III SA/Wa 1874/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2010 r. sprawy ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółdzielni za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za lipiec 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. B kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postanowieniem z [...] lutego 2008 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. umorzył postanowienie egzekucyjne prowadzone wobec Spółdzielni Rzemieślniczej w S. z tytułu podatku CIT. Jak wynika z uzasadnienie powyższego postanowienia, podatek powstał w wyniku dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. 2. Postanowieniem z [...] kwietnia 2009 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął wobec Skarżącego, Pana W. B., jako członka zarządu Spółdzielni Rzemieślniczej w S. postępowanie w sprawie orzeczenia o jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za lipiec 2004 roku. Decyzją z dnia [...] maja 2009 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako osoby trzeciej solidarnie z pozostałymi członkami organu zarządzającego za zaległości podatkowe Spółdzielni z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lipiec 2004 wraz z odsetkami za zwłokę od przedmiotowych zaległości. U podstaw powyższego rozstrzygnięcia legło ustalenie, że w dniu [...] sierpnia 2004 roku Spółdzielnia Rzemieślnicza w S. złożyła deklarację CIT – 2 za lipiec 2004 roku, zaś [...] października 2004 roku złożyła korektę owej deklaracji w której wykazała zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie 101.484 złotych, które nie zostało w całości uregulowane. Dnia [...] listopada 2004 r. wobec Spółdzielni Rzemieślniczej w S. zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne tytułem wykonawczym Nr [...]. Postępowanie to postanowieniem Nr [...] z [...] lutego 2008 r. umorzono z uwagi na stwierdzenie, iż w postępowaniu nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. W tak ustalonym stanie faktycznym organ uznał, że zostały spełnione przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółdzielni, określone w art. 107 §1 i § 2 pkt 2, 116 i art. 116a ord. pod. Organ wskazał, że z uwagi na wszczęcie postępowania egzekucyjnego na podstawie deklaracji podatkowej CIT 2 nie było konieczne wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich zgodnie z art. 108 §3 ord. pod. Organ wskazał również, że z uwagi na nie wzięcie udziału w postępowaniu przez Skarżącego organ nie dopatrzył się zaistnienia żadnych przesłanek egzoneracyjnych o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 ord. pod. Skarżący nie wykazał bowiem alby złożył lub chociaż próbował złożyć wniosek o upadłość lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości. Nie wskazał również mienia Spółdzielni, z którego organ podatkowy mógłby zaspokoić swoje roszczenia na drodze postępowania egzekucyjnego, nie złożył również dokumentów o złożeniu rezygnacji z funkcji członka Zarządu, co uwolniłoby go od przedmiotowej odpowiedzialności. 3. Odwołując się od powyższej decyzji Skarżący wskazał, że był społecznym członkiem zarządu i nie otrzymywał żadnego wynagrodzenia, nie miał wpływu na powstanie zadłużenia gdyż nie uczestniczył we wszystkich posiedzeniach zarządu ze względu na stan zdrowia jak również podniósł, że jego zdaniem za spawy finansowe odpowiada prezes Spółdzielni i to on wskaże uzasadnienie powodów, które uniemożliwiły zapłatę podatku. 4. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 roku Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powyższej decyzji wskazał, że Skarżący był zarówno w dacie powstania zaległości podatkowej jak i w dacie orzekania o przeniesieniu odpowiedzialności członkiem zarządu Spółdzielni. Argument, że pełnił ową funkcję społecznie nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie pobieranie wynagrodzenia za pełnioną funkcję nie uwalnia od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółdzielni, podobnie jak okoliczność, że Skarżący nie miał wpływu na powstanie zadłużenia gdyż ze względu na stan zdrowia nie uczestniczył we wszystkich posiedzeniach zarządu. Drugą przesłanką pozytywną odpowiedzialności członków zarządu Spółdzielni za zaległości spółdzielni jest bezskuteczność egzekucji wobec Spółdzielni. Organ wskazał, że chodzi o taką sytuację, gdy nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku osoby prawnej. Wykazanie bezskuteczności egzekucji z majątku spółdzielni należy do organu podatkowego. Egzekucja administracyjna prowadzona przeciwko Spółdzielni okazała się bezskuteczna. Postępowanie egzekucyjne wobec Spółdzielni Rzemieślniczej w S. wszczęte [...].11.2004r. umorzono postanowieniem nr [...] z [...].02.2008r. z uwagi na uznanie, że w toku postępowania nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Jedyny majątek Spółdzielni w postaci nieruchomości położonej w S. przy ulicy P. nr [...] został sprzedany w drodze licytacji przez Komornika Sądu Rejonowego w S.. W wyniku dochodu uzyskanego ze sprzedaży w/w nieruchomości po przybiciu ceny sprzedaży powstał podatek dochodowy. 5. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący złożył do tutejszego Sądu skargę w której wniósł o uchylenie obu decyzji oraz rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania to jest art. 121 § 1, 180 § 1 i 187 § 1 oraz 210 § 1 ord. pod poprzez sprzeczność ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym jak również naruszenie przepisów prawa materialnego to jest art. 116 § 1 ord. pod. poprzez niewłaściwe zastosowanie. Uzasadniając tak postawione zarzuty Skarżący podniósł, że zobowiązanie podatkowe powstało na skutek działań komornika na które nie miała wpływu ani spółdzielnia ani też członkowie jej zarządu. Wskazał również, że w dacie licytacji nieruchomości nie istniały przesłanki do wszczęcia postępowania upadłościowego, ponieważ istniejący majątek spółdzielni pokrywał zobowiązania wierzycieli. W ocenie Skarżącego, podatek z tytułu sprzedaży nieruchomości winien był obliczyć i pobrać notariusz. Skarżący przywołał przepisy regulujące obowiązki informacyjne ciążące na notariuszach i komornikach oraz wskazał, że przybicie ceny nastąpiło [...] stycznia 2004 roku a nabycie [...] maja 2004 roku co oznacza, że już w czerwcu 2004 roku urząd skarbowy winien mieć informacje o powstaniu zobowiązania i w odpowiednim czasie skorygować swoje roszczenia dochodzone w postępowaniu egzekucyjnym. Skarżący wskazał również, że dzięki działaniu zarządu, Sąd dokonując podziału sumy uzyskanej w toku postępowania egzekucyjnego uwzględnił pismo Urzędu Skarbowego z [...] października 2004 roku. Podział majątku trwał jeszcze w lipcu 2005 roku i zostali zaspokojeni wszyscy wierzyciele, pozostała kwota 292,01 złotych została złożona do depozytu sądowego. 6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zwanej dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Konsekwencją opisanego wyżej zakresu działania sądów administracyjnych jest brak związania sądu zarzutami i wnioskami skargi jak również powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Korzystając z tego uprawnienia, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję dostrzegając naruszenia przepisów prawa, które nie zostały podniesione przez Skarżącego. Naruszenia te opisane zostały w punktach 8-11 poniżej. 8. Zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określone są w rozdziale 15 Działu III ord. pod. W rozdziale tym mieści się zakres podmiotowy oraz przedmiotowy tej odpowiedzialności. Zgodnie z art. 107 § 1 ord. pod. tylko w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Podmiotami odpowiedzialnymi solidarnie za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są zgodnie z art. 116 § 1 ord. pod. członkowie zarządu. Zgodnie z treścią art. 116 a ord. pod. za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 ord. pod. odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Przepisy art. 116 ord. pod. stosuje się odpowiednio. 9. Sąd wskazuje na wstępie, że w zaskarżonej decyzji nieprawidłowo określono zakres odpowiedzialności Skarżącego, wskazując, że odpowiada on za zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za lipiec 2004 roku. Na wstępie przypomnieć należy, że podatek dochodowy od osób prawnych płatny jest po upływie roku podatkowego, do ostatniego dnia trzeciego miesiąca następującego po upływie roku podatkowego (art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych, tekst jednolity Dz. U z 2000 roku nr 54 poz. 654 ze zm. zwanej dalej u.p.d.o.p). W ciągu roku podatkowego podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych uiszczają zaliczki na poczet podatku dochodowego za poszczególne miesiące (art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p.). Nie jest możliwe utożsamienie pojęcia zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych z pojęciem zaległości z tytułu zaliczki na poczet podatku dochodowego. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela i uznaje za aktualny pogląd wyrażony w wyroku tutejszego sądu z 26 marca 2004 roku (sygn. akt. III S.A./Wa 3113/02), zgodnie z którym zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek i zobowiązania z tytułu podatków stanowią dwie odrębne instytucje prawa podatkowego, które w czasie wzajemnie się wykluczają. Za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek - jednak tylko do dnia przekształcenia zaliczek na podatek w zobowiązanie podatkowe. W realiach niniejszej sprawy oznacza to, że organ podatkowy, wszczynając postępowanie w dniu [...] kwietnia 2009 roku, a więc już po upływie terminu płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 roku, mógł wydać decyzję o odpowiedzialności podatkowej członków Zarządu Spółdzielni jedynie z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 rok. Wydanie w maju 2009 roku decyzji przenoszącej odpowiedzialność podatkową za zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za lipiec 2004 roku uznać należy za naruszającą przepisy prawa materialnego, to jest art. 25 ust. 1 w związku za art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 51 §1 i 2 ord. pod. 10. W postępowaniu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a zobowiązania podatkowe, których dotyczą, powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółdzielni okazała się bezskuteczna (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2003r., sygn. akt SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93). Sąd wskazuje w tym miejscu, że wobec niedostrzeżenia przez organy podatkowe, że z upływem roku podatkowego 2004 możliwe było orzekanie wyłącznie o przeniesieniu zaległości z tytułu podatku dochodowego za cały rok podatkowy a nie z tytułu zaliczki (którą zresztą organy błędnie nazwały "podatkiem dochodowym od osób prawnych za lipiec 2004 roku) nie zostało również zbadane przez organy, czy w ogóle po stronie spółdzielni istniała zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 rok a tylko z tytułu takiej zaległości, po zakończeniu roku podatkowego 2004 można było wydać decyzję o przeniesieniu odpowiedzialności. W konsekwencji, uznać należy, że organ podatkowy nieprawidłowo określił zakres postępowania dowodowego i zaniechał ustalenia jednej z podstawowych okoliczności niezbędnych dla ustalenia, czy Skarżący może ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółdzielni, której był członkiem zarządu z uwagi na brak ustaleń, czy w ogóle istnieją zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004, czy egzekucja tychże zaległości okazała się bezskuteczna. Powyższe zaniechanie Sąd uznaje za naruszenie przepisów postępowania to jest art. 122 i 187 § 1 o.p. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 11. Sąd przypomina również w tym miejscu, że zgodnie z art. 108 § 2 pkt 1 lit. a) ord. pod. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, chyba że wystawiono tytuł wykonawczy na podstawie deklaracji na zasadach określonych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W konsekwencji, organ rozpoznając ponownie sprawę winien ustalić również czy egzekucja z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych została przeprowadzona na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na podstawie deklaracji złożonej w trybie i terminie określonym w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. czy też na podstawie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych o której mowa w art. 108 § 2 pkt 1 lit. a) ord.pod. 12. Sąd wskazuje również, że jak wynika ze stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w uchwale z 10 sierpnia 2009 r. sygn.akt II FPS 3/09, w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, gdy ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. 13. Z treści uzasadnienia decyzji organu zarówno pierwszej jak i drugiej instancji wynika, że kwestia zaistnienia przesłanek pozwalających na ogłoszenie upadłości w ogóle nie była przedmiotem ich zainteresowania. W konsekwencji, ponownie uznać należy, że organ podatkowy nieprawidłowo określił zakres postępowania dowodowego i zaniechał ustalenia okoliczności niezbędnej dla przyjęcia, że Skarżący może ponosić odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe Spółdzielni, której był członkiem zarządu. Powyższe zaniechanie Sąd uznaje za naruszenie przepisów postępowania to jest art. 122 i 187 § 1 ord. pod. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym zakresie sąd podziela zarzut Skarżącego dotyczący naruszenia przepisów postępowania co miał wpływ na nieprawidłowe zastosowanie art. 116 ord. pod. w niniejszej sprawie, z tym że zarzut ten wiąże z zaniechaniem ustalenia przez organy czy i kiedy pojawiły się przesłanki do ogłoszenia upadłości. 14. Sąd wskazuje również, że z uzasadnienia decyzji obu organów nie wynika czy organ egzekucyjny zgłosił należności objęte tytułem wykonawczym wystawionym na podstawie deklaracji za lipiec 2004 roku Sądowi przeprowadzającemu podział kwoty uzyskanej z tytułu sprzedaży nieruchomości stanowiącej własność spółdzielni w toku postępowania egzekucyjnego, jak również nie wynika czy i w jakiej wysokości należności objęte tytułem wykonawczym zostały zaspokojone w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego w trybie przepisów kpc. Zgodnie z treścią art. 1025 § 1 pkt 7 kpc należności, do których stosuje się przepisy działu III ord. pod. zaspokajane są w kategorii 7 a więc nawet przed należnościami zabezpieczonymi prawem zastawu lub korzystającymi z ustawowego pierwszeństwa niewymienionego we wcześniejszych punktach § 1 art. 1025 kpc, należnościami wierzycieli, którzy prowadzili egzekucję, czy pozostałymi należnościami. Oznacza to, że zobowiązania w stosunku do Skarbu Państwa wyprzedzone są jedynie przez zobowiązania z tytułu kosztów egzekucyjnych, alimentów, należności z tytułu umowy o pracę, czy też należności zabezpieczonych rzeczowo zastawem, hipoteką, hipoteką morską lub wpisem do innego rejestru. W tym kontekście jak również w kontekście niekwestionowanej przez strony postępowania okoliczności, że zobowiązanie podatkowe powstało na skutek sprzedaży nieruchomości w toku postępowania egzekucyjnego, organ winien ocenić, czy Skarżącemu można postawić zarzut zawinienia w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Jednak oceny takiej w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji zabrakło. 15. Przy powtórnym rozparzeniu sprawy organ odwoławczy winien w sposób nie budzący wątpliwości ustalić : - czy po stronie Spółdzielni powstała zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 roku, - czy przeprowadzone zostało postępowanie egzekucyjne w stosunku do Spółdzielni z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 rok i jaki był wynik powyższego postępowania, - na jakiej podstawie przeprowadzone zostało opisane w punkcie poprzedzającym postępowanie egzekucyjne (tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie deklaracji czy też decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego) - w sytuacji, w której postępowanie egzekucyjne przeprowadzone zostało na podstawie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, organ winien zbadać, czy została ona doręczona Spółdzielni przed wszczęciem postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią, - czy Skarżący był członkiem Zarządu w pierwszym kwartale 2005 roku to jest terminie płatności zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych przez Spółdzielnię za rok 2004 - czy i kiedy zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółdzielni, - czy organ egzekucyjny zgłosił sądowi powszechnemu dokonującemu podziału sumy uzyskanej z egzekucji nieruchomości należności przysługujące Skarbowi Państwa z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych a następnie z tytułu ewentualnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 rok w celu dokonania następnie oceny, czy możliwe jest postawienie członkowi zarządu zarzutu zawinienia w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. 16. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. , na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.