III SA/Wa 1878/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Góraj, Asesor WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2009 r. sprawy ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2008 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A.L. kwotę 185 zł (słownie: sto osiemdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego dla W. [...] Wydział [...] sygn. akt [...] z dnia [...] listopada 2007 r., spadek po zmarłym w dniu 15 sierpnia 2007 r. panu T.L na podstawie ustawy nabył w 1/2 części jego syn A. L. – określany w przedmiotowej sprawie jako "Skarżący" lub "Strona". Powyższe orzeczenie Sądu stało się prawomocne w dniu 12 grudnia 2007r. W dniu 15 stycznia 2008 r. Skarżący złożył zgłoszenie SD-Z1 o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po zmarłym ojcu, w którym jako masę spadkową podał 1/2 część spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nr [...] o pow. użytkowej 46,39 m² położonego w W. przy ul. [...]. Wartość masy spadkowej po spadkodawcy ustalona przy współudziale Strony wyniosła 169.880 zł. Za podstawę opodatkowania zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.- powoływanej dalej jako "u.p.s.d.") organ podatkowy pierwszej instancji w toku postępowania wymiarowego przyjął wartość udziału w wysokości 84.940 zł – tj. ½ cześć spadku. Organ podatkowy przyjął wartość rynkową w wysokości proporcjonalnej do nabytego udziału. 2. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., po odjęciu kwoty wolnej od podatku w I grupie podatkowej w wysokości 9.637,00 zł, ustalił Stronie podatek od spadków i darowizn w wysokości 4.610 zł. 3. Od powyższej decyzji Skarżący złożył w terminie odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz o "przywrócenie terminu miesiąca na rozliczenie i skorzystanie z ulgi podatkowej w drodze dziedziczenia". Ponadto wskazał, iż w Sądzie Rejonowym został poinformowany, iż jest zwolniony z obowiązku zapłaty podatku, a nikt nie informował go o miesięcznym terminie do złożenia zgłoszenia o nabyciu majątku spadkowego. Podniósł ponadto, iż z nabytego spadku nie osiągnął żadnej korzyści, bo w przedmiotowym lokalu nadal mieszka jego mama. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 220 § 2 i art. 233 § 1 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej zwanej jako "ustawa Ord. pod") oraz art. 1 u.p.s.d. po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego i analizie akt sprawy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ wyższego stopnia w uzasadnieniu wskazał, iż zgodnie z art. 4a u.p.s.d., zwalnia się od podatku od spadków i darowizn nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż nabycie praw do spadku po zmarłym w dniu 15 sierpnia 2007 r. spadkodawcy zostało potwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. [...] Wydział [...]sygn. akt [...] z dnia [...] listopada 2007 r. Orzeczenie stało się prawomocne w dniu 12 grudnia 2007 r. W dacie uprawomocnienia się postanowienia powstał obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn. W przedmiotowej sprawie, aby miało zastosowanie całkowite zwolnienie od podatku od spadków i darowizn, zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z1 powinno być złożone do organu podatkowego pierwszej instancji najpóźniej w dniu 14 stycznia 2008 r. (art. 12 § 5 ustawy Ord. pod.), a Skarżący złożył je w dniu 15 stycznia 2008r., nie dotrzymując terminu określonego ustawą. Powyższy termin jest terminem materialnoprawnym i nie podlega przywróceniu. Okoliczność braku winy podatnika przy niewywiązaniu się w terminie z obowiązku zgłoszenia nabycia pozostaje prawnie obojętna na gruncie przytoczonych przepisów. Zasady zastosowania zwolnienia są bowiem ściśle określone jako konieczność zachowania ww. przesłanki. Ponieważ wszelkie ulgi i zwolnienia, jako odstępstwo od zasady powszechnego opodatkowania należy interpretować zgodnie z literalnym brzmieniem przepisów a Skarżący ich nie dochował, to nie mógł w ocenie organu wyższego stopnia skorzystać z żądanego zwolnienia określonego w przepisie art. 4a u.p.s.d. Organ odwoławczy stwierdził nadto, iż decyzja organu pierwszej instancji została wydana zgodnie z przepisami prawa. 5. Na ostateczną decyzję Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której prosząc o sprawiedliwość zwrócił się o zwolnienie z ustalonego zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Przyznał, iż przekroczył miesięczny termin na zgłoszenie majątku, jednakże wskazał, iż przekroczył termin do zastosowania ulgi wyłącznie o jeden dzień. Skarżący podniósł także, że nie korzysta z nabytego w drodze dziedziczenia lokalu, gdyż zamieszkuje w nim jego matka. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. W przesłanym do Sądu piśmie podtrzymał w całości przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentację dotyczącą braku możliwości zastosowania najszerszego zwolnienia podatkowego określonego w przepisie art. 4a u.p.s.d. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skargę należało uwzględnić, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych niż w niej wskazane. 7. Sąd na wstępie wskazuje, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) - określanej dalej jako "p.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) możliwe jest uchylenie zaskarżonej decyzji niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Na podkreślenie zasługuje również to, iż Sąd kontrolując zgodność z przepisami prawa zaskarżonych aktów administracyjnych nie posiada kompetencji do orzekania w przedmiocie praw i obowiązków Skarżącego zastępując rozstrzygnięcia organów podatkowych w tym przedmiocie. Z tych też powodów wniosek Strony zawarty w skardze o zwolnienie z obowiązku zapłaty ustalonego zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn nie może być rozpoznawany przez Sąd administracyjny. 8. Przenosząc wskazane powyżej kryteria oceny zaskarżonej decyzji na grunt przedmiotowej sprawy Sąd uznał, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz decyzja organu pierwszej instancji w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn naruszają przepisy prawa materialnego, w stopniu dającym podstawę do ich uchylenia. Sąd nie dopatrzył się w przedmiotowej sprawie innych wad powodujących obowiązek stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji jak i naruszeń przepisów prawa dających podstawę do wznowienia postępowania. 9. Podnieść należy, iż zgodnie z art. 1 podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego. W myśl dyspozycji art. 7 u.p.s.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. Jeżeli spadkobierca i zapisobierca lub obdarowany został obciążony obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku (zapisu) lub darowizny, o ile polecenie zostało wykonane (art. 7 ust. 2 ustawy). Do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków (art. 7 ust. 3 ustawy). Stosownie do dyspozycji art. 8 u.p.s.d. wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów. Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego. (art. 8 ust. 3 u.p.s.d.). 10. W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji naruszyły powołane powyżej przepisy u.p.s.d. określające sposób ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od spadków i darowizn. W aktach sprawy (karta akt administracyjnych nr 21) znajduje się bowiem wyciąg z bazy komputerowej przedstawiający przykładowe transakcje, których przedmiotem były podobne do nabytego przez Skarżącego oraz jego matkę lokalu mieszkalnego. Wyciąg ten jest uzupełniony adnotacją o przyjętym sposobie ustalenia wartości rynkowej nabytego przez Skarżącego udziału we własnościowym spółdzielczym prawie do lokalu podpisaną przez pracownika organu podatkowego pierwszej instancji, z której wynika, iż wartość rynkową nabytego przez Stronę udziału obliczono dzieląc proporcjonalnie do nabytej części (1/2) wartość rynkową lokalu mieszkalnego. Według ustaleń organu pierwszej instancji wartość rynkowa udziału we własnościowym prawie do lokalu zajętym przez matkę Skarżącego(zgodnie z oświadczeniem o skorzystaniu przez nią ze zwolnienia z opodatkowania określonego w art. 16 u.p.s.d.) jest równa połowie wartości rynkowej całego lokalu. Powyższe ustalenia stały się podstawą wystąpienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.z wezwaniem do Skarżącego, w którym podano, iż wartość podana przez niego nie odpowiada wymogom określonym w art. 7 ust. 1 u.p.s.d., a według organu wartość rynkowa udziału we własnościowym prawie do lokalu wynosi 169.880 zł (1/2 przyjętej przez organ podatkowy pierwszej instancji wartości rynkowej całego lokalu w wysokości 339.760 zł). W ocenie Sądu sposób ustalenia wysokości podstawy opodatkowania w sposób jednoznaczny narusza wskazane powyżej przepisy u.p.s.d. Jak już uprzednio wskazano zgodnie z przepisem art. 8 ust. 3 u.p.s.d. wartość rynkową określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego. (podkreśl. Sądu). Zgodnie z zacytowanym przepisem podstawą opodatkowania w sytuacji nabycia udziału we współwłasności rzeczy w częściach ułamkowych jest wartość rynkowa udziału (prawa majątkowego), a nie część wartości rzeczy odpowiadająca wielkości udziału. Z istoty swej uprawnienia współwłaściciela w częściach ułamkowych ulegają bowiem ograniczeniom przewidzianym w art. 199 - 208 Kodeksu cywilnego, co czyni, iż nie można porównać wartości udziału w nieruchomości z wartością nieruchomości o podobnych cenach i powierzchni. Nie ulega też wątpliwości, iż udział we własnościowym prawie do lokalu, w sytuacji gdy w danym lokalu zamieszkują inne osoby, a także z powodu braku możliwości jego podziału, cz też możliwości wydzielenia odrębnego lokalu w ramach zniesienia jego współwłasności - nie jest prawem majątkowym mającym wartość rynkową równą proporcjonalnej części ustalonej wartości rynkowej całego własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu. Powyższe stanowisko nie jest stanowiskiem precedensowym; jest ono wynikiem ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz akceptowanych poglądów piśmiennictwa dotyczących sposobu ustalania wartości rynkowej udziałów w prawie majątkowym na potrzeby ustawy o podatku od spadków i darowizn, podatku od czynności cywilnoprawnych (wcześniej opłaty skarbowej). W związku z powyższym organy podatkowe ponownie ustalając podstawę opodatkowania w podatku od spadków i darowizn powinny wziąć pod uwagę, iż przedmiotem nabycia jest udział w prawie majątkowym, którego wartość rynkowa powinna być ustalana z pomocą odpowiednich wskaźników korygujących uwzględniających specyfikę nabytego przez Skarżącego majątku spadkowego. Sąd nie wyklucza, iż w przypadku braku możliwości ustalenia wartości rynkowej we wskazany sposób organy podatkowe powinny przyjąć wartość rynkową udziału w prawie majątkowym w wysokości wskazanej przez Skarżącego w zgłoszeniu o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z1). Zdaniem Sądu fakt, iż Strona zgodziła się ze wstępną wyceną wartości rynkowej nabytego majątku podaną przez organ podatkowy pierwszej instancji w wezwaniu do podwyższenia wartości rynkowej nie ma znaczenia w sprawie. Nie ulega wątpliwości, iż działania organów w tej sprawie z uwagi na naruszenie procedury ustalania wartości rynkowej nabytego prawa majątkowego naruszały ogólne zasady postępowania, w szczególności zasadę zaufania podatników do organów podatkowych. 11. Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 4a u.p.s.d. ustanawiającego najszersze zwolnienie podatkowe dla zerowej grupy podatkowej, Sąd uznał, iż nie zasługiwały one na uwzględnienie. Podnieść należy, iż wielokrotnie sądy administracyjne wskazywały, że ulgi i zwolnienia podatkowe są wyłomem w konstytucyjnej zasadzie powszechności opodatkowania sformułowanej w art. 84 Konstytucji RP i jako takie podlegają ścisłej interpretacji. Wielokrotnie powtarzano w sentencjach orzeczeń w odniesieniu do przepisów normujących ulgi i zwolnienia podatkowe zakaz stosowania rozszerzającej wykładni. Zwolnienia podatkowe należy pojmować ściśle. Powyższe stanowisko znalazło wyraz m.in. w pkt 1 sentencji orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 1997 r. III SA/1275/95, w którym wskazano, że "przepisy wprowadzające ulgi podatkowe nie mogą być interpretowane ani z zastosowaniem wykładni rozszerzającej, ani z zastosowaniem wykładni ścieśniającej." Ustawodawca w przepisie art. 4a u.p.s.d. zwolnił od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli: 1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz 2) udokumentują - w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Wskazać należy, iż miesięczny termin określony ww. przepisie na zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych jest terminem materialnoprawnym i w konsekwencji nie ma do niego zastosowania instytucja przywrócenia terminu właściwa dla przepisów procesowych. Złożenie zgłoszenia SD-Z1 w terminie wskazanym w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jest warunkiem skorzystania ze zwolnienia. Zwolnienie podatkowe jest instytucją prawa materialnego. Przepisy określające warunki zwolnienia, stanowiące element tej instytucji, także są zatem przepisami prawa materialnego. Niespełnienie warunku terminowego złożenia zgłoszenia SD-Z1 ma ten skutek, że zwolnienie podatnikowi nie przysługuje. Jest to więc skutek, który powstaje w sferze materialnoprawnej podatnika sprawiając, iż nie może on skorzystać z uprawienia, jakim jest zwolnienie podatkowe. Innymi słowy złożenie zgłoszenia po terminie nie wywołuje efektu w postaci powstania prawa do skorzystania przez podatnika ze zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 4a u.p.s.d. powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowy (vide wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 listopada 2008 r. Sygn. akt III SA/Wa 1394/08). Podobnie uznał WSA w Bydgoszczy w orzeczeniu z dnia 22 listopada 2007 r. Sygn. akt I SA/Bd 675/07, podkreślając, iż termin do zgłoszenia darowizny określony w art. 4a ust. 1 ustawy z 1983 r. o podatku od spadków i darowizn nie może być przywrócony w oparciu o art. 162 § 1-3 ustawy ord. pod. z uwagi na fakt, iż zgodnie z § 4 tegoż artykułu przepisy § 1-3 art. 162 ustawy Ord. pod. stosuje się tylko do terminów procesowych. Oznacza to, że podatnik, po upływie określonego w tym przepisie terminu, nie może skutecznie domagać się ukształtowania stosunku prawnego, w którym nabędzie prawo do zwolnienia z podatku. Niedopełnienie bowiem obowiązku zgłoszenia (art. 4a ust. 1 pkt 1), bądź udokumentowania otrzymania środków pieniężnych (art. 4a ust. 1 pkt 2) - jeśli nie ma zastosowania wyjątek z przepisu art. 4a ust. 4 - skutkuje utratą prawa do zwolnienia. Konsekwencją jest opodatkowanie nabycia majątku według zasad ogólnych, tj. właściwych dla I grupy podatkowej, z uwzględnieniem stawek podatków właściwych dla tej grupy nabywców (art. 15 ust. 1 u.p.s.d.) i minimum podatkowego określonego w art. 9 ust. 1 pkt 1. Ponadto, należy wskazać, że przywrócenie terminu prawa materialnego jest dopuszczalne tylko wówczas, jeżeli taką możliwość przewiduje przepis określający dany termin, natomiast ustawa o podatku od spadków i darowizn nie przewiduje takiej możliwości dla terminu określonego w art. 4a ust. 1 cyt. ustawy, co powoduje, iż jest on terminem nieprzywracalnym. Przedstawione powyżej orzeczenia wskazują, iż uchybienia formalne stron postępowania będące wynikiem niedochowania należytej staranności powodują brak możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 4a u.p.s.d. Zważywszy powyższe uznac należy, iż zarzuty Skarżącego dotyczące możliwości zastosowania zwolnienia określonego w art. 4a u.p.s.d nie zasługiwały na uwzględnienie. 12. Mając na uwadze wskazane na wstępie uchybienia przepisom prawa materialnego, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Zakres w jakim decyzje, które uchylono nie mogą być wykonane określono w oparciu o przepis art. 152 p.p.s.a. Sąd działając na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądził na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego, w wysokości ustalonej właściwymi przepisami.