III SA/Wa 1867/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi P. GmbH z siedzibą w Niemczech na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za 2007 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. GmbH z siedzibą w Niemczech kwotę 340 zł (trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] lipca 2008 r. do [...] Urzędu Skarbowego Warszawa -Śródmieście wpłynął wniosek P. GmbH , dalej Spółka lub Skarżąca , o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 r. do grudnia 2007 r. w kwocie 19.394,98 z wraz z oryginałem obcojęzycznego dokumentu z dnia 19 czerwca 2008 r. i jego przysięgłym tłumaczeniem na język polski oraz oryginałami osiemnastu faktur VAT. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wezwał Spółkę do uzupełnienia wniosku o oryginał zaświadczenia wystawionego na P. GmbH wskazującego, że podmiot uprawniony do zwrotu podatku VAT jest podatnikiem podatku od towarów i usług lub podatku o podobnym charakterze zarejestrowanym w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, poświadczonego przez właściwy terytorialnie urząd podatkowy, o którym mowa w § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89 poz. 851, ze zm.) - dalej rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku VAT. W przedmiotowym wezwaniu organ pierwszej instancji poinformował, że w przypadku gdy zaświadczenie sporządzone będzie w języku obcym należy dołączyć tłumaczenie przysięgłe przedmiotowego zaświadczenia ze szczególnym uwzględnieniem rodzaju prowadzonej działalności, gdyż zgodnie z art. 27 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej językiem urzędowym w Polsce jest język polski i dlatego wszelka korespondencja kierowana do urzędu powinna być sporządzona w języku polskim. Wezwanie zawierało pouczenie o terminie uzupełnienia braków i skutkach niezastosowania się do wezwania oraz informację o warunkach uznania terminu za zachowany (art. 12 § 6 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p.") oraz możliwości przywrócenia terminu w razie jego uchybienia (art. 162 § 1 O.p.). W dniu [...] lutego 2009 r. Spółka złożyła w polskiej placówce pocztowej – K. wniosek Spółki o przywrócenie terminu do uzupełnienia braków formalnych wniosku wraz z oryginałem dokumentu (dwujęzycznego niemiecko - polskiego) - certyfikat rezydencji z dnia [...] lutego 2009 r. Pismem z dnia [...] marca 2009 r. organ wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień, jakie czynności zostały podjęte przez nią w okresie od [...] stycznia 2009 r. do [...] lutego 2009 r., tj. od dnia doręczenia Wnioskodawcy wezwania z dnia [...] stycznia 2.009 r. do dnia nadania w polskiej placówce pocztowej pisma z dnia [...]lutego 2009r. W odpowiedzi na powyższe w dniu [...]kwietnia 2009 r. do [...]Urzędu Skarbowego wpłynęło pismo, w którym Spółka podała czynności jakie zostały przez nią podjęte, w wykonaniu wezwania organu podatkowego. Postanowieniem z dnia [...]kwietnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił Spółce przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych dotyczących wniosku o zwrot podatku VAT za okres od stycznia 2007 r. do grudnia 2007 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, że wezwanie z dnia [...] stycznia 2009 r. zostało odebrane przez Spółkę w dniu [...] stycznia 2009 r. a dopiero w dniu [...] lutego 2009 r. Spółka zwróciła się do właściwego organu podatkowego o wydanie stosownego dokumentu, a zatem nie uprawdopodobniono, że uchybienie wyznaczonego terminu nastąpiło bez winy Spółki. Na powyższe postanowienie Spółka wniosła zażalenie z dnia [...] maja 2009 r., w którym zwróciła się o zmianę zaskarżonego postanowienia poprzez przywrócenie terminu do uzupełnienia wniosku Spółki o zwrot podatku VAT. W uzasadnieniu zarzuciła rażące naruszenie przepisów art. 169 § 1, art. 121, art. 125 i art. 139 § 1 O.p. w związku z § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów i wniosła o przesłuchanie w postępowaniu odwoławczym w charakterze świadka R. W. na okoliczność kontaktów telefonicznych strony z pracownikami organu pierwszej instancji i uzyskiwanych tamże zapewnień dotyczących skutków przekroczenia terminu zakreślonego pismem z dnia [...] stycznia 2009 r. Zdaniem Spółki postanowienie zostało wydane z rażącym naruszeniem art. 169 O.p. albowiem pismo organu z dnia [...]stycznia 2009 r. nie wskazuje aby należało je traktować jako wezwanie do usunięcia braków formalnych wniosku. Podkreśliła, iż także art. 155 O.p. posługuje się terminem wezwania, którego przedmiotem może być dokonanie określonej czynności". Dodała, że wezwanie do uzupełnienia złożonego wniosku w niemożliwym do dotrzymania terminie siedmiu dni, po ponad 7 miesiącach od jego złożenia stanowi rażące naruszenie przez organ podatkowy przepisów art. 121 i 125 O.p Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołując się na art. 162 § 1 i 2 O.p. wyjaśnił, że uchybienie terminu to sytuacja, w której strona postępowania podatkowego nie dokonała czynności w wyznaczonym jej czasie. Niweczy ono możliwości wykorzystania uprawnień wynikających z tego etapu i rodzaju procedury, w której znajduje się sprawa, a niekiedy prowadzi do zaprzepaszczenia możliwości kontynuowania procesu podatkowego. Staranność w dotrzymywaniu terminu jest zatem podstawowym warunkiem realizacji uprawnień procesowych. Przywrócenie terminu oznacza uznanie na potrzeby postępowania w danej sprawie, że strona może skorzystać z uprawnień, które utraciła wskutek uchybienia terminu. Jedną z przesłanek zastosowania ww. instytucji jest wykazanie, że przyczyna z powodu której doszło do uchybienia terminowi pozostawała niezależna od woli i wiedzy podatnika (wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2000 r., I SA/Lu 40/99, niepubl.). W ocenie organu wyjaśnienia Spółki zawarte w piśmie z dnia [...] kwietnia 2009r., nie są wystarczające. Podkreślił, że przedmiotowe wezwanie zostało doręczone Spółce w dniu [...] stycznia 2009 r. zgodnie z datą umieszczoną na potwierdzeniu odbioru, natomiast z treści pisma z dnia [...] kwietnia 2009 r. wynika, iż zwrócenie się z prośbą do właściwego Urzędu Skarbowego o wydanie brakującego dokumentu zaświadczenia nastąpiło w dniu [...] lutego 2009 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, stwierdzenie "po spełnieniu wymagań formalnych"' nie może zostać uznane za argumentację pozwalającą uprawdopodobnić brak winy Spółki w dotrzymaniu siedmiodniowego terminu do uzupełnienia braków formalnych wniosku, tj. złożenia oryginału dokumentu zaświadczenia. Wyjaśnił, że organ odwoławczy nie mógł ustalić jakiego rodzaju istniała przeszkoda, której Spółka nie mogła przezwyciężyć od dnia otrzymania wezwania do dnia 9 lutego 2009 r. O braku winy można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, ze dopełnienie obowiązku było niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, tj. że strona nie mogła tej przeszkody usunąć nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku, a przy tym powstała ona w czasie biegu terminu do dokonania czynności procesowej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wyjaśnienia Spółki nie uprawdopodabniają braku winy w uchybieniu terminu do uzupełnienia braków formalnych wniosku. Zatem, w jego ocenie, Spółka nie spełniła wszystkich przewidzianych przepisami prawa przesłanek, o których mowa w art. 162 § 1 i § 2 O.p., aby organ podatkowy był zobligowany do przywrócenia terminu. Odnosząc się do zarzutu Spółki dotyczącego naruszenia art. 139 § 1 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w obowiązującym w Polsce prawem w zakresie podatku od towarów i usług jest ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) - dalej "ustawa o VAT" oraz wydane do tej ustawy akty wykonawcze. Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 89 ust. 5 ustawy o VAT, Minister Finansów wydał rozporządzenie, w którym zgodnie z § 6 ust. 2 Naczelnik urzędu skarbowego wydaje decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku i urząd skarbowy dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie 8 miesięcy od dnia złożenia wniosku wraz z dokumentami, o których mowa w § 5 ust. 4. Zatem, jak wyjaśnił, terminy załatwienia sprawy, wynikające z art. 139 § 1 O.p., nie będą miały zastosowania w przedmiotowej sprawie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia w art. 125 O.p., organ podatkowy wyjaśnił, iż w przedmiotowej sprawie terminem dla dokonania zwrotu podatku jest, zgodnie z § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów, (...) 8 miesięcy od dnia złożenia wniosku wraz z dokumentami, o których mowa § 5 ust. 4. Konsekwencją odniesienia terminu zwrotu, określonego w przedmiotowej sprawie na 6 miesięcy zgodnie z § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów, do terminu wynikającego z art. 139 § 1 O.p. -jest prawo złożenia ponaglenia do organu podatkowego wyższego stopnia w związku z nie załatwieniem sprawy we właściwym terminie, zgodnie z art. 141 § 1 pkt 1 O.p.. Ponadto, w ocenie organu odwoławczego wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2009 r. o uzupełnienie braków formalnych wniosku, należy uznać za dokonane z zachowaniem sześciomiesięcznego terminu do dokonania zwrotu o którym mowa w § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów. W skardze z dnia [...] września 2009r. Spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzuciła naruszenie: - art. 191, art. 180 §1, art. 181, art. 194 §1, art. 122, art. 127 O.p. - poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że organ drugiej instancji będąc obowiązanym po raz drugi merytorycznie rozpatrzyć sprawę nie rozważył w ogóle okoliczności, którą znów organ pierwszej instancji zupełnie pominął, polegającej na tym, że z już dowodów dołączonych przez skarżącą do wniosku o zwrot podatku od towarów i usług wynika, że ma ona nadany europejski NIP czyli numer podatnika VAT, a zatem ma status podatnika w tym podatku i okoliczność ta została należycie wykazana; - art. 169 §1 i 3 O.p. - poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że skarżąca została wezwana o przedłożenie oryginału ważnego zaświadczenia o tym, że ma status podatnika podatku od towarów i usług, podczas gdy dokument przedłożony do wniosku nie jest nieważny, nie jest wadliwy, ma status dokumentu urzędowego wystawionego przez organ podatkowy innego państwa członkowskiego; natomiast polski organ podatkowy nie był uprawniony do oceny ważności tego dokumentu, a taka ocena dokonana a priori i bez podstawy prawnej rzutuje na rozstrzygniecie tej sprawy oraz zachowanie podatnika w sprawie; - art. 169 §1 i 3 O.p. - poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie skutkujące tym, że termin do uzupełnienia braku wniosku nie rozpoczął biegu i skarżąca nie mogła go uchybić w sytuacji gdy została wezwana o dokument, którego nie przewiduje żaden przepis prawa w tym zakresie. Przepis § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. z 2004r. nr 89, poz. 851 ze zm.) mówi bowiem o oryginale zaświadczenia według wzoru (...) wskazującego (...). Samo powołanie tego przepisu nie można uznać za wystarczające. Wezwanie organu było nieprecyzyjne i mylące szczególnie, że było ono kierowane do podatnika innego państwa członkowskiego. Posłużono się, bowiem nieznanym ani rozporządzeniu ani ustawie pojęciem "ważne zaświadczenie" oraz w dalszej części redakcyjnej nałożono nieznany obowiązek przedłożenia tłumaczenia "ze szczególnym uwzględnieniem rodzaju prowadzonej działalności". - art. 169 §1 i 3, art. 120, art. 121 O.p. oraz §5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na skierowaniu do podatnika wezwania nieprecyzyjnego i mylącego z tego względu, że powołanie art. 27 Konstytucji nie jest wystarczającą podstawą prawną wbrew art. 120 i art. 121 O.p. - do domagania się przez organ tłumaczenia dokumentu w postępowaniu podatkowym, oraz że nałożenie na podatnika obowiązku przedłożenia tłumaczenia "ze szczególnym uwzględnieniem rodzaju prowadzonej działalności" nie może być skuteczne skoro ani w wezwaniu nie żądano oryginału zaświadczenia "ze szczególnym uwzględnieniem rodzaju prowadzonej działalności", więc nie mogło ono być też w tym zakresie tłumaczone, ani też przepis §5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia nie przewiduje takiego obowiązku. To sprawia, że termin do uzupełnienia braków wniosku w ogóle nie rozpoczął biegu, więc podatnik nie mógł mu uchybić. - art. 139 i 140 oraz art. 216 i art. 217 O.p. - poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że w sprawie organ dopuścił się bezczynności i zignorował prawo podatnika do załatwienia jego sprawy w terminie przewidzianym przepisami postępowania. Pismo organu z 20 marca 2009r. o przedłużeniu terminu nie jest efektem ciągłości postanowień w tym zakresie, nie jest postanowieniem w ogóle oraz przywołuje okoliczności - "prowadzenie postępowania wyjaśniającego" które nie miały miejsca. Ten stan rzeczy rzutuje na rozstrzygnięcie w sposób na tyle doniosły, że konieczne jest zastosowanie art. 135 ppsa - art. 191, art. 180 §1, art. 181, art. 122, art. 162 O.p. poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające, na tym, że organ w ogóle nie rozprawił się z okolicznością podniesioną przez podatnika we wniosku o przywrócenie terminu z dnia 10.02.2009r. polegająca na tym, że "sama przesyłka pocztowa dochodzi z terytorium N. w czasie około tygodnia, nie wspominając już o tłumaczeniu i potwierdzeniu tego zaświadczenia we właściwym urzędzie niemieckim". Zarzuciła, że organ ograniczył się w tym zakresie do skierowaniu do podatnika wezwania 20 marca 2009r. co nie jest przejawem wyjaśniania stanu faktycznego sprawy, nie jest wyrazem zbadania tej okoliczności, nie jest wyrazem uwzględnienia okoliczności o charakterze notoryjnym i nie jest wystarczające. Okoliczność ta jako niezależna od podatnika samoistnie decyduje o braku jego winy w uchybieniu terminu, gdyby uznać, że taki termin rozpoczął swój bieg. - art. 155, art. 187 §1, art. 162, art. 122 O.p. poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że po pierwsze wezwanie nie zostało opatrzone żadnym rygorem, co upewniło podatnika o tym, że wystarczy samo zestawienie czynności i ich dat oraz po drugie organ w wezwaniu zamiast dokumentów na okoliczność podejmowanych czynności domagał się wyjaśnień. Zasada zupełności, o której mowa w art. 187 przy zachowaniu obowiązku uprawdopodobnienia braku winy przez wnioskodawcę, nie znosi obowiązków organu oceny działań podatnika, a nie jego wyjaśnień. - art. 180 §1, art. 187 §1, art. 162, art. 122, art. 127 i art. 233 §1 i 2 poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na nie rozstrzygnięciu wniosku podatnika o przesłuchanie świadka R.W., złożonym przed organem drugiej instancji, który winien sprawę ponownie załatwić merytorycznie w pełnym zakresie, podczas gdy wniosek został zgłoszony na okoliczność działań podatnika, które obrazują brak jego winy i staranność w prowadzeniu postępowania, a okoliczności te są kluczowe dla rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 162 § 1 O.p. w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że przywrócenie terminu jest instytucją procesową mającą na celu ochronę jednostki przed negatywnymi skutkami uchybienia terminu dla podjęcia czynności procesowej przez stronę lub uczestników postępowania. Przewidziany w art. 162 § 1 O.p. warunek braku zawinienia w uchybieniu terminu jako konieczna przesłanka do ewentualnego przywrócenia terminu, należy oceniać w kategoriach zachowania przez zainteresowanego reguł starannego działania. Koniecznym jest każdorazowe rozważenie, czy osoba ta dochowała reguł starannego działania i czy podjętym przez nią czynnościom należy postawić wysokie kryteria (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 grudnia 2008 r. sygn. akt SA/Gl 714/08. LEX nr 528387). Kryterium braku winy jako przesłanki zasadności wniosku o przywrócenie terminu wiąże się z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności. Przywrócenie nie jest zatem dopuszczalne, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 14 stycznia 1972 r., sygn. akt II CRN 448/71, OSPiKA 1972, nr 7- 8, poz. 144). We wniosku o przywrócenie uchybionego terminu Skarżąca Spółka napisała, że "po spełnieniu wymagań formalnych zwróciliśmy się z prośbą o wydanie zaświadczenia w niemieckim Urzędzie Skarbowym". Ta kwestia mimo ,że wzbudziła wątpliwości została skwitowana przez organ odwoławczy stwierdzeniem ,że Spółka nie poinformowała jakich czynności musiała dokonać, aby spełnić wymagania formalne, żeby w konsekwencji zwrócić się z prośbą o wydanie dokumentu zaświadczenia przez niemiecki Urząd Skarbowy. W skardze zwrócono także uwagę, że pismo zostało wprawdzie zatytułowane jako wezwanie, ale dalsza jego treść, zdaniem Skarżącej, zredagowana jest w sposób nie pozwalający jednoznacznie zakwalifikować jego treści do usunięcia braków wniosku, w szczególności z uwagi na sformułowanie wskazujące na konieczność uzupełnienia wniosku, a nie braków wniosku. W świetle powyższych okoliczności dokonana w niniejszej sprawie przez organ podatkowy ocena zawinienia strony w dochowaniu terminu do wniesienia odwołania budzi uzasadnione zastrzeżenia. Zdaniem Sądu powyższe okoliczności wymagały szczegółowego wyjaśnienia, zważywszy, iż w orzecznictwie wielokrotnie zwracano uwagę na to, że termin 7 dniowy jest terminem krótkim, gdy chodzi o uzupełnienie wniosku o zaświadczenie wydawane w innym państwie. Zwraca się także uwagę na potrzebę dochowania szczególnej staranności w formułowaniu pisma, a w szczególności precyzyjnego określenia jakie dokumenty mają być przedłożone. Ponadto w rozpoznawanej sprawie zostało przedłożone przez Spółkę zaświadczenie, a zatem jeżeli Urząd Skarbowy odstąpił od rozpoznania wniosku, występując z żądaniem jego uzupełnienia poprzez dołączenie oryginału, przy czym chodziło o faktycznie nowe zaświadczenie zawierające dane dotyczące wnioskodawcy, to powinno to wynikać z treści tego pisma i być dla strony zrozumiałe, na co słusznie zwraca uwagę w skardze. W uzasadnieniu uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 9/08 (opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 488737)NSA stwierdzono, że sposób wykładni art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej rozpatrywanego w związku z art. 168, 169 i 171 § l tej ustawy, uwzględniający mocno już ugruntowane ustalenia judykatury i nauki prawa dotyczące stosowania przepisów normujących postępowania sądowe, stwarza - w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego - niezbędne gwarancje ochrony interesu jednostkowego. Jak trafnie przyznano w glosach do orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego autorstwa L.Żukowskiego (wyrok z dnia 2 sierpnia 2000 r., sygn. akt SA/Bk 142/00, OSP 2002, nr 5, poz. 72) oraz M. Bogusza (postanowienie z dnia 13 maja 2005 r., sygn. akt I OZ 437/05, "Gdańskie Studia Prawnicze. Przegląd Orzecznictwa" 2007, nr l, poz. l), istnienie trybu usunięcia braku formalnego pozwala zachować konieczną dla realizacji celów danego postępowania elastyczność procedury, dając sposobność podjęcia stosownych działań "naprawczych". W odniesieniu do postępowania przed organami administracji publicznej, urzeczywistnia ono zasadę ograniczonego formalizmu. W stosunku do bardziej sformalizowanego postępowania sądowoadministracyjnego, utożsamianie pojęcia "warunków formalnych" pisma strony (art. 49 § l p.p.s.a.) także z innymi niż składniki samego pisma (jego zawartość) dokumentami i czynnościami kreuje - według drugiego z tych autorów - nakaz respektowania pożądanego wzorca zachowania, który zakłada dostępność określonej procedury naprawczej. Tak pojmowany wzorzec działania odpowiada bez wątpienia standardom sprawiedliwości proceduralnej, wywodzonym przede wszystkim z wartości narzuconych przez zasadę demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) oraz zaleceń wynikających z aktów europejskiego soft-law, określających prawo "do dobrej administracji", a zwłaszcza wyznaczających jego założenia zasad proporcjonalności i partycypacji jednostki w postępowaniu ujętych w art. 5 i 8 załącznika do rekomendacji Komitetu Ministrów Rady Europy CM/Rec (2007) 7 z dnia 20 lipca 2007 r. - Prawo do dobrej administracji.NSA w pełni aprobuje zaprezentowany pogląd. Zwraca się przy tym uwagę, że podatnik składający wniosek o zwrot podatku VAT, na którego nałożono obowiązek polegający na dostarczeniu w terminie 7 dni zaświadczenia, znajdującego się poza granicami Polski , urzędu podatkowego według ustalonego przez Polskę wzoru oraz jego przetłumaczenia jest w stosunkowo trudnej sytuacji. W świetle zasady wynikającej z art. 121 § l O.p., tj. zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, nakładanie na podatnika obowiązków w zasadzie niemożliwych do spełnienia w tak krótkim czasie, w ocenie NSA, stanowi naruszenie tej zasady. Zwraca się też uwagę, że w przypadku wątpliwości co treści przedstawionego zaświadczenia istniała możliwość skorzystania przez organy podatkowe z prawa do wymiany informacji z podatkowych z państwami członkowskimi Unii Europejskiej (Dział VIIa O.p.). Nie można bowiem zapominać, że podatnik nie ma skutecznych instrumentów prawnych aby w terminie 7 dni uzyskać takie zaświadczenie. Z tych względów ,należy zastanowić się czy brak zaświadczenia wg ustalonego wzoru stanowi brak formalny czy też powinien być rozpatrzony przy ocenie merytorycznej wniosku zwrot podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 668/07 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt III Sa/Wa 1844/07). W rozpoznawanej sprawie, w ocenie Sądu, kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia ma ustalenie jakich czynności musiała dopełnić Skarżąca ,aby spełnić wymagania formalne niemieckiego urzędu podatkowego. Nie można bowiem poprzestać na przyjęciu ,że zwróciła się z prośbą o wydanie dokumentu w dniu [...] stycznia 2009r. i w tym dniu otrzymała to zaświadczenie. Zarzuty podniesione w skardze stanowią o naruszeniu zasad prowadzenia postępowania określonych w O.p. ,co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o przywrócenie terminu do uzupełnienia braków powyższe okoliczności wymagają szczegółowego wyjaśnienia. Ze względu na powyższe Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit c w zw. z art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.