III SA/Wa 1881/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant starszy referent Paweł Smulski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2019 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. oddala skargę. J. K. (dalej także: "skarżący"), 2 maja 2017 r. złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2016 r. (PIT-36). W zeznaniu wykazał przychód ze stosunku pracy w wysokości 39.673,36 zł oraz przychód ze stosunku pracy, do którego mają zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodu w wysokości 24.017,91 zł. a także przychód z działalności wykonywanej osobiście w kwocie 561.112,35 zł oraz przychód z najmu lub dzierżawy w kwocie 193.020,87 zł. Po uwzględnieniu składek oraz odliczeń wykazał nadpłatę w wysokości 4.605,00 zł. Nadpłata wynikająca z zeznania podatkowego została zwrócona skarżącemu 12 maja 2017 r. Następnie, 2 października 2017 r. do organu pierwszej instancji wpłynęła korekta zeznania podatkowego PIT- 36 J. K., w której skarżący skorygował wysokość przychodu z działalności wykonywanej osobiście (wykazał kwotę 1.036.931,35 zł), a w konsekwencji wykazał łączną kwotę zwrotu w wysokości 187.005,00 zł. Wraz z korektą zeznania, do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wpłynęło "wyjaśnienie do korekty zeznania PIT-36". Skarżący wskazał w nim, że pierwsze wynagrodzenie z tytułu zakazu konkurencji obejmujące należne wynagrodzenie za marzec i kwiecień otrzymał 23 maja 2016 r.. Zdaniem skarżącego, nie minął 6-miesięczny okres pomiędzy otrzymaniem ostatniego wynagrodzenia, a wynagrodzeniem z tytułu zakazu konkurencji, dlatego też wynagrodzenie w kwocie 776.721.92 zł należy uznać za kwotę, powyżej której zastosowanie będzie miał zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 70%, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm., dalej u.p.d.o.f.). Biorąc pod uwagę różnicę pomiędzy nadpłatą wykazaną w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu PIT-36, a nadpłatą wynikającą z korekty ww. zeznania, w ocenie skarżącego, przysługuje mu nadpłata w kwocie 182.400,00 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] lutego 2018 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 182.400,00 zł. Pismem z dnia 23 marca 2018 r. skarżący złożył odwołanie do decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W., w którym zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że otrzymane wynagrodzenie dodatkowe w wysokości 12-krotności miesięcznego wynagrodzenia oraz ekwiwalent za niewykorzystane uprawnienie do przerw w wykonywaniu kontraktu menadżerskiego nie są zaliczane do części wynagrodzenia, powyżej którego zastosowanie ma 70% zryczałtowany podatek dochodowy, zgodnie z ww. przepisem, 2. zasad prowadzenia postępowania podatkowego, tj.: - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej O.p.) - poprzez błędną wykładnię i/lub niewłaściwe zastosowanie w skarżonej decyzji art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f.; - art. 120 i art. 121 § 1 O.p. - poprzez powołanie się w zaskarżonej decyzji na przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które nie miały związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym, w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1, art. 22 ust. 9 pkt 3 oraz art. 22 ust. 10 u.p.d.o.f.; - art. 120 i art. 121 § 1 O.p. - poprzez arbitralną i pozbawioną uzasadnionych podstaw ocenę stanu faktycznego i dowodów zebranych w toku postępowania, sprowadzającą się do błędnego uznania, że kontrakt menadżerski zawarty przez skarżącego był umową o pracę w rozumieniu Kodeksu pracy - art. 2a w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. - poprzez nieuzasadniony brak zastosowania zasady In dubio pro tributario, zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W związku z podniesionymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty, względnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej także: "DIAS", "organ II instancji"), decyzją z dnia [...] maja 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., przewidziane w kontrakcie menedżerskim J. K. — jednorazowe dodatkowe wynagrodzenie wypłacone w związku z rozwiązaniem kontraktu, w wysokości dwunastokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia podstawowego, w kwocie 776.721,92 zł, nie jest wynagrodzeniem za świadczenie usług w zakresie zarządzania, lecz świadczeniem należnym w związku z rozwiązaniem kontraktu, mającym charakter zbliżony do odprawy. Świadczenie to nie jest przy tym związane z wykonywaniem pracy czy świadczeniem usług w jakimś konkretnym okresie, lecz - skoro zostało wypłacone w przypadku rozwiązania kontraktu - to prawo do niego związane jest z zawarciem kontraktu przewidującego takie świadczenie przy rozwiązaniu tego kontraktu. Również świadczenie nazwane "ekwiwalentem przysługującym z tytułu niewykorzystanego prawa do przerw w wykonywaniu Umowy" nie jest ekwiwalentem za wykonaną pracę czy świadczone usługi, lecz świadczeniem należnym w związku z niewykorzystaniem prawa do przerw w wykonywaniu Umowy. Ponadto organ II instancji podkreślił, że oba wyżej wymienione świadczenia miały bezpośredni związek z rozwiązaniem kontraktu, co czyni niezasadnym zarzut skarżącego dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że otrzymane wynagrodzenie dodatkowe w wysokości 12-krotności miesięcznego wynagrodzenia oraz ekwiwalent za niewykorzystane uprawnienie do przerw w wykonywaniu kontraktu menadżerskiego nie są zaliczane do części wynagrodzenia, powyżej którego zastosowanie ma 70% zryczałtowany podatek dochodowy, zgodnie z ww. przepisem. Organ II instancji nie zgodził się również z zarzutem dotyczącym nieuzasadnienia odmowy zastosowania art. 2a O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zauważył, że odmienne od strony interpretowanie obowiązujących przepisów lub stanu faktycznego nie może świadczyć o konieczności zastosowania regulacji art. 2a O.p. Wyrażona w art. 2a O.p. zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. W ocenie organu odwoławczego, treść mających zastosowanie w sprawie przepisów nie budziła wątpliwości organu i dlatego wskazany przez stronę przepis nie miał zastosowania. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego powołania się w zaskarżonej decyzji na przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które nie miały związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym, w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 1, art. 22 ust. 9 pkt 3 oraz art. 22 ust. 10 u.p.d.o.f. DIAS wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W., w celu weryfikacji prawidłowości złożonej korekty zeznania podatkowego PIT-36 za 2016 r., obok najistotniejszego w przedmiotowej sprawie art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. wziął pod uwagę również przepisy dotyczące przychodu i kosztu uzyskania przychodu, wykazanych w ww. zeznaniu podatkowym i które jednocześnie były przedmiotem analizy, w oparciu o przedłożone dokumenty. Pismem z dnia 4 lipca 2018 r. skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję organu II instancji zarzucając jej naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię tego przepisu, polegającą na uznaniu, że kwoty jednorazowego wynagrodzenia dodatkowego oraz świadczenia za niewykorzystane uprawnienie do przerw w wykonywaniu kontraktu menadżerskiego nie stanowią "wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o świadczenie usług", o którym mowa w przedmiotowym przepisie, b) art. 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 917 ze zm.) poprzez błędną, rozszerzającą wykładnię prowadzącą do faktycznego zastosowania wobec umowy zawartej przez stronę przepisów art. 77, art. 78 § 1, art. 80 Kodeksu pracy oraz orzecznictwa odnoszącego się do prawa pracy, podczas gdy Kodeks pracy reguluje wyłącznie stosunki pomiędzy pracodawcami i pracownikami i nie znajduje zastosowania do umów cywilnoprawnych, 2. przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynika sprawy, tj.: a) art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez działanie wbrew zasadom legalizmu i zaufania do organów podatkowych, polegające na intencjonalnym dokonaniu niewłaściwej, błędnej wykładni w decyzji art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. celem pozbawienia strony prawa do zwrotu nadpłaconego podatku oraz arbitralnej i pozbawionej uzasadnionych podstaw oceny stanowiska skarżącego, b) art. 2a w związku z art. 120 i 121 § 1 O.p. poprzez nieuzasadniony brak zastosowania zasady In dubio pro tributario w sytuacji, gdy w sprawie zaistniały niedające się usunąć wątpliwości co do zakresu znaczeniowego art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., wynikające z braku definicji "wynagrodzenia z tytułu umowy o świadczenie usług'' w u.p.d.o.f. W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej także "p.p.s.a.), uchylenie poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji na podstawie art. 135 p.p.s.a. oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wydając zaskarżoną decyzję dopuścił się naruszenia art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., które polegało na dokonaniu jego błędnej wykładni i doprowadziło do nieuwzględnienia jednorazowego dodatkowego wynagrodzenia oraz wynagrodzenia będącego ekwiwalentem za niewykorzystane uprawnienie do przerw w wykonywaniu kontraktu przy kalkulowaniu limitu "wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o świadczenie usług". Podatnik stwierdził, że definicja wynagrodzenia ukształtowana na gruncie prawa pracy nie może być, nawet pomocniczo, stosowana do określenia zakresu znaczeniowego "wynagrodzenia" z tytułu umowy cywilnoprawnej. Korzystanie z definicji "wynagrodzenia" z Kodeksu pracy w odniesieniu do kontraktu należy uznać za nieprawidłowe. Ze względu na fakt, że art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. posługuje się określeniem "wynagrodzenie", to w kontekście umów cywilnoprawnych konieczne jest przyjęcie takiego jego znaczenia, jakie ma ono w obrocie gospodarczym - wynagrodzenie za usługę, wynikające z umowy. Licząc limit wynagrodzenia zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., powyżej którego należy pobierać 70% podatek dochodowy od osób fizycznych, należy uwzględnić całkowite, łączne wynagrodzenie otrzymane przez skarżącego na podstawie kontraktu - w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty wynagrodzenia z tytułu zakazu konkurencji. W ocenie podatnika doszło do powstania nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 182.400,00 zł. Skarżący wskazał ponadto, że organ w sposób nieuprawniony zastosował wykładnię funkcjonalną przepisu art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. w celu rozszerzenia jego zastosowania poza zakres przewidziany jego brzmieniem. Powyższe należy uznać za sprzeczne z zasadami wykładni przepisów prawa podatkowego, przepisów nakładających sankcje oraz przepisów stanowiących wyjątki od ogólnych norm prawnopodatkowych. Skarżący podniósł także, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wydając zaskarżoną decyzję dopuścił się naruszenia przepisu konstrukcyjnego Kodeksu pracy, określającego zakres zastosowania przepisów całej regulacji. Organ pominął, że wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę jest pojęciem o innym zakresie znaczeniowym od wynagrodzenia z tytułu umowy oświadczenie usług. Zastosowanie Kodeksu pracy (a w konsekwencji także orzecznictwa w zakresie przepisów prawa pracy) w przedmiotowej sprawie nie jest możliwe. Ponadto skarżący zarzucił, że organ wydając zaskarżoną decyzję, powinien był kompleksowo rozpatrzyć materiał dowodowy zebrany w toku postępowania w celu ustalenia stanu faktycznego, a następnie dokonać wykładni art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., uwzględniając, że przepis ten ustanawia dotkliwą dla podatników sankcję, a tym samym nie może być interpretowany rozszerzająco. Organ pominął istotny element stanu faktycznego - świadczenie przez skarżącego usług na podstawie umowy cywilnoprawnej. Wskazał, że decyzja została oparta na normach prawa pracy, nie mających żadnego związku z sytuacją podatnika. Podniósł, że w niniejszej sprawie istniały wątpliwości, co do zakresu interpretacji art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. tj. zakresu znaczeniowego pojęcia "wynagrodzenie", które nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie skarżącego w sprawie znajdowała zastosowanie zasada In dubio pro tributario z uwagi na fakt, że zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej jako: "ppsa"), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...). Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 75 § 1 ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. W myśl § 2. tego artykułu, uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki. Płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika. Art. 72 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej stanowi natomiast, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W ocenie sądu organy podatkowe obu instancji słusznie uznały, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie wystąpiła sytuacja zapłaty podatku w kwocie nienależnej, czy wyższej niż należna. W ocenie sądu nie ma w niniejszej sprawie podstaw do uznania – za skarżącym – że do limitu wynagrodzenia, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15) updof należy doliczyć wynagrodzenie dodatkowe w wysokości odpowiadającej 12-krotności miesięcznego stałego wynagrodzenia oraz ekwiwalent za niewykorzystanie uprawnienia do przerw w wykonywaniu kontraktu. Zgodnie z treścią art. 30 ust. 1 pkt 15) updof od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, jeżeli zobowiązaną do zapłaty odszkodowania jest spółka, w której Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami, w części, w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania - w wysokości 70% tej części należnego odszkodowania. Zryczałtowany podatek, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2. 4-5a oraz. 13-16 updof, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania (art. 30 ust. 3 updof). Zryczałtowany podatek, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a oraz 13-16 updof, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Stosownie do art. 2 ustawy z dnia 25 listopada 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1992 ze zm., dalej "ustawa nowelizująca") przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu nadanym tą ustawą, stosuje się do dochodów osiągniętych od dnia 1 stycznia 2016 r. Jednakże, jakkolwiek art. 30 ust. 1 pkt 15 updof, znajduje zastosowanie do dochodów osiągniętych od dnia 1 stycznia 2016 r., to jednak limit określony w tym przepisie, od którego uzależniona jest zaplata podatku według nowej 70% stawki, odnieść należy do całego odszkodowania przyznanego podatnikowi, z którym zawarto umowę o zakazie konkurencji. Pobór podatku od odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji według stawki 70% następuje wówczas, gdy kwota wypłaconego odszkodowania przekroczy wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania. W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje, że skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu - Dyrektora Generalnego w spółce z większościowym udziałem Skarbu Państwa. Podstawą współpracy była umowa o świadczenie usług w zakresie zarządzania z 11 kwietnia 2012 r., rozwiązana w związku ze złożeniem przez skarżącego rezygnacji z dniem 30 listopada 2015 r. Zawarta umowa o świadczenie usług w zakresie zarządzania zawierała w § 9 uregulowania dotyczące zakazu konkurencji. Natomiast z treści § 8 ust. 3 ww. umowy wynika, że w wypadku rozwiązania kontraktu skarżący był zobowiązany do świadczenia usług przez okres kolejnych 3 miesięcy od dnia złożenia rezygnacji. W stanie faktycznym niniejszej sprawy było to w okresie od 1 grudnia 2015 r. do 29 lutego 2016 r. W związku z rozwiązaniem kontraktu, w myśl § 8 ust. 6 umowy łączącej skarżącego ze spółką - skarżącemu przysługiwało prawo do dodatkowego wynagrodzenia o wartości równej dwunastokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia podstawowego. Poza sporem pozostaje również, że skarżący otrzymał to wynagrodzenie powiększone o ekwiwalent za niewykorzystany urlop po rozwiązaniu kontraktu. W ocenie sądu organ II instancji słusznie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że przewidziane w kontrakcie menedżerskim skarżącego jednorazowe dodatkowe wynagrodzenie wypłacone w związku z rozwiązaniem kontraktu, w wysokości dwunastokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia podstawowego, w kwocie 776.721,92 zł nie jest wynagrodzeniem za świadczenie usług w zakresie zarządzania. Zasadnie uznał organ, że jest ono świadczeniem należnym w związku z rozwiązaniem kontraktu, mającym charakter zbliżony do odprawy. Należy przypomnieć, że zgodnie z treścią § 8 ust. 6 kontraktu sporne dodatkowe wynagrodzenie będzie przysługiwało "w każdym przypadku rozwiązania umowy". Zatem świadczenie to nie jest związane z wykonywaniem pracy czy świadczeniem usług w jakimś konkretnym okresie, lecz - skoro zostało wypłacone w przypadku rozwiązania kontraktu - to prawo do niego związane jest z zawarciem kontraktu przewidującego takie świadczenie przy rozwiązaniu tego kontraktu. W ocenie sądu organ słusznie wiąże pojęcie wynagrodzenia z ekwiwalentem za usługi świadczone przez skarżącego na rzecz spółki, w której pełnił funkcję prezesa zarządu. Natomiast sporne dodatkowe wynagrodzenie – jak wynika z powyższego – miało ścisły związek z rozwiązaniem kontraktu i nie było powiązane ze świadczeniem usług w jego wykonaniu, na co słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji. W ocenie sądu za słusznością stanowiska organu II instancji przemawia również inny argument powołany przez tutejszy sąd w uzasadnieniu wyroku z 28 marca 2018 roku w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1043/17 (dostępny w CBOSA pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl), z którym sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni się zgadza. Odwołując się do uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej – wskazał sąd w omawianym orzeczeniu - należy wskazać, że wprowadzenie unormowania zawartego w art. 30 ust. 1 pkt 15 updof zmierzało do przeciwdziałania patologiom polegającym na przyznawaniu wyjątkowo wysokich odpraw oraz odszkodowań z tytułu zakazu konkurencji członkom zarządów spółek z udziałem Skarbu Państwa. Celem wprowadzenia wysokiego opodatkowania ponad rozsądne minimum miało być wpłynięcie na zachowania stron takich kontraktów i dostosowanie wysokości odpraw i odszkodowań do rozsądnych i uczciwych standardów. Przyjęcie, że wysokie kwoty wypłacane z tytułu rozwiązania Kontraktu menedżerskiego, mające charakter nie bieżącego wynagrodzenia, lecz odpraw, są brane pod uwagę przy ustalaniu limitu, poniżej którego opodatkowanie następuje na zasadach ogólnych, niweczyłoby ten cel nowelizacji. Pogląd ten, sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje za własny. W tym miejscu odnosząc się do postawionego w skardze zarzutu postawionego we skardze, w myśl którego organ dokonał zawężającej interpretacji pojęcia "wynagrodzenia z tytułu umowy o świadczenie usług w oparciu o system prawa pracy" należy wskazać, że jest to zarzut bezzasadny. Należy bowiem zauważyć, że poza argumentacją odwołującą się do regulacji na gruncie prawa pracy, organ II instancji przytoczył także argumentację dotyczącą umów cywilnoprawych, zatem w pełni adekwatną do okoliczności niniejszej sprawy. Na stronie 5 zaskarżonej decyzji zostało bowiem jednoznacznie wskazane, że także w przypadku umów cywilnoprawnych o wynagrodzeniu za świadczone usługi zarządzania można mówić jedynie w przypadku tych świadczeń, które są ekwiwalentem za wykonane w danym okresie usługi. Natomiast wypłacane na podstawie kontraktu inne świadczenia, nawet nazwane wynagrodzeniem, ale niezwiązane bezpośrednio ze świadczeniem usług zarządzania w danym okresie, nic mają takiego charakteru. W ocenie sądu stanowisko to jest prawidłowe. Zostało ono również powołane przez tutejszy sąd w uzasadnieniu wyroku w sprawie III SA/Wa 1043/17, przytoczonym we wcześniejszej części uzasadnienia. Sąd wskazał w nim że przypadku umów cywilnoprawnych o wynagrodzeniu za świadczone usługi zarządzania można mówić jedynie w przypadku tych świadczeń, które są ekwiwalentem za takie wykonane w danym okresie usługi. Natomiast wypłacane na podstawie Kontraktu inne świadczenia, nawet nazwane wynagrodzeniem, ale niezwiązane bezpośrednio ze świadczeniem usług zarządzania w danym okresie, nie mają takiego charakteru. Zauważyć przy tym należy, że ww. wyrok zapadł w sprawie ze skargi J. K. na wydaną na jego wniosek interpretację indywidualną, w której organ interpretacyjny nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego. Organ uznał za nieprawidłowe to stanowisko, w myśl którego zapis art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. mówiący, że podstawę opodatkowania ryczałtowym podatkiem 70% stanowi ta część odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji, która to przekracza wysokość wynagrodzenia z sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania, obejmuje swoim zakresem wszelkie wynagrodzenie wypłacone Wnioskodawcy w tym okresie, a tym samym również jednorazowe dodatkowe wynagrodzenie wypłacone Wnioskodawcy. Przy czym interpretacja została wydana na tle stanu faktycznego analogicznego do okoliczności niniejszej sprawy. Powołanym wyżej wyrokiem sąd oddalił skargę J. K. na ww. interpretację indywidualną. W ocenie sądu również świadczenie nazwane wynagrodzeniem z tytułu niewykorzystanego urlopu nie jest ekwiwalentem za wykonaną pracę czy świadczone usługi, lecz świadczeniem należnym w związku z niewykorzystaniem ustalonego w kontrakcie urlopu wypoczynkowego, mimo iż kontrakt przyznawał skarżącemu prawo do takiego urlopu. Należy zauważyć, że zgodnie z treścią § 5 ust. 2 kontraktu (umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania), wykorzystanie przez skarżącego uprawnienia do przerw w wykonywaniu kontraktu nie wpływało i na wysokość wynagrodzenia i innych świadczeń wynikających z umowy i nie powodowało ich ograniczenia. Natomiast zgodnie z treścią § 5 ust. 5 kontraktu, w przypadku niewykorzystania przez skarżącego prawa do przerw w wykonywaniu kontraktu (w całości lub w części) przysługiwał mu stosowny ekwiwalent pieniężny. Słusznie zatem uznał organ II instancji, że również to świadczenie nie stanowi wynagrodzenia rozumianego jako ekwiwalent za świadczone usługi i wykonywanie przez skarżącego obowiązków wynikających z kontraktu. W ocenie sądu, w świetle przedstawionej argumentacji jako niezasadny należy uznać postawiony w skardze zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym przede wszystkim art. 30 ust. 1 pkt 15) updof. Zdaniem sądu niezasadne są również podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania - art. 120 i 121 § 1 ordynacji podatkowej, poprzez działanie wbrew zasadom legalizmu i zaufania do organów podatkowych, wynikające z błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania w interpretacji art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. oraz arbitralnej i pozbawionej uzasadnionych podstaw oceny stanowiska skarżącego. Uzasadnieniem tego zarzutu – co wynika ze skargi – jest niepodzielenie przez organy podatkowe stanowiska skarżącego. Należy jednak zwrócić uwagę, że działanie na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie oznacza akceptacji przez organ podatkowy stanowiska podatnika. Organy z zachowaniem m. in. wskazanych reguł postępowania dokonują samodzielnej oceny prawnej ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W niniejszej sprawie okoliczności faktyczne sprawy nie były sporne. Natomiast dokona przez organy ocena prawna – jak to zostało wykazane we wcześniejszej części uzasadnienia – była prawidłowa. W ocenie sądu m. in. z uwagi na niesporne okoliczności faktyczne sprawy oraz uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych nie istnieją wątpliwości co do interpretacji treści przepisu art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., a w konsekwencji nie istniała potrzeba stosowania zasady in dubio pro tributario wyrażonej w przepisie art. 2a ordynacji podatkowej. Z tego względu jako niezasadny należy ocenić postawiony w skardze zarzut naruszenia tego przepisu. Wobec powyższego skarga, jako niezasadna, została oddalona na podstawie art. 151 ppsa.