III SA/Wa 1871/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2010 r. sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. na rzecz A. Z. kwotę 760 zł (słownie: siedemset sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] stycznia 2008 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P., po rozpatrzeniu odwołania A. Z. (Skarżącej w niniejszej sprawie), utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy B. z dnia [...] września 2007 r. odmawiająca stwierdzenia nadpłaty opłaty skarbowej. Z motywów decyzji wynika, że w dniu 8 stycznia 2007 r. do Kierownika Urzędu Stanu Cywilnego w B. wpłynęły [...] wnioski A. Z. o udostępnienie ksiąg stanu cywilnego za lata 1965-2006. Wnioski te, datowane na 29 grudnia 2006 r., zostały opatrzone znakami opłaty skarbowej w kwocie [...] zł każdy (łącznie - [...] zł). W ww. wnioskach Skarżąca wniosła o przekazanie ich organowi podatkowemu w celu dokonania zwrotu opłaty skarbowej, jeżeli wydanie decyzji zgodnej z jej żądaniem będzie niemożliwe. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2007 r. Kierownik Urzędu Stanu Cywilnego w B. odmówił udostępnienia ksiąg, zaś kopie podań o udostępnienie ksiąg przesłał do organu podatkowego, tj. Wójta Gminy B.. Pismem z dnia [...] marca 2007 r. Wójt Gminy B. odesłał Skarżącej złożone wnioski wraz z nieskasowanymi znakami opłaty skarbowej. Pismem z dnia [...] kwietnia 2007 r. Skarżąca zwróciła się do Wójta Gminy B. o stwierdzenie nadpłaty opłaty skarbowej. We wniosku tym utrzymywała, że w świetle postanowienia z dnia [...] lutego 2007 r. opłata skarbowa powinna być zwrócona. Podniosła, że organ (Kierownik USC) bezpodstawnie nie skasował opłaty, natomiast Wójt bezpodstawnie odesłał wnioski Skarżącej. Decyzją z dnia [...] września 2007 r. Wójt Gminy B. odmówił stwierdzenia nadpłaty opłaty skarbowej. Organ, wskazał na art. 165 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p." i stwierdził, że wnioski Skarżącej wpłynęły do Kierownika Urzędu Stanu Cywilnego w dniu 8 stycznia 2007 r. W tej dacie obowiązywała już ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 225, poz. 1635 ze zm.), która wykluczała wnoszenie opłaty skarbowej poprzez znaki takiej opłaty oraz stanowiła, że znaki takie tracą ważność. Opłata za wnioski Skarżącej została więc nieprawidłowo uiszczona, brak zatem podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wywodziła, że pismami z dnia [...] grudnia 2006 r. wszczęte zostało postępowanie, do którego mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. 2000r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) - dalej "Kpa", a nie postępowanie podatkowe. Wnioski zostały złożone w terminie obowiązywania znaków opłaty skarbowej - obowiązek zapłaty opłaty skarbowej, zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej z dnia 9 września 2000 r., powstaje z chwilą wystąpienia z wnioskiem o dokonanie czynności urzędowej. Z kolei, zgodnie z art. 19 aktualnie obowiązującej ustawy o opłacie skarbowej, jeśli wystąpiono z wnioskiem o dokonanie czynności w okresie obowiązywania poprzedniej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe. Te natomiast (art. 12 ust. 3 pkt 1 poprzedniej ustawy) zobowiązują do zwrotu opłaty skarbowej. Postępowanie podatkowe zostało wszczęte, w ocenie Skarżącej, dopiero po uprawomocnieniu się postanowienia z dnia [...] lutego 2007 r. Pierwotnym postępowaniem było postępowanie administracyjne w kwestii udostępnienia ksiąg aktów stanu cywilnego, postępowanie podatkowe stanowiło natomiast konsekwencję merytorycznego, negatywnego rozpatrzenia podań o udostępnienie ksiąg. Treść postanowienia z dnia [...] lutego 2007 r. spowodowała zaistnienie u Skarżącej uprawnienia do uzyskania stwierdzenia nadpłaty. Fakt, że po dniu 31 grudnia 2006 r. znaki opłaty skarbowej utraciły moc nie ma więc w sprawie znaczenia. Organ pominął poza tym, według Skarżącej, iż w dniu 26 lipca 2007 r. weszła w życie ustawa z dnia 13 czerwca 2007 r. o zmianie ustawy o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 128, poz. 883), która ponownie pozwalała uiszczać opłatę skarbową znakami takiej opłaty nabytymi i niewykorzystanymi przed 1 stycznia 2007 r. Decyzją z dnia [...] stycznia 2008 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. utrzymało w mocy wyżej wymienioną decyzję z [...] września 2007 r. i powtórzyło zawartą tam argumentację. Organ odwoławczy uznał ponadto, że czynność urzędowa w postaci udostępnienia ksiąg stanu cywilnego nigdy nie była i nadal nie jest obciążona obowiązkiem uiszczenia opłaty skarbowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca powtórzyła stanowisko zawarte w odwołaniu od decyzji Wójta Gminy B. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia [...] października 2008r. sygn. akt III SA/Wa 961/08 oddalił skargę Skarżącej. W uzasadnieniu, przychylając się do stanowiska Skarżącej stwierdził, że miarodajny dla oceny, czy w związku ze zmianą ustawy dotyczącej opłaty skarbowej, opłata ta została skutecznie wniesiona, nie jest dzień otrzymania stosownego podania, wraz ze znakami opłaty, przez organ administracji publicznej, lecz dzień nadania podania w urzędzie pocztowym. W niniejszej sprawie był to [...] grudnia 2006 r., a więc dzień, w którym obowiązywała jeszcze ustawa z dnia [...] września 2000 r. o opłacie skarbowej. WSA podzielił ponadto ocenę Skarżącej, że w dniu [...] grudnia 2006 r. nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Tego dnia Skarżąca zainicjowała jedynie postępowanie w sprawie udostępnienia jej ksiąg stanu cywilnego, i choć - w ocenie Sądu - nie stosuje się do tego postępowania przepisów Kpa, to nie stosuje się też do niego przepisów O.p. Sąd wyjaśnił, że wnioski te nie wszczęły żadnego postępowania administracyjnego. Skarżąca składając je wniosła o dokonanie przez Kierownika USC czynności materialno - technicznej, jaką miało być udostępnienie ksiąg za poszczególne lata. Zgodnie z załącznikiem nr 1 do ustawy z dnia [...] września 2000 r. o opłacie skarbowej, czynność materialno - techniczna polegająca na udostępnieniu ksiąg stanu cywilnego nie była przedmiotem opłaty skarbowej. Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że Skarżąca zażądała czynności, z którą obowiązek opłaty nie był związany, i to niezależnie od wyniku tego postępowania, tzn. niezależnie od tego, czy wskutek wniosku udostępnione zostałyby księgi stanu cywilnego, czy też - jak to ostatecznie miało miejsce w niniejszej sprawie - księgi nie zostałyby udostępnione. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, Skarżąca niezasadnie argumentowała, że wskutek wydania "postanowienia" z dnia [...] lutego 2007 r. Kierownik USC potwierdził obowiązek uiszczenia opłaty, gdyż merytorycznie, choć odmownie rozpatrzył wnioski z dnia 30 grudnia 2006 r. W ocenie Sądu, Kierownik USC w B. postąpił prawidłowo nie kasując znaków opłaty, zaś Wójt Gminy B. prawidłowo postąpił zwracając Skarżącej przesłane podania wraz z tymi znakami. Kasować bowiem należy tylko te znaki opłaty skarbowej, które inkorporują opłatę należną (vide § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 lipca 2006 r. w sprawie sposobu zapłaty i zwrotu opłaty skarbowej, Dz. U. Nr 137, poz. 975, który to przepis nakazuje kasować tylko te znaki opłaty, jakie uiszczono w związku z powstaniem obowiązku jej uiszczenia). Stosownie natomiast do art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o opłacie skarbowej, o zwrocie opłaty skarbowej można mówić tylko wtedy, gdy pomimo zapłacenia (należnej) opłaty nie dokonano czynności urzędowej. WSA wskazał, że art. 6 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. określa moment powstania obowiązku zapłaty opłaty skarbowej, ale ponieważ obowiązek zapłaty opłaty w niniejszej sprawie w ogóle nie istniał, to nie można stwierdzić, że do Skarżącej stosował się ten przepis i że w dniu [...] grudnia 2006 r. zapłaciła ona (nadpłaciła) opłatę skarbową. Na skutek wniesienia przez Skarżącą skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 196/09 uchylił zaskarżony wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 października 2008 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. NSA stwierdził, że z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, iż Sąd ten stwierdził brak podstaw do zwrotu opłaty skarbowej, pominął jednak w swoich rozważaniach i nie poddał koniecznej analizie przyjętego stanu faktycznego w aspekcie norm wynikających z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 i art. 77b § 1 O.p. dopuszczając się tym samym niewłaściwego zastosowania tych przepisów. Zauważył, że przepisy O.p. stosuje się m. in. do opłaty skarbowej oraz opłat, o których mowa w przepisach o podatkach i opłatach lokalnych (art. 2 § 1 pkt 3 O.p.). NSA podkreślił, że Skarżąca żądała stwierdzenia nadpłaty, a nie zwrotu opłaty skarbowej stąd też w zasadzie zbędne były rozważania Sądu co do zwrotu opłaty skarbowej. W przyjętym bowiem przez Sąd stanie faktycznym nie zaistniała żadna z sytuacji opisanych w art. 12 ustawy o opłacie skarbowej powodujących obowiązek zwrotu opłaty skarbowej. Według NSA żądanie stwierdzenia nadpłaty, wobec braku stosowanych postanowień w ustawie o opłacie skarbowej, należy dokonać oceny tego wniosku na gruncie przepisów O.p. Sąd drugiej instancji wskazał, ze zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku Za nadpłatę uznać należy więc kwotę nadwyżki dokonanej przez podatnika wpłaty nad wynikającą z ustawy kwotą podatku, co oznacza, że podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia, obowiązek ten nie istniał, albo wygasł. NSA stwierdził, że ponieważ Sąd pierwszej instancji dowiódł, że opłata skarbowa od złożonych podań nie była należna, to kwestią pozostaje czy mimo to została zapłacona. Uznał przy tym, że Sąd I instancji prawidłowo przyjął, odmiennie niż organy podatkowe, że miarodajny dla oceny, czy - w związku ze zmianą ustawy dotyczącej opłaty skarbowej - opłata ta została skutecznie wniesiona, nie jest dzień otrzymania podania, wraz ze znakami opłaty skarbowej przez organ administracji publicznej, lecz dzień nadania w urzędzie pocztowym. W niniejszej sprawie był to 30 grudnia 2006 r. a więc dopuszczalne było uiszczenie opłaty skarbowej znakami opłaty skarbowej. Następnie NSA przytoczył art. 6 ustawy o opłacie skarbowej i wskazał, że zobowiązanie do uiszczenia opłaty skarbowej powstaje z mocy prawa z chwilą zaistnienia sytuacji, z którymi ustawa wiąże powstanie obowiązku zapłaty opłaty skarbowej. W wymienionym przepisie moment (chwila) powstania obowiązku zapłaty jest tożsamy z momentem uiszczenia opłaty skarbowej przez podmiot zobowiązany. Oznacza to, że podmiot zobowiązany powinien uiścić tę opłatę natychmiast z chwilą powstania obowiązku zapłaty. Z ustalonego i nie kwestionowanego stanu faktycznego wynika, że Skarżąca zapłaciła opłatę skarbową z chwilą powstania obowiązku jej zapłaty, czyniąc to w przewidzianej prawem formie. Innymi słowy opłata została zapłacona. NSA stwierdził, że odrębnym zagadnieniem jest skasowanie znaków opłaty skarbowej. Obowiązek kasowania znaków opłaty skarbowej został nałożony na pracowników organów administracji publicznej, przy czym żaden przepis nie daje podstaw do wywodzenia, że brak skasowania znaków opłaty skarbowej jest tożsamy z tym, że opłata skarbowa inkorporowana w znaczkach nie została uiszczona. Końcowo NSA wskazał, iż Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę weźmie pod uwagę przedstawioną wyżej ocenę prawną i w jej kontekście oceni, czy w sprawie zaistniały podstawy do stwierdzenia nadpłaty. Dokona także oceny, czy w świetle art. 77b § 1 O.p. zwrot ewentualnej nadpłaty mógł nastąpić poprzez zwrócenie Skarżącej podań wraz z nieskasowanymi znakami opłaty skarbowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. W niniejszej sprawie przyczyną, dla której organy podatkowe odmówiły stwierdzenia nadpłaty było przyjęcie przez nie, iż ocena skuteczności wniesienia opłaty skarbowej w znakach opłaty winna być dokonana na podstawie przepisów o opłacie skarbowej obowiązujących w dacie wpływu wniosków o udostępnienie ksiąg stanu cywilnego do Urzędu Stanu Cywilnego, tj. w dniu 8 stycznia 2007 r. Ponieważ w tej dacie nie można było skutecznie uiścić opłaty skarbowej znakami opłaty skarbowej, a w takiej formie opłatę tę wniosła Skarżąca, to według organów brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty. W wyroku z dnia 24 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 961/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, iż miarodajny dla oceny, czy w związku ze zmianą ustawy dotyczącej opłaty skarbowej opłata ta została skutecznie wniesiona, nie jest dzień otrzymania stosownego podania, wraz ze znakami opłaty, przez organ administracji publicznej, lecz dzień nadania podania w urzędzie pocztowym. W niniejszej sprawie był to dzień 30 grudnia 2006 r., a więc dzień, w którym obowiązywała jeszcze ustawa z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej. W tym dniu w sprawach, w których wymagana była opłata skarbowa, dopuszczalne było jej uiszczanie znakami takiej opłaty. Jako bezsporne Sąd ocenił, że Skarżąca nadała swoje wnioski w urzędzie pocztowym w dniu 30 grudnia 2006 r. Stanowisko to uznał za prawidłowe Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 196/09. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej przywoływanej jako "p.p.s.a.") stanowisko NSA jest wiążące. Zatem stwierdzić należy, iż wbrew twierdzeniu organów podatkowych, Skarżąca wniosła opłatę skarbową w formie przewidzianej prawem. W ww. wyroku NSA przesądził, iż Skarżąca zapłaciła opłatę skarbową z chwilą powstania obowiązku jej zapłaty. NSA wskazał też na konieczność rozpatrzenia wniosku Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w trybie przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 i art. 77b § 1 tej ustawy. Żaden bowiem z organów podatkowych, tj. ani organ odwoławczy, ani organ pierwszej instancji nie rozważyły ww. wniosku w świetle przepisów Ordynacji podatkowej regulujących kwestię nadpłaty. Organy podatkowe skupiły się na wykazaniu, iż dniem złożenia wniosków był dzień ich wpływu do Urzędu Stanu Cywilnego, a w owym czasie wniesienie opłaty skarbowej w znakach opłaty skarbowej wykluczały obowiązujące przepisy ustawy o opłacie skarbowej. SKO wskazało ponadto na przepisy dotyczące zwrotu opłaty skarbowej. Tymczasem NSA w ww. wyroku uznał, iż rozważania na temat zwrotu opłaty skarbowej są nieprzydatne, gdyż Skarżąca wnioskowała o stwierdzenie nadpłaty. Mając na uwadze stanowisko NSA wyrażone w przywoływanym wcześniej wyroku rozważenia wymaga, czy w niniejszej sprawie zaistniały podstawy do stwierdzenia nadpłaty. Jednakże rozważania te powinien przeprowadzić organ podatkowy, gdyż nie jest rolą sądu administracyjnego wydawanie merytorycznego rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, że zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że rola sądu administracyjnego sprowadza się do sprawowania kontroli działalności organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw. Nie jest więc rolą Sądu podejmowanie rozstrzygnięć merytorycznych, ta kompetencja została bowiem przypisana przez ustawodawcę organom administracji publicznej. Sąd, co wykazano powyżej, dokonuje kontroli tych rozstrzygnięć. W realiach niniejszej sprawy przeprowadzenie przez Sąd rozważań w świetle przepisów Ordynacji podatkowej odnośnie do wystąpienia, bądź niewystąpienia nadpłaty byłoby równoznaczne z wydaniem merytorycznego rozstrzygnięcia. Jak już bowiem powiedziano, organy podatkowe takich rozważań w ogóle nie przeprowadziły. Zatem ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy zobowiązany jest rozważyć, czy zaistniały podstawy do stwierdzenia nadpłaty w świetle przepisów Ordynacji podatkowej regulujących tę materię, z uwzględnieniem powyżej wyrażonego stanowiska Sądu. Na koniec odnieść się należy do skutków nieskasowania znaków opłaty skarbowej przez organ. Otóż w tej kwestii również wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 8 czerwca 2010 r. stwierdzając, że żaden przepis nie daje podstaw do wywodzenia, iż brak skasowania znaków opłaty skarbowej jest tożsamy z tym, że opłata skarbowa inkorporowana w znaczkach nie została uiszczona. Zatem wywody Skarżącej w tym zakresie należy uznać za nietrafne. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie może być wykonana, określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy.