III SA/Wa 1879/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2019 r. sprawy ze skargi R. J. i A. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz R. J. i A. J. kwotę 4 451 zł (słownie: cztery tysiące czterysta pięćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. A.J. oraz R. J. (zwani dalej "Skarżącymi" lub "Stroną") wystąpili do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (zwanego dalej "Naczelnikiem US") z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 27.789 zł. Jednocześnie Skarżący wnieśli o wypłatę nadpłaty podatku dochodowego za 2011 r. w kwocie 27.364,60 zł (tj. 27.789 zł - 148 zł - 276,40 zł = 27.364,60 zł), po uwzględnieniu zwróconej nadpłaty z pierwotnego zeznania PIT-37 w kwocie 148 zł, a ponadto o potrącenie z nadpłaty kwoty 276,40 zł, wynikającej z różnicy kwoty przekazanej na rzecz organizacji pożytku publicznego (OPP) (314,20 zł - 37,80 zł = 276,40 zł), na podstawie podatku obliczonego przed korektą zeznania rocznego za 2011 r., a podatku po dokonaniu korekty. Skarżący do wniosku dołączyli korektę wspólnego zeznania podatkowego małżonków PIT-37 za 2011 r., w której wykazali m.in. przychody Skarżącego z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie 78.780 zł, podatek należny w wysokości 3.786 zł, sumę zaliczek pobranych przez płatników w wysokości 31.575 zł oraz kwotę nadpłaty w wysokości 27.789 zł. W opinii Skarżących powyższa nadpłata powstała w związku z bezpodstawnym zaliczeniem należności zagranicznej z tytułu pełnienia służby poza granicami państwa w celu wzmocnienia sił państwa oraz państw sojuszniczych w wysokości 128.986,55 zł do przychodu Skarżącego i tym samym pobrania przez płatnika - Ministerstwo Obrony Narodowej Departament Administracyjny - zaliczek na poczet podatku dochodowego w 2011 r. Zasadność przedmiotowego wniosku Skarżący argumentowali też treścią art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.; zwanej dalej: "u.p.d.o.f."). W ich przekonaniu z uwagi na zakres obowiązków Skarżącego oraz zakres zadań Polskiego Przedstawicielstwa Wojskowego przy Komitetach NATO i UE uznać należy, że w ramach pełnienia służby poza granicami państwa realizował on cel, o jakim mowa w ww. przepisie, tj., wzmacnianie sił państwa albo państw sojuszniczych. Organ pierwszej instancji po rozpatrzeniu wniosku decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. odmówił Skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej "Dyrektorem") po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Naczelnik US po ponownym rozpatrzeniu niniejszej sprawy decyzją z dnia [...] maja 2014 r. określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 31.425 zł, stwierdzając, iż kwota 128.986,55 zł z tytułu należności zagranicznej wypłaconej Skarżącemu nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Z kolei decyzją z dnia [...] maja 2014 r. organ pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 27.641 zł (wypłaty nadpłaty w kwocie 27.364,60 zł). Dyrektor po rozpatrzeniu odwołania od decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., decyzją z dnia [...] września 2014 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, dostrzegając naruszenie przepisów procesowych. Organ pierwszej instancji, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, uznał, że od wydanej w dniu [...] maja 2014 r. decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., doręczonej w dniu 30 maja 2014 r., Skarżący nie wnieśli odwołania, a więc decyzja ta stała się ostateczna i korekta zeznania PIT- 37 za 2011 r. nie stanowi podstawy do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym. W związku z powyższym, decyzją z dnia [...] marca 2015 r. odmówił Skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 27.641 zł (wypłaty nadpłaty w kwocie 27.364,60 zł). Wydając ww. decyzję organ pierwszej instancji uwzględnił treść wydanej wcześniej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe i rozstrzygnął w przedmiocie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Dyrektor, w wyniku rozpoznania odwołania Skarżących z dnia 29 kwietnia 2015 r., decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. ponownie uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik US nie wykonał zaleceń organu odwoławczego co do dalszego postępowania, wskazanych w uprzednich decyzjach kasacyjnych. Organ pierwszej instancji, w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. odmówił Skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 27.789 zł. Organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania z dnia 18 grudnia 2015 r., decyzją z dnia [...] marca 2016 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2015 r. i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 27.787 zł oraz stwierdził nadpłatę w tym podatku w kwocie 2 zł. W uzasadnieniu wskazał, że zaskarżona decyzja została wydana w wyniku rozpoznania przez organ pierwszej instancji wniosku Skarżących w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w sytuacji, gdy wcześniej decyzją ostateczną organ pierwszej instancji określił Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku za ten sam rok podatkowy. Podatnicy wnieśli odwołanie wyłącznie od decyzji rozstrzygającej odmownie kwestię nadpłaty, a tym samym w obrocie prawnym pozostaje decyzja ostateczna określająca Skarżącym zobowiązanie podatkowe w przedmiotowym podatku za rok podatkowy, którego dotyczyła sprawa nadpłaty. Według organu wydając decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy nie przeprowadza na nowo postępowania podatkowego, lecz uwzględniając treść wydanej wcześniej decyzji określającej zobowiązanie rozstrzyga w przedmiocie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Skarżący nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2015 r. WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 13 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1621/16 uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od Dyrektora na rzecz Skarżących kwotę 5.660 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sąd, mając na uwadze zakres żądania zawartego w złożonym odwołaniu, za niebudzące wątpliwości uznał kwestionowanie przez Skarżących nie tyle samą wysokość kwoty, w jakiej organ odmówił stwierdzenia nadpłaty, lecz błędne przyjęcie, że świadczenie wypłacone Skarżącemu w związku z pełnieniem służby wojskowej poza granicami Polski nie spełnia warunków zwolnienia z opodatkowania, określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Tym samym uznał, iż uzasadnienie złożonego odwołania wskazuje, że były w nim postawione zarzuty nie tylko względem decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, ale również określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Mając powyższe na uwadze uznał, iż organy podatkowe były zobowiązane do wyjaśnienia i w sposób właściwy zakwalifikowania pisma Skarżących - czy było to odwołanie wyłącznie od decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, czy również decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Sąd jednocześnie przyznał rację organom podatkowym, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] maja 2014 r. określająca Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 31.425 zł, została prawidłowa doręczona bezpośrednio Skarżącym, gdyż nie byli oni reprezentowani w tym postępowaniu przez pełnomocnika. Dyrektor, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego co do zakresu odwołania z dnia 16 czerwca 2014 r., ustalił na podstawie odpowiedzi otrzymanej od pełnomocnika Skarżącej, że odwołanie z dnia 16 czerwca 2014 r. dotyczy również decyzji Naczelnika US z dnia [...] maja 2014 r. określającej Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 31.425 zł. Pełnomocnik Skarżących przy piśmie z dnia 3 kwietnia 2018 r. przesłała do akt postępowania podatkowego pełnomocnictwo zatwierdzające wszelkie wcześniej wykonane przez nią czynności w imieniu Strony oraz upoważniające ją do reprezentowania Strony w sprawie całego postępowania podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. i wszelkich postępowań z tym postępowaniem związanych. Powyższe spowodowało konieczność rozpatrzenia odwołania z 16 czerwca 2014 r. również w zakresie decyzji z [...] maja 2014 r. określającej zobowiązanie podatkowe za 2011 r. Przedmiotowa sprawa dotyczy natomiast odwołania od decyzji NUS z [...] listopada 2015 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty za 2011 r. W toku postępowania organ I instancji ustalił, że Skarżący był żołnierzem zawodowym i decyzją Ministra Obrony Narodowej nr [...] z dnia [...] lipca 2009 r. został wyznaczony do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, tj. do Polskiego Przedstawicielstwa Wojskowego przy Komitetach Wojskowych NATO i Unii Europejskiej z siedzibą w Brukseli - Belgia, na stanowisko służbowe [...] w Pionie [...] NATO do spraw planowania obronnego, na okres kadencji od dnia 1 września 2009 r. do dnia 31 grudnia 2012 r., Organ za istotne uznał rozróżnienie na żołnierzy skierowanych i wyznaczonych, przy określaniu sposobu wykonywania obowiązków poza granicą państwa, jak i świadczeń jakie żołnierz otrzymuje z tytułu pełnienia służby. Zaznaczył przy tym, że wysokość oraz tryb przyznawania należności zagranicznej, jednorazowego zasiłku adaptacyjnego i dodatku wojennego oraz rodzaje wysokości, a także tryb przyznawania wypłacania innych należności pieniężnych przysługujących żołnierzom zawodowym, określa rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 5 marca 2010 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa, rozróżniając żołnierzy na wyznaczonych oraz skierowanych do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Według organu pierwszej instancji analiza treści art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że nie wszyscy żołnierze zawodowi, wykonujący zadania poza granicami państwa, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., w zakresie otrzymywanych z tego tytułu należności. Zdaniem Naczelnika US wykonywanie zadania przez Skarżącego na stanowisku [...] ds. [...] w Pionie Operacyjnym NATO w Brukseli-Belgia nie można uznać za wykonywane w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, jak również jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Wskazał przy tym, iż powyższą tezę potwierdza załączona do akt sprawy "Karta opisu stanowiska służbowego", gdzie wprost określono brak jakiegokolwiek stopnia szkodliwości (uciążliwości) dla zdrowia, jak również z wyciągu z rozkazu Polskiego Przedstawiciela Wojskowego przy KW NATO i UE nr [...] z dnia [...] sierpnia 2009 r. dotyczącego obowiązków [...] ds. [...]. Organ pierwszej instancji podniósł ponadto, że jego stanowisko jest tożsame z odpowiedzią Ministerstwa Obrony Narodowej Nr [...] z dnia [...] sierpnia 2013 r. w której wskazano m.in., że treść art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. nie dotyczy Skarżącego, a przedmiotowy przepis ma zastosowanie tylko i wyłącznie w stosunku do żołnierzy skierowanych do wykonywania zadań w składzie jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa na podstawie art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162. poz. 1117, z późn. zm.). W ww. piśmie stwierdzono, że mając na uwadze fakt, że Skarżący nie pełnił służby poza granicami państwa na mocy postanowienia Prezydenta RP, a tylko został do niej wyznaczony na podstawie art. 24 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, należy stwierdzić, że treść art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. nie dotyczy wyżej wymienionego żołnierza. W ocenie NUS skoro Skarżący nie spełnia przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f, to brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty. Skarżący w odwołaniu z 18 grudnia 2015 r. wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji w całości i stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 27.789 zł nienależnie pobranego podatku dochodowego od należności zagranicznej przysługującej Skarżącemu w związku z pełnieniem przez niego służby poza granicami kraju w celu wzmocnienia sił państwa oraz państw sojuszniczych, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Dyrektor decyzją z dnia [...] maja 2018 r. uchylił decyzję Naczelnika US z dnia [...] listopada 2015 r. i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 27.787 zł oraz stwierdził nadpłatę w tym podatku w kwocie 2 zł. W uzasadnieniu wskazał, iż wypłacona R. J. należność zagraniczna nie jest zwolniona z opodatkowania na postawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu wykonywane przez Skarżącego zadania na stanowisku [...] ds. [...] w Pionie Operacyjnym NATO nie mogą być uznane za wykonywanie zadań w składzie jednostki wojskowej użytej w celu działania w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu, jak również jako obserwator wojskowy lub osoba mająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, a tym samym nie spełnia on kryteriów określonych w ww. przepisie. W skardze z 19 czerwca 2018 r. Skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji w całości, zarzucili: 1) sprzeczność istotnych ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na błędnym uznaniu, że zadania wykonywane przez Skarżącego nie mogą być uznane za zadania wykonywane w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, jak również jako obserwatora wojskowego lub osoby posiadającej status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnej odmowy Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 27.787 zł oraz stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w kwocie 2 zł; 2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. - poprzez błędną jego wykładnię - polegającą na niewłaściwym uznaniu, iż ze zwolnienia wskazanego w treści art. 21 ust. 1 pkt 83 ww. ustawy korzystają jedynie żołnierze skierowani do pełnienia służby wojskowej poza granicami kraju, jak również poprzez błędne uznanie, iż Skarżący - pełniąc służbę wojskową poza granicami kraju nie wypełnił celów, o których mowa w ww. przepisie, w sytuacji gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób jednoznaczny wynika, że zadania wykonywane przez Skarżącego miały na celu wzmocnienie sił państwa oraz państw sojuszniczych, co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 27.787 zł oraz stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w kwocie 2 zł; 3) naruszenie art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1 oraz art. 217 w zw. z art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, zaniechanie działania przez organy w granicach prawa i nieuwzględnienie przysługujących określonej kategorii podmiotów ulg ustawowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo. Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.).) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. W zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego, nie dopuściły się naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.). Dokonując tak rozumianej oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia, Wojewódzki Sąd Administracyjny dopatrzył się naruszeń prawa skutkujących koniecznością uchylenia decyzji (art. 145 § 1 i 2 p.p.s.a.). Zaskarżone rozstrzygnięcie to decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2018 r. uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] listopada 2015 r. i odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 w kwocie 27,787 zł oraz stwierdzająca nadpłatę w tym podatku w kwocie 2 zł. Po złożeniu przez Skarżących wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 organy podatkowe przeprowadziły dwa postępowania: w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Kontrolą Sądu objęta jest decyzja wydana w drugim z tych postępowań. Z akt sprawy wynika, że Skarżący pełnił służbę w Polskim Przedstawicielstwie Wojskowym przy Komitetach Wojskowych NATO i UE w Brukseli. Został wyznaczony do służby poza granicami państwa na podstawie Decyzji Ministra Obrony Narodowej nr [...] z dnia [...] lipca 2009 r. Przedmiotem sporu jest ocena, czy wynagrodzenie z tytułu Skarżącego korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący podał, że pełnił służbę w składzie jednostki wojskowej i realizował cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., dlatego zwolnienie powinno mieć zastosowanie do osiągniętego przez niego dochodu. Organy podatkowe zajęły stanowisko, że Skarżący nie pełnił służby w składzie jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa na mocy postanowienia Prezydenta RP (zgodnie z art. 2 i art. 3 ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa), lecz został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa Decyzją Ministra Obrony Narodowej na podstawie art. 24 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Tym samym organ I instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Odnosząc się do meritum wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa: a) w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, b) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych - z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ograny podatkowe powinny były ustalić i ocenić w świetle art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. trzy okoliczności. Po pierwsze, winny były ustalić, czy Skarżący. wykonywał zadania poza granicami państwa; po drugie - czy był w składzie jednostki wojskowej, a po trzecie – czy jednostka ta była użyta w jednym z celów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a), tzn. czy była użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym, lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. W przedmiotowej sprawie, jak wynika z akt sprawy, Skarżący w 2011 r. pełnił służbę wojskową na stanowisku służbowym [...] w Pionie Operacyjnym NATO i UE z siedzibą w Brukseli - Belgia, na które został wyznaczony Decyzją Ministra Obrony Narodowej nr [...] z [...] lipca 2009 r. na okres kadencji od 1 września 2009 r. do 31 grudnia 2012 r. Na powyższe stanowisko Skarżący został wyznaczony Decyzją Ministra Obrony Narodowej wydaną na podstawie art.. 24 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. W kontekście powyższego nie ma wątpliwości, iż Skarżący wykonywał zadania poza granicami państwa. Zatem ostatnią kwestią którą należało rozważyć był fakt, czy wykonywał on zadania w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w operacji zbrojnej lub innym celu określonym w lit. a omawianego przepisu. Wyjaśnienia wymaga, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 w obecnym brzmieniu wprowadzono do u.p.d.o.f. mocą art. 1 pkt 11 lit. a tiret siódme ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478 z późn. zm.). W uzasadnieniu projektu tej ustawy (dostępny w serwisie internetowym Sejmu RP, http://www.orka.sejm.gov.pl/Druki6ka.nsf, nr druku 3366; Sejm RP VI kadencji), odnośnie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wskazano, że wyraz "żołnierzom" należy czytać łącznie z wyrazami "jednostki wojskowej". Przeciwne rozumienie wypaczałoby cel przedmiotowej regulacji, jak również przeczyłoby racjonalności ustawodawcy. Wolą ustawodawcy nie było bowiem zwolnienie należności pieniężnych otrzymywanych przez wszystkich żołnierzy (bez względu na miejsce i charakter pełnionej służby), a wyłącznie tych, którzy wchodzą w skład (przynależą do) jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Wskazano też, że proponowana zmiana brzmienia przepisu przywraca intencje, jakie pierwotnie przyświecały ustawodawcy w momencie wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia, a które z czasem uległy wypaczeniu w wyniku dodawania w jego treści kolejnych grup zawodowych (adresatów zwolnienia). Z uzasadnienia projektu tej ustawy wynika również, że ogólnym celem nowelizacji było dokonanie zmian w szeregu przepisach u.p.d.o.f., budzących wówczas wątpliwości interpretacyjne lub powodujących rozbieżności w orzecznictwie organów podatkowych i sądów administracyjnych. Nowelizacja jednak nie doprowadziła do wyeliminowania wszelkich wątpliwości interpretacyjnych. Na gruncie spornego przepisu - art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f., powstał spór w orzecznictwie sądów administracyjnych co do wykładni pojęcia "jednostka wojskowa". Spór dotyczy kwestii, czy przy ustalaniu znaczenia tego pojęcia należy odwołać się do wykładni systemowej zewnętrznej, poszukując definicji tego pojęcia w regulacjach prawnych innych ustaw, czy też należy odwołać się do interpretacji językowej pojęcia "jednostka wojskowa", bazując tylko na treści spornego przepisu w oparciu o stanowisko, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość. Zdaniem Sądu organy prawidłowo ustaliły, że Skarżący służył poza granicami państwa, oraz to, że służba ta wykonywana była w składzie jednostki wojskowej, jednak ocena spełnienia ostatniej z przesłanek została dokonana wadliwie. W istocie organ dokonując oceny czy jednostka wojskowa, w której składzie Skarżący pełnił służbę realizowała cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. uczynił to przez pryzmat przepisów ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa oraz ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, czyli uzależnił realizację omawianych celów od trybu skierowania żołnierza za granicę. Znamienny w niniejszej sprawie jest fakt, że w spornym art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f., brak jest odesłania do stosowania definicji pojęcia "jednostka wojskowa użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom", zgodnie z rozumieniem przepisów konkretnej ustawy. W ocenie Sądu zatem, brak było podstaw prawnych, do przyjęcia, że przy ustalaniu znaczenia przedmiotowego pojęcia, zastosowanie znajdują definicje wynikające z przepisów zawartych w polskich ustawach. Zbędne w związku z tym były rozważania organu na temat trybu przydzielenia żołnierza do służby poza granicami państwa albowiem "skierowanie" do pełnienia służby w składzie jednostce wojskowej o którym wspomina organ, dotyczy jednostki sił zbrojnych RP, a art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a nie ogranicza tego pojęcia do polskiej jednostki wojskowej. Sąd podkreśla, szczególnie za Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyrok z 13 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 2030/14), że: "(...) w prawie podatkowym obowiązuje przy interpretacji prawa podatkowego zasada in dubio pro tributario. Z zasady tej wynika, że jeżeli rozbieżność orzecznictwa dopuszcza możliwość różnej jego - a przy tym uzasadnionej - interpretacji, w myśl utrwalonych zasad należy dać pierwszeństwo tej, która jest dla podatnika korzystniejsza (in dubio pro tibutario)." Jak wskazał dalej NSA "Trybunał Konstytucyjny, np. w wyroku z dnia 18 grudnia 2002 r., sygn. akt K 43/01 (OTK 2002/7A/96) stwierdził, że w systemie wartości składających się na pojęcie demokratycznego państwa prawnego zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa zajmuje nadrzędne miejsce. Przerzucenie negatywnych konsekwencji, wynikających z wadliwych i niedostatecznie precyzyjnych regulacji w sprawach podatkowych na podatników jest niedopuszczalne". Ponadto, również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 20 kwietnia 1998 r., sygn. akt FPS 4/98, stwierdził, że "wyjaśniając (...) wątpliwości prawne (...) miał również na względzie zasadę in dubio pro tributario, (...) w myśl której wątpliwości dotyczące wykładni przepisów podatkowych nie powinny być interpretowane na niekorzyść podatnika" (ONSA 1998, z 3, poz. 77)." Zasada ta znalazła odzwierciedlenie we wprowadzonym do O.p. art. 2a, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W świetle powyższego, Sąd uznał, że do prawidłowej wykładni brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f., w sytuacji gdy zarówno w tym przepisie jak również w żadnym innym miejscu ustawy podatkowej brak jest odesłania do definicji jednostki wojskowej użytej w wymienionych w nim celach, zawartej w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, czy też w ustawie o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (przy jednoczesnym odesłaniu do odrębnych regulacji w zakresie dot. przyznawania świadczeń), wystarczające jest odwołanie się do językowych reguł interpretacyjnych, bez potrzeby odwoływania się do innych przepisów na zasadzie wykładni systemowej zewnętrznej. Z powyższych względów, Sąd uznał, że organ nie ustalił i nie rozważył w sposób wszechstronny czy zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f., Polskie Przedstawicielstwo Wojskowe przy Komitetach Wojskowych NATO i UE realizuje cele, o których mowa w tym przepisie. Rozpoznając ponownie sprawę, organ zobligowany będzie ustalić w kontekście art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a), jakiego rodzaju zadania wykonywał Skarżący i jakie były cele realizowane przez tę jednostkę, w której służył. Jest to ustalenie faktyczne, którego organ nie dokonał, przez co w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego naruszył art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z tych względów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. ----------------------- 1