., 3) wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2006 r. , sygn. I FSK 402/05, dotyczył sprzedawania oleju opałowego na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy, i wskazywał na oczywisty wniosek, że sprzedawanie nie może być zrównane z produkowaniem. Rozszerzenie kręgu podatników w przepisach aktu podustawowego, tj. w rozporządzeniu z dnia 22 grudnia 2000 r., było niedopuszczalne, jako naruszające konstytucyjny wymóg ustawowego określenia wszystkich istotnych elementów stosunku prawno-podatkowego (podobnie zresztą w trzech wyżej przywołanych wyrokach), 4) wyrok NSA z dnia 21 listopada 2000 r., sygn. III SA 2001/99, dotyczył kwestii opodatkowania akcyzą zleceniobiorcy wyprawiającego skórę futrzaną surową, a ponadto ponownie zakwestionował określanie katalogu podatników w akcie podustawowym. Wszystkie decyzje podatkowe, których dotyczyły pięć wyżej wskazanych wyroków NSA, zapadły w postępowaniach zwykłych, nie nadzwyczajnych. W istocie Skarżący wskazał na tylko jeden wyrok, który w podobnym stanie faktycznym i prawnym, jak w niniejszych postępowaniach podatkowych, zaprezentował pogląd wykluczający opodatkowanie akcyzą mieszania paliw prowadzącego do powstania nowego jakościowo paliwa trzeciego – był to wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 2003 r., sygn. III RN 33/02. Wyrok ten jest jednak o tyle dyskusyjny, że Sąd Najwyższy uznał, iż status producenta wynikał w tej sprawie wyłącznie z przepisów podustawowych, tj. z § 18 ust. 1 pkt 1 w związku z § 2 ust. 1 rozporządzenia z 16 grudnia 1998 r. Tymczasem uprawniony jest pogląd, że to rozporządzenie nie wprowadzało w rzeczywistości żadnej nowej kategorii podatnika (podmiotu mieszającego paliwa), która nie byłaby znana samej ustawie – w art. 35 ust. 1 ustawa zawsze operowała pojęciem "producent", zaś takim producentem, zgodnie z literalnym, słownikowym brzmieniem przepisu, jest ten, kto wytwarza nowe jakościowo paliwo wskutek mieszania paliw składowych. W istocie zatem § 18 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 16 grudnia 1998 r. był normatywnie pusty, gdyż powtarzał normę wynikającą z samej ustawy. Należy ponadto odnotować tę odmienność stanu faktycznego i prawnego, w którym zapadł wyrok SN z 7 marca 2003 r., iż w tamtej sprawie przedsiębiorca mieszał paliwa opodatkowane i zwolnione od podatku akcyzowego, a ponadto w okresie, kiedy w samym rozporządzeniu nie istniała podstawa do uznania mieszania paliw za ich produkowanie. Niezasadnie ocenił Skarżący, że podstawą decyzji podatkowych z roku 2006 powinny być przepisy rozporządzeń wykonawczych, które jednak - według niego – są niekonstytucyjne, tak, jak zakwestionowany już w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., sygn. P 7/00, przepis § 16 rozporządzenia z dnia 5 stycznia 1998 r. Materialną podstawą tych decyzji był bowiem art. 35 ust. 1 ustawy. Abstrahując jednak od tej okoliczności zgodzić się należy z GIKS, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego odnosi się jedynie do tego przepisu, którego niekonstytucyjność została stwierdzona w wyroku, a nie do innego, nawet identycznego w treści przepisu prawa, bez względu na to, czy byłby on późniejszy, czy wcześniejszy, niż sam wyrok. W końcu podzielić należy i ten pogląd, że ewentualne stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu stanowi podstawę wznowienia postępowania, a nie stwierdzenia nieważności decyzji wydanej na jego podstawie. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargi. Decyzje podatkowe wydane wobec Skarżącego w roku 2006, a dotyczące obowiązku podatkowego w akcyzie, nie są nieważne, zatem prawidłowo odmówiono stwierdzenia tej nieważności.